STS, 15 de Octubre de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 149/2000 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de junio de 2003, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por MINIWATT S.A. y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Antonio María Álvarez-Buyllla Ballesteros, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de enero de 2000, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Antonio María Álvarez-Buylla Ballesteros representante de la entidad MINIWATT S.A. (actualmente BARAYO S.A.) el día 25 de junio de 2003.

El Procurador de los Tribunales D. Antonio María Álvarez-Buylla Ballesteros en representación de MINIWATT S.A. (actualmente BARAYO S.A.), presentó con fecha 5 de julio de 2003 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 16 de julio de 2003, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Antonio María Álvarez-Buylla Ballesteros en representación de MINIWATT S.A. (actualmente BARAYO S.A.), parte recurrente, presentó con fecha 25 de septiembre 2003 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de Ley y doctrina legal concordante. El primero, por error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obran en el expediente, que demuestran la equivocación de la sentencia recurrida, sin resultar contradicho por otros elementos probatorios; el segundo, por infracción, por aplicación indebida del artículo 79 de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 13 y 15 de la Ley 30/1985 y 11 y 70 de la Ley 37/1992, ambas reguladoras del impuesto sobre el Valor Añadido, y de la Jurisprudencia que se cita; y, el tercero, por infracción, por aplicación indebida del artículo 87 de la Ley General Tributaria, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día, casando y anulando la mencionada Sentencia de 2 de junio de 2003, de la Audiencia Nacional ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 15 de junio de 2005, la Sala Tercera -Sección Primera- dió traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 15 de septiembre de 2005, la Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto del Valor Añadido referido a los meses de marzo y diciembre de 1991, diciembre de 1992 y diciembre de 1993, y declarar, en cambio, su admisión a trámite en relación con la liquidación correspondiente a este mismo impuesto, referido al mes de diciembre de 1994, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en su día, declarando no haber lugar a este recurso, con los demás pronunciamientos legales".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Octubre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida desestimó el recurso deducido contra resolución del TEAC de 12 de enero de 2000, que desestimó la reclamación interpuesta por la parte actora, relativa a los intereses de demora y sanción por el concepto de IVA, ejercicios de 1991, 1992, 1993 y 1994.

El recurso de casación se formula con base a los siguientes motivos:

1. Por infracción de la Ley y doctrina legal concordante, al amparo del artº 88.1 .d) de la LJCA, por error en la apreciación de la prueba basado en documentos que obran en el expediente, que demuestran la equivocación de la sentencia recurrida, sin resultar contradichos por otros elementos probatorios.

2. Por Infracción de Ley y doctrina legal concordante, al amparo del artº 88.1 .d) de la LJCA, por infracción, por aplicación indebida del artº 79 de la LGT, en relación con los arts 13 y 15 de la Ley 30/1985 y 11 y 70 de la Ley 37/1992, y de la jurisprudencia que se cita.

3. Por infracción de la Ley y doctrina legal concordante al amparo del artº 88.1 .d) de la LJCA, por infracción, por aplicación indebida del artº 87 de la LGT .

La sentencia de instancia concluye categóricamente, tras el examen de las cláusulas II a VII del propio contrato, entre la actora y su matriz, que existió un contrato de prestación de servicios técnicos a cambio de una retribución.

La parte recurrente formula el primer motivo de casación con cita del artº 88.1.d) de la LJCA, sin indicar precepto alguno infringido, sino que se limita a señalar como infracción padecida la de error en la apreciación de la prueba, afirmando que la sentencia no ha valorado la totalidad de la prueba practicada, sino que simplemente realiza la valoración en torno al contrato "General Service Agreement".

Como es sabido, desaparecido el motivo casacional referido al error en la apreciación de la prueba de los hechos, aquellos que los tribunales de instancia declaran como probados no son ya discutibles en casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, salvo en los limitados casos que reconoce la jurisprudencia, pues constituyen precisamente el punto de partida sobre el cual juzgar si el tribunal de instancia ha aplicado debida o indebidamente la correspondiente norma.

El planteamiento argumental del recurrente resulta erróneo, en la medida en que pone en cuestión los hechos y no la aplicación de la norma que a ellos ha hecho el tribunal sentenciador.

Las afirmaciones de la Sala de instancia son claras en cuanto al tipo de contrato suscrito entre las partes, la entidad matriz y su filial, que resulta de la interpretación que realiza del contrato referido y sus cláusulas, de lo cual en modo alguno deriva, ni se desprende de los términos de la sentencia, que no haya tenido en cuenta el Tribunal de instancia la totalidad del material probatorio, sino que bastaba la consideración de la citada prueba, en la que se recogía el contrato entre las partes, para hacer la calificación jurídica procedente. Así las cosas, no pueden ser acogidos los alegatos del recurrente cuando, en contra de los hechos que el tribunal de instancia declara probados, sostiene que se trata de un contrato cuya finalidad es el reparto de costes de gestión y de las actividades centralizadas en la casa matriz; en tanto, que simplemente tiene el valor de su mera opinión, contraria a la de la sentencia de instancia, pero por las razones referidas, de todo punto insuficiente a los efectos pretendidos.

En el segundo motivo casacional articulado por la parte recurrente, vuelve a cuestionar la calificación del contrato como de prestación de servicio, haciendo mención a las muchas dudas que puede suscitar su verdadera naturaleza, de la que pretende derivar la falta de intencionalidad, la ausencia de elemento subjetivo en su conducta, en tanto que lo que hubo fue una simple divergencia de criterios en la interpretación y aplicación de la norma.

La Sala de instancia, tras recordar la mejor doctrina emanada del Tribunal Constitucional y de los Tribunales de Justicia, sobre la culpabilidad en el ámbito sancionador administrativo, y la ineludible necesidad de que concurra el elemento subjetivo, afirma que "del contenido del contrato de servicios a que antes nos hemos referido, resulta claro y palmario, que nos encontramos ante una prestación de servicios de asistencia técnica a cambio de una remuneración -y tales son los términos utilizados en la propia redacción del contrato-, lo que impide entender que nos encontremos ante una duda racional, pues la misma no resulta ni de la dicción literal del contrato ni del contenido del mismo, y bien al contrario, es necesario realizar una interpretación separada de los términos y contenidos contractuales, para concluir, como afirma la actora, que nos encontramos ante un reparto de costes. No existe base racional desde la relación contractual que nos ocupa para sostener tal afirmación". La recurrente critica las consideraciones del tribunal de instancia acerca del componente subjetivo de la conducta infractora, pero la apreciación de la culpabilidad, como suficientemente se razona en la sentencia, se funda en bases sólidas que permitieron al tribunal de instancia llegar a dicha conclusión.

El alegato de la recurrente se centra en volver a combatir los hechos de los que parte la sentencia de instancia, en cuanto a la naturaleza del contrato, y ante tal planteamiento debe recordarse que la cuestión sobre el error en la apreciación por el Tribunal sentenciador de las pruebas determinantes de la declaración de responsabilidad del recurrente, constituye un análisis que concierne a los hechos, cuya valoración corresponde al órgano judicial a quo, y que no puede ser objeto de revisión en el marco procesal del recurso de casación. No se establece, ya se dejó dicho, como motivo de casación el de "error de hecho en la apreciación de la prueba". Una consolidada doctrina jurisprudencial de esta Sala declara que cuando se trata de resolver un recurso de casación, este Tribunal ha de basarse en los hechos que el Tribunal de Instancia haya declarado probados, salvo los tasados supuestos de impugnación admitidos por la jurisprudencia. En el presente caso, se pretende, por la recurrente un nuevo examen de las circunstancias de hecho concurrentes y la valoración de las pruebas practicadas, que desborda el juicio de revisión que corresponde al Tribunal Supremo.

Dado los términos en los que la parte recurrente plantea su último motivo de casación, parece conveniente recordar, aunque sea brevemente, la naturaleza, estructura y sistemática del IVA, en lo que ahora interesa.

El IVA es un impuesto indirecto, neutral, en el que el sujeto pasivo viene obligado a cumplir las obligaciones, tanto formales como materiales, establecidas en la norma; el impuesto se devenga cuando se produce la operación gravada; obligándose al sujeto pasivo a presentar una autoliquidación única por cada período de liquidación, comprensiva de todas las actividades realizadas, y que ha de conllevar la determinación de la deuda tributaria, y su consiguiente ingreso en el lugar, forma y plazos reglamentariamente establecidos; cuando la autoliquidación es trimestral el ingreso debe hacerse del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación, cuando es mensual, del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación.

Necesario se hace poner de manifiesto las diferencias esenciales existentes entre los procedimientos de gestión de los tributos basados, de una parte, en la declaración-autoliquidación, como es el caso, que obliga al sujeto pasivo a declarar los elementos esenciales del hecho imponible, a calificarlos jurídicamente, a determinar la base imponible, a liquidar el Impuesto correspondiente y, por último, a ingresar las obligaciones tributarias, así cuantificadas, en las Entidades de crédito colaboradoras o en las Cajas de las Delegaciones de Hacienda, simultáneamente a la presentación de la declaración; y, de otra parte, los basados en la simple presentación de la correspondiente declaración de los elementos del hecho imponible, reservándose la Administración tributaria la práctica de las liquidaciones procedentes, que deben ser ingresadas por los sujetos pasivos en el período de ingreso voluntario, contado a partir de la necesaria y obligada notificación de la liquidación.

En el procedimiento de declaración-autoliquidación, esta Sala Tercera ha mantenido doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en sostener que la obligación tributaria nace "ex lege", por la realización del hecho imponible, es decir se devenga (concepto estrictamente fiscal), en la fecha concreta que determinan las respectivas leyes tributarias, es exigible durante el período reglamentario de presentación de las respectivas declaraciones, es líquida, por imperio de la Ley, toda vez que durante dicho período de tiempo el sujeto pasivo está obligado a liquidarla, y es vencida a partir del día primero de dicho período, aunque el sujeto pasivo pueda pagarla durante el período referido. En consecuencia, a partir del día siguiente al de terminación del período de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones, la Administración tributaria tiene el derecho a exigir intereses de demora, sin intimación alguna, siempre que no se haya presentado la declaración-autoliquidación, como es el caso, o ésta no sea veraz.

Conforme a lo dicho y atendiendo a la estructura del impuesto, debemos concluir, sin mayor dificultad, que procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el > inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, hasta la fecha de la nueva liquidación.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, valga por todas las sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 y 18 de Noviembre de 2006, "en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones- liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y, esto es así, porque las obligaciones tributarias son obligaciones ex lege que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y, además, impone al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir, de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, liquida, vencida y exigible, generando intereses a partir de ese momento si no se ha ingresado.

En el ámbito tributario, la exigibilidad de los intereses de demora se produce sin necesidad del requisito de la intimación al deudor, bien porque "los plazos establecidos para el ingreso de los tributos en período voluntario constituyen una intimación al pago por obra de la Ley" (sentencia de 18 de .junio de 1973 ), bien porque lo demandan los principios de justicia y los intereses públicos presentes en la relación tributaria.

Así lo expresan tanto la Ley General Tributaria en sus arts. 61.2 ("el vencimiento del plazo establecido para el pago, sin que éste se efectúe, determinará el devengo de los intereses de demora") y 127.1 ("el inicio del periodo ejecutivo determina el devengo... de los intereses de demora..."), y, antes de la reforma operada por la Ley 25/95, en sus arts. 61 y 128, de similar redacción, cuanto la Ley General Presupuestaria en su artº. 36.1, primer inciso ("las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento")". Doctrina que desmonta por completo la tesis que la parte recurrente mantenía y que ya se recogía en sentencia de 28 de noviembre de 1997 (dictada en interés de la Ley), "si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho); deberá exigir intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la ley líquida, exigible y vencida" (en idéntico sentido, la sentencia de 28 de mayo de 1997 ).

Ya antes, la esencial sentencia de 5 de Julio de 1993 (al abordar esta cuestión en relación con la adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/89 ) vino a declarar que no tiene sentido hablar de falta de liquidez de la cuota, ya que la misma se origina por la obligación que tenía el contribuyente de declarar por el ejercicio correspondiente y, sin embargo, omitir rentas tributables.

La deuda tributaria, por tanto, era vencida, líquida y exigible y generaba intereses por demora desde el día siguiente del transcurso del plazo de ingreso voluntario, tal y como se liquidó; en cuanto que los intereses se producen ex lege desde el transcurso del plazo del pago voluntario, en ningún caso en el procedimiento de gestión al que se somete el impuesto, la responsable del retraso puede ser la Administración, puesto que la liquidación provisional de oficio se regula como medio subsidiario de liquidación, para el supuesto, como es el caso, de que el sujeto pasivo no se someta a los dictados normativos señalados, esto es, cuando el sujeto pasivo incumpla las obligaciones formales y materiales a las que viene sometido legalmente.

Por último, tampoco cabe hablar de enriquecimiento injusto cuando el derecho a deducir no nace sino una vez ingresado el impuesto. Como bien pone de manifiesto la sentencia de instancia, la deducción no se configura de manera automática, sino que requiere la realización de una actividad por parte del suejto pasivo, cuál es la efectiva deducción en la liquidación que corresponda.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, imponer las costas causadas en este recurso de casación, porque no existen circunstancias que aconsejen lo contrario, limitándose las costas por la defensa jurídica de la parte recurrida en la suma de 1.200 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el Recurso de Casación 6906/2003, interpuesto contra sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2003, confirmatoria de la resolución del TEAC de 12 de enero de 2000, cuya confirmación procede por su corrección jurídica.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la parte recurrente, con la limitación anteriormente establecida.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.