STS, 1 de Octubre de 2009

Con fecha 24 de julio de 1997, la entidad UNION FENOSA S.A., presentó ante la Unidad Central de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección, solicitud de aprobación del Plan para la cobertura de gastos de abandono de explotaciones económicas, en relación con diversas centrales, térmicas e hidráulicas, de su propiedad.

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo, el 16 de octubre de 1997, con el nº de expediente 28950Z970049196, en el que se desestima el plan de dotación para la cobertura de los gastos de abandono, con base en la siguiente fundamentación jurídica:

"CONSIDERANDO PRIMERO que este Organo es competente para resolver el presente plan de dotación para la cobertura de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto 537/1997, y que el escrito se ha presentado dentro del plazo hábil de acuerdo con la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto 537/1997 .

CONSIDERANDO SEGUNDO que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 537/1997, el cual desarrolla la letra d) del número 2 del artículo 13 de la Ley 43/1995, y comprobaciones realizadas por este Organo, procede desestimar el plan de dotación para la cobertura de los gastos de abandono de las explotaciones económicas de carácter general a las que se refiere el Resultando Primero de de este acuerdo". TERCERO.- Sin embargo, la Oficina Nacional de Inspección, mediante acto de 10 de noviembre de 1997, manifestó haber advertido error material en la redacción del acuerdo anteriormente reseñado, pues donde se decía que el escrito al que se hace referencia en el primer Antecedente se había presentado dentro del plazo hábil, de acuerdo con la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto 537/1997, debía decirse que "no" se había presentado dentro del referido plazo.

UNION FENOSA, S.A. interpuso recurso de reposición contra los anteriores actos mediante escrito presentado en la Oficina Nacional de Inspección en 14 de noviembre de 1997, pero fue desesestimdo por Resolución del Jefe de la misma de 29 de enero de 1998.

Contra dicha resolución se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 19 de enero de 2001, por considerar que la solicitud se había presentado extemporáneamente, esto es transcurrido el plazo de 15 días, previsto en la Disposición Transitoria Sexta, apartado 1º del Reglamento del Impuesto de Sociedades, a cuyo efecto se ponía de relieve que "se presentó ante la Oficina Nacional de Inspección con fecha 24 de julio de 1997, cuando debería haberlo hecho en el plazo de quince días a contar desde el 25 de abril de 1997...".

La representación procesal de "UNION FENOSA, S.A.", interpuso recurso contencioso-administrativo contra la anterior Resolución, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 373/2001, dictó sentencia, de fecha 16 de octubre de 2003, con la siguiente parte dispositiva:

ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de UNION ELECTRICA FENOSA S.A., contra la resolución de fecha 19 de enero de 2001, y declarar que dicha resolución es nula al no ser conforme a Derecho, ordenándose retrotraer el expediente en el sentido declarado en los Fundamentos Jurídicos de esta Sentencia.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, luego de su admisión, lo interpuso por medio de escrito presentado en 22 de diciembre de 2003, en el que solicita se dicte sentencia que anule la recurrida y confirme el acto recurrido.

La representación procesal de UNION FENOSA, S.A. se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 24 de junio de 2005, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de septiembre de 2009, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada, en lo que aquí interesa, tiene la siguiente fundamentación del fallo:

" PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta por UNION ELECTRICA FENOSA S.A. contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 29 de enero de 1998 por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo del Jefe de la ONI de 16 de octubre de 1997, y rectificación de error en el mismo, de fecha 10 de noviembre de 1997, por el que se desestimó por extemporáneo el Plan de dotaciones para gastos de abandono de diversas Centrales Térmicas e Hidráulicas.

Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el escrito que el 24 de julio de 1997 la entidad recurrente presentó ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección solicitando la aprobación del plan para la cobertura de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal de diversas Centrales Térmicas e Hidráulicas de su propiedad.

El Jefe de la Oficina de Inspección dictó acuerdo por el que se desestimaba la solicitud formulada por la interesada. El 10 de noviembre de 1997 el jefe de la ONI dictó acuerdo de rectificación de error material del anterior acuerdo, desestimando la solicitud presentada por extemporaneidad.

La entidad interesada interpuso recurso de reposición ante la Oficina Nacional de Inspección que fue desestimado por resolución del Jefe de la ONI de 29 de enero de 1998. Contra dicha resolución interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el tribunal central con el resultado desestimatorio que ya consta.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en los siguientes motivos: 1º) Nulidad de la rectificación de error material efectuada por la ONI el 10 de noviembre de 1997 en relación con el acuerdo de fecha 16 de octubre de 1997; 2º) Presentación en plazo del Plan de dotaciones propuesto por la sociedad; 3º) Resolución de la solicitud por silencio positivo y 4º) Cumplimiento razonable de todos los requisitos previstos en el art. 12 del RIS y sobre los efectos de un eventual incumplimiento de requisitos no sustanciales.

El Abogado del Estado entiende que la recurrente no cumplió con el plazo previsto en la Disposición Transitoria Sexta del Reglamento del Impuesto, respecto de aquellos planes "que afecten al primer período impositivo iniciado a partir de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto". Considera que el acuerdo de 10 de noviembre de 1997 es válido pues desestima las pretensiones de la sociedad recurrente, no añadiendo ni modificando la situación jurídica creada con el anterior acuerdo de 16 de octubre de 1997, suponiendo una clarificación de la denegación efectuada. En relación con la aplicación del silencio positivo, considera que, de la norma invocada en modo alguno resulta la consecuencia que pretende la entidad recurrente, ya que la misma se limita a establecer una presunción respecto de la cual rige el principio general establecido por el Código Civil de que tal presunción lo es iuris tantum en tanto no se disponga otra cosa. Añade que el carácter revisor de la jurisdicción exigiría que en el caso de que se estimase que la declaración de extemporaneidad no resulta adecuada a derecho, se retrotrajera el expediente y se declarase la obligación de la Administración Tributaria de pronunciarse sobre el fondo en cuanto a la concurrencia de los requisitos necesarios para la aprobación del plan.

La presente cuestión ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en sentencia de 25 de marzo de 2002 (recurso 875/1999,) y de 16 de mayo de 2002 (recurso 878/1999), cuyos fundamentos jurídicos pasamos a transcribir por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica:

Sala 3ª, Secc.2ª, SS. 3 de octubre de 1996, 16 de septiembre de 1995 ; entre otras).

En el presente caso, la declaración de la Administración realizada en el acuerdo subsanador constituye una declaración de voluntad, distinta a la manifestada en el primer acuerdo, en el "acuerdo inicial", cuyas consecuencias sería la de vetar la posibilidad de que entrara a examinar las condiciones necesarias, legalmente exigidas, para la aprobación del Plan de dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias, en cuyo caso, los motivos de impugnación también serían distintos.

Con esto se quiere, a su vez, significar que, si la Administración apreció lesiva la primera resolución, que declaró la temporalidad de la solicitud, debió acudir a los mecanismos legales de corrección de dicha declaración, como el de la "revisión de oficio", previsto en el art. 102 de la Ley 30/92, con la finalidad también de observar las garantías legales frente al administrado, dada la finalidad que con dicho procedimiento persigue la Administración.

Así las cosas, la primera resolución, de fecha 16 de octubre de 1997, prevalece en su contenido contra lo declarado por la Administración en el posterior acuerdo de fecha 10 de noviembre de 1997, corrigiendo lo que entendió como "error material".

Partiendo de la eficacia jurídica de esta resolución, de 16 de octubre de 1997, como contestación a la solicitud formulada por la sociedad recurrente, la segunda cuestión es la relativa a la conjugación de lo declarado en dicha resolución expresa y del mecanismo del silencio administrativo positivo.

El art. 10, del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, una vez presentada en plazo la solicitud de aprobación del Plan, y en relación con la duración del procedimiento, dispone en su apartado 6, párrafo seis, que: "el procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha de presentación de la solicitud o desde la fecha de subsanación de la misma o requerimiento de la Administración tributaria", estableciendo en el apartado 7, que: "transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de reparaciones extraordinarias formulado por el sujeto pasivo".

La redacción y contenido de estos preceptos traen a colación, entre otras figuras jurídicas, la del mecanismo de la "subsanación" de instancias o solicitudes (art. 71 de la Ley 30/92 y arts. 108 y 156 de la Ley General Tributaria ) y la de la operatividad del silencio positivo (art. 43.2 de la Ley 30/92 ), pues el legislador para el cómputo del plazo fijado como duración del procedimiento, parte de la fecha de la solicitud o desde la fecha de "subsanación", una vez efectuado el preceptivo requerimiento, y acoge, por otra parte, el silencio positivo, si durante dicho plazo, de tres meses, no se ha "producido una resolución expresa".

En relación con esta última cuestión, el silencio positivo, el precepto exige para que el Plan presentado quede autorizado por imperativo legal, que no se haya dictado "resolución expresa". Este requisito hay que entenderlo no en el sentido patrocinado por la sociedad recurrente, consistente en que dicha resolución se dicte y notifique en el plazo de tres meses, sino en el de que, lo que debe "producirse" (como expresa el precepto) es una resolución expresa, que se pronuncie "motivadamente" sobre la solicitud. Se trata, por tanto, de la obligación de dictar resolución expresa, al que se refiere el art. 42 de la Ley 30/92, cuyo plazo es distinto, conforme el citado artículo, apartado 2, al plazo para practicar la "notificación".

Aclarada esta cuestión, se ha de concluir que el mecanismo del silencio positivo no entra en juego, dado que la Administración dictó resolución expresa en fecha 16 de octubre de 1997, es decir, dentro de los tres meses siguientes al de la fecha de presentación de la solicitud del Plan, efectuada en 24 de julio de 1997.

La siguiente cuestión es la relativa a la adecuación o no de la Administración a los trámites procedimentales previstos en el art. 10, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tras la presentación de la solicitud por parte de la sociedad recurrente, en relación con el contenido y circunstancias expuestas en el escrito inicial sobre los que la entidad fundamentaba la aprobación del Plan presentado.

El art. 10, del citado Reglamento, presentada la solicitud, establece: "4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.

El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes."

   Como puede apreciarse, el precepto concede un abanico de posibilidades, tanto en favor de la Administración como del interesado, con la finalidad de justificar, acreditar y tener un mayor conocimiento de las circunstancias expresadas en la solicitud, que puede abocar en la posibilidad del mecanismo de la "subsanación de la solicitud", como prevé el propio art. 10.6, párrafo sexto . Esto significa que, si la Administración ha apreciado que la solicitud adolece de ausencia de determinados datos ( 2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:

   1. Descripción de los elementos patrimoniales objeto de las reparaciones extraordinarias.

   2. Descripción del sistema de amortización de los elementos patrimoniales afectados.

   3. Descripción técnica y justificación de la necesidad de las reparaciones extraordinarias a realizar. d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales.

   5. Importe estimado de las reparaciones, especificando el ejercicio o ejercicios en que deban realizarse, y justificación del mismo.

   6. Criterio de imputación temporal del importe estimado de las reparaciones y justificación del mismo.

   7. Fecha de puesta en condiciones de funcionamiento.

3. La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento."), la Administración debe requerir al solicitante para que "subsane" dichos defectos, pues, como se ha declarado, el procedimiento está configurado para que, primero, el interesado pueda ofrecer todos los datos requeridos legalmente, y segundo, para que la Administración pueda dictar resolución con el mayor conocimiento posible de las circunstancias y datos ofrecidos por el sujeto pasivo.

   En orden a dicho fin, los pronunciamientos posibles por parte de la Administración son tasados, conforme establece el citado art. 10.6 ( "La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:

   1. Aprobar el plan de reparaciones extraordinarias formulado por el sujeto pasivo.

   2. Aprobar un plan alternativo de reparaciones extraordinarias formulado por el sujeto pasivo en el

      curso del procedimiento.

   3. Desestimar el plan de reparaciones formulado por el sujeto pasivo.

      La resolución será motivada." ). En estos pronunciamientos subyace la preexistencia de las condiciones fácticas y jurídicas que posibilitan la "aprobación" o "desestimación" del Plan presentado por el sujeto pasivo, conforme a los "datos" que legalmente han de servir de base, de "motivación" para la resolución que se adopte.

      Por tanto, si la Administración apreció que "en el escrito presentado no se determina el importe estimado de las reparaciones, ni se especifica el ejercicio o ejercicios en que deben realizarse, ni la justificación del plan de reparaciones formulado", debió requerir al sujeto pasivo para que en el plazo asignado al efecto hubiera subsanado tales deficiencias de la solicitud; actuación que no llevó a cabo, incumpliendo con el mandato contenido en el citado art. 10 del Reglamento del Impuesto .

      En esta situación jurídica, la resolución dictada es nula, al no haberse respetado el procedimiento específico contenido en la norma.>>

La consecuencia jurídica de lo declarado es que la resolución impugnada es nula por no observar el procedimiento administrativo específicamente regulado para resolver la solicitud presentada por la sociedad recurrente, por lo que la Sala entiende que se han de retrotraer las actuaciones al momento procedimental en el que la Administración debió de requerir al sujeto pasivo para que cumplimentara lo ordenado en el citado art. 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de que, una vez formalizada la solicitud del Plan conforme a las normas prescritas en dicho precepto, se pronuncie en uno de los sentidos que el propio artículo recoge.

Por ello, procede la estimación parcial del recurso."

El recurso de casación del Abogado del Estado se basa en un sólo motivo en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional, alega infracción de los artículos 156 de la Ley General Tributaria y Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 537/1997 .

Parte el Abogado del Estado, como no podía ser de otra forma, de la existencia de los dos actos administrativos sucesivos reflejados en los Antecedentes, en el primero de los cuales se declara que la solicitante no reunía los requisitos necesarios, de carácter sustantivo, para poder gozar del beneficio o del plan especial, mientras que en el segundo la Administración rectifica el acto anterior por error material.

Pues bien, se sostiene que el segundo acto administrativo está dictado bajo la cobertura del artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963, por contenerse en el primero un auténtico error material. Y para ello se razona que "en el expediente administrativo, en el que sirvió para dictarse el primer acto consta el informe de la Inspección, en cuyo informe se contiene el pronunciamiento de que la solicitud está producida fuera de plazo. Y la resolución administrativa, aquel acto administrativo, fue un acto dictado de conformidad con la propuesta y con el informe de la inspección. Y por consiguiente, cuando en el cuerpo dispositivo del acto se dice que la solicitud se ha producido dentro del plazo, se ha producido el error material o mecanográfico, de decir que está dentro de plazo, lo que realmente consta en el expediente administrativo y se ha propuesto así, que está fuera de plazo.

Que estamos ante un error de transcripción, es evidente si consideramos que existe esa propuesta, que esa propuesta es aceptada en todos sus términos, menos exactamente en ese. Y sin embargo no existe absolutamente ninguna justificación, ni ninguna indicación, de que haya motivos para que en el acto administrativo el órgano resolutorio sea parte del órgano informante y proponente."

Por último, el Defensor de la Administración entiende que no obsta a la tesis que se mantiene que el acto administrativo inicial contenga también un pronunciamiento sobre el fondo, razonando que si bien es verdad que las cuestiones procesales, concretamente las cuestiones sobre el plazo, en una buena sistemática, deben producir el efecto de no entrar a analizar el fondo del asunto, "nada impide que un órgano resolutorio dicte la resolución por una cuestión previa y al mismo tiempo por una cuestión de fondo. No solo no hay nada que lo impida, sino que además es muy frecuente en las Sentencias de los Tribunales efectuar estos pronunciamientos acumulados, pronunciamientos acumulados que normalmente se hacen con carácter cautelar, para aquellos supuestos en que el de carácter procesal o previo pudiera ser posteriormente revisado. O quizá no solamente con carácter cautelar sino a mayor abundamiento. De tal manera que el hecho de que en la resolución administrativa se apreciara que tampoco se cumplen los requisitos de fondo, no es ninguna señal decisiva, ninguna confesión, ningún acto propio esgrimible en contra de la Administración a estos efectos."

La Sala anticipa su criterio en el sentido de desestimar el motivo alegado por el Abogado del Estado.

En efecto, en primer lugar, y como se deduce de la transcripción del acto realizada en el segundo de los Antecedentes, el error no es ostensible manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, pues no se trata de error mecanográfico, de fechas, de operación aritmética o de transcripción de documentos.

En este sentido, para constatar el error es necesario acudir a la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto 537/1997, en la que se establece:

" 1. El plazo de presentación de los planes de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, que afecten al primer período impositivo iniciado a partir de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto, será de quince días contados a partir de la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto. Dichos planes deberán resolverse antes de la iniciación del plazo de declaración del impuesto correspondiente a dicho período impositivo.

2. El plazo de presentación de los planes de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal no comprendidos en el apartado anterior correspondientes a explotaciones económicas iniciadas con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto será de tres meses contados a partir de la referida fecha."

Por tanto, esta Disposición nos remite, a su vez, a la que regulaba la entrada en vigor del Real Decreto, que tendría lugar al día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial Estado», lo que ocurrió en 24 de abril de 1997.

Pero es que además, hay que dar la razón a la sentencia recurrida cuando afirma que la declaración posterior de extemporaneidad realizada de forma unilateral por la Administración impide entrar a resolver sobre la concurrencia o no de los requisitos que hacen viable la autorización del Plan, no pudiendo equipararse una y otra declaración. Ha de aplicarse, por tanto, la doctrina jurisprudencial que entiende que el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio del acto rectificado, negando la existencia del error de hecho cuando la rectificación aparente represente realmente una alteración fundamental del sentido del acto, sin que pueda la Administración, so pretexto de ejercer de oficio su potestad, encubrir una auténtica revisión, doctrina que ya recogiera la Sentencia de 8 de julio de 1982 y que aparece reiterada, entre otras, en las de 23 de octubre de 2001, 15 de febrero de 2006 y 5 de febrero de 2009.

Finalmente, en relación con el argumento "ex abundantia" que aduce el Abogado del Estado, hay que poner de manifiesto que en el presente caso no hay en los actos impugnados dos argumentos desestimatorios, uno principal y otro de refuerzo, sino que la declaración de temporaneidad de la solicitud abre paso a la resolución desestimatoria, mientras que la rectificación posterior cierra el camino a la misma y a la posibilidad de su impugnación.

El rechazo del motivo alegado conduce a la desestimación del recurso, lo que debe hacerse con condena en costas de la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo139.3 de la Ley de la Jurisdicción, fija como límite máximo de honorarios del Abogado de la parte recurrida la cifra de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,