STS, 27 de Mayo de 2009

Los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1) Con fecha 20 de junio de 1.993 los recurrentes presentaron declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1.992, efectuando el ingreso en el Tesoro Público del importe respectivo. 2) El 14 de noviembre de 1.994, el Ministerio Fiscal interpuso querella contra el contribuyente, en lo que comúnmente se conoce como "caso Banesto", que fue ampliada el 7 de diciembre de 1.994. Dicha querella estuvo en fase de instrucción hasta finales de 1997, fijándose el inicio del juicio oral para el día 1-12-1.997.

3) Con fecha 9 de junio de 1.994 se le notificó el acuerdo de 27 de mayo de 1.994 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito del 3 de junio de 1.994, firmado por el Jefe de la ONI, conforme al que se le adscribía a esa Dependencia.

4) El día 17 de junio de 1.994 se le notificó el inicio de su comprobación tributaria, que se llevaría a cabo por el equipo nº 20 de la ONI, indicándole que los ejercicios a los que se extendería la comprobación serían los años 1.988 a 1.992, ambos inclusive.

5) Posteriormente -el 15 de diciembre de 1.994-, se notificó a nueve sociedades que se consideraban relacionadas con el contribuyente (LAS SALCEDAS, S.A., LOS CARRIZOS DE CASTILBLANCO, S.A., VALORES CASTELLANOS, S.A., VALORES FRECHOS, S.A., LUYEGA, S.A., CAMPO EL AZUFRE, S.A., INVERSIONES CARCABUEY, S.A., INDUSTRIAS CUMARIA, S.A., y ASEBUR, S.A.), el acuerdo de 29 de noviembre de 1.994 del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, mediante escrito del 7 de diciembre de 1.994, firmado por el Jefe de la ONI, y conforme al que se adscribía a esas Sociedades a esa misma Dependencia.

6) El 23 de diciembre de 1.994 se le notificó a dichas sociedades el inicio de su comprobación tributaria. Mediante diligencia incoada el 16 de febrero de 1.995 se puso en conocimiento del ahora recurrente que las actuaciones de comprobación de la Inspección se ampliaban al ejercicio 1.993 y, posteriormente, a través de comunicación de 7 de mayo de 1.996 se le informó de que las actuaciones de comprobación se ampliaban también al ejercicio 1.994.

7) El 17 de abril de 1.998 se procedió a la incoación de acta previa de disconformidad núm. NUM000 relativa al concepto y periodo inspeccionado, en la que, primero, no se consideraban deducibles en la base imponible las cantidades abonadas a la Mutualidad de Abogados; segundo, no se consideraban deducibles intereses de los rendimientos del capital inmobiliario; y, tercero, se minoraba la deducción por doble imposición de dividendos.

8) El 7 de octubre de 1.998, el Jefe de la Oficina Técnica acordó que se completase el expediente y con fecha 21 de octubre se notificó al contribuyente la emisión de un informe por parte del inspector actuario.

9) Finalmente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica con fecha 19 de noviembre de

1.998 dictó acto administrativo de liquidación tributaria confirmando el acta incoada, si bien modificaba el cálculo de los intereses de demora. El acuerdo fue notificado a los interesados el 26 del mismo mes y año señalados.

Con fecha 12 de junio de 1.998 el recurrente recibió acuerdo de apertura del expediente sancionador del día 5 anterior, en relación con el ejercicio y conceptos regularizados en la citada acta, notificándosele la propuesta de resolución del expediente sancionador el 26 de noviembre.

El 15 de diciembre se presentaron alegaciones, recibiéndose el 11 de enero de 1.999 un acto administrativo de declaración de caducidad del expediente, de fecha 30 de diciembre anterior.

Ulteriormente se notificó al contribuyente un nuevo acuerdo del día 29 de enero de 1999, de inicio de nuevo expediente sancionador, y tras el escrito de alegaciones de los interesados, de fecha 17 de mayo de 1999, en el que solicitaban la anulación de la propuesta de resolución, por Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la O.N.I. se impuso a los obligados tributarios una sanción por importe total de 306.410 ptas. por infracción tributaria grave, que les fue notificada el 16 de julio de 1999.

Tanto contra el Acuerdo liquidador, mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 1998, como contra el Acuerdo sancionador, por escrito presentado el 22 de julio de 1999, la representación legal de la parte recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ( NUM005 ; NUM006 ) y ( NUM007 ; NUM008, posteriormente acumuladas, formulando alegaciones en las que, en síntesis, sostiene:

1. ) La nulidad de pleno derecho de las actuaciones, en aplicación del art. 62.1.a) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAP y PAC), por tres razones: a) desviación de poder, ya que entre las funciones de la Inspección de los Tributos no se encuentra la investigación penal o la colaboración con una investigación penal en curso realizada de forma paralela con una actuación de inspección tributaria; b) vulneración del principio del "non bis in idem" por cuanto que este principio debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de las sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo; y,

   3. violación de los derechos establecidos por el art. 24.2 de la CE, en tanto que se utilizó a la Inspección de los Tributos como Policía Judicial, ocultando bajo el subterfugio de una actuación administrativa una investigación o cooperación con una investigación penal, pero sin conferirle al recurrente los derechos que le asisten en el seno de esta última.

2. ) Prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación porque la duración de las actuaciones inspectoras ha superado el plazo de cuatro años y han finalizado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 .

3. ) Aplicación del instituto de la prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses y por vulnerar la Administración el plazo de resolución. Concretamente, se aduce que al superarse el plazo máximo de resolución del expediente se produce la caducidad del mismo en aplicación del art. 43.4 de la LRJAP y PAC, por lo que de conformidad con el artículo 92.3 del mismo texto legal no se entiende interrumpido el plazo de prescripción y, a la postre, desemboca en la aplicación del instituto de la prescripción al presente caso.

4. ) Aplicación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y del plazo de prescripción de cuatro años por ella establecido.

5. ) Nulidad de la liquidación del 19 de noviembre de 1.998 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica por ausencia de competencia para dictarla.

6. ) Imposibilidad de revisión de la facultad discrecional de la Administración en cuanto a la inclusión del recurrente en los planes de Inspección.

7. ) Ausencia de justificación de la competencia de la ONI para las actuaciones realizadas.

8. ) Improcedencia de la incoación de actas previas.

9. ) Improcedencia de la liquidación impugnada en relación con la deducibilidad en la base imponible de las cantidades pagadas a la Mutualidad de Abogados; de la deducción de intereses de los rendimientos del capital inmobiliario; de la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de entidades en régimen de transparencia fiscal, de las que es socio el contribuyente; y, en fin, por improcedencia de la ampliación de actuaciones de 7 de octubre de 1.998 y de sus conclusiones.

   10ª) Y, para finalizar, la aplicación de la prescripción de la acción para sancionar; extinción de la acción para sancionar; e improcedencia de la consideración de la existencia de infracción tributaria.

   El Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C) dictó Resolución de fecha 30 de noviembre de 2001, por la que estima en parte la reclamación formulada, «anulando la sanción impuesta en cuanto a las cantidades computadas indebidamente como gastos deducibles de los rendimientos de trabajo personal, satisfechas en concepto de cuota a la Mutualidad General de la Abogacía», confirmando en todo lo demás los actos administrativos impugnados.

   En particular, en cuanto a la prescripción alegada, el T.E.A.C., tras recoger lo preceptuado en los arts. 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante L.G.T.) y 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) considera acreditados, a tenor de la documentación obrante en el expediente, los siguientes hechos:

   1. - Que por «Diligencia de fecha 9 de octubre de 1998, se notificó a los obligados tributarios el acuerdo de ampliación de actuaciones», adoptado «en relación con el expediente relativo a EGUSQUINZA, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, Acta A.02 núm. 70007595» y que «tenía por objeto comprobar el valor de adquisición y titularidad a tomar en consideración en la transmisión de las participaciones de INDUSTRIAS CUMARIA, S.A., así como el valor de transmisión de las mismas, teniendo en cuenta que las participaciones adquiridas por EGUSQUINZA, S.L. lo fueron a Don Maximo, socio mayoritario de esta sociedad, y concurriendo las condiciones de vinculación establecidas por la Ley del Impuesto». 2.- Que por «Diligencia de 21 de octubre de 1998, se hace constar que se entrega al representante legal de los obligados tributarios un duplicado del informe emitido por el Inspector actuario como consecuencia de las actuaciones practicadas».

   3. - Que el «4 de noviembre de 1998, el representante de los obligados tributarios comparece para solicitar de nuevo la puesta de manifiesto del expediente, a cuyo efecto se le hace entrega de fotocopia de la ampliación de actuaciones y de remisión del acuerdo ampliatorio»

   4. - Que «por Diligencia de 26 de noviembre de 1998, se notifica a los interesados la Resolución del Inspector Jefe por la que se dicta el acto administrativo de liquidación tributaria».

   A la vista de lo expuesto, el T.E.A.C., «en contra de lo que mantienen los interesados», estima que «las actuaciones de comprobación se efectuaron con la debida continuidad sin que transcurrieran en ningún momento más de seis meses entre las sucesivas actuaciones, ya que las Diligencias extendidas con los requisitos formales precisos para su documentación son válidas para interrumpir la prescripción», sin que haya «existido ninguna suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, y habiendo quedado interrumpido el plazo de prescripción mediante la comunicación de inicio de actuaciones, que tuvo lugar el 17 de junio de 1994» (FD Segundo).

   Por lo que respecta a la alegación de caducidad de las actuaciones inspectoras, el Tribunal Económico-Administrativo considera que en virtud de lo dispuesto en el apartado 1º de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, «no puede acogerse la pretensión deducida en cuanto a la aplicación del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras» establecido el art. 29.1 de la misma Ley y que los recurrentes consideran se ha vulnerado (FD Tercero ).

   En cuanto a denunciada desviación de poder en que -a juicio de la parte recurrente- incurrió la Inspección en el curso de las actuaciones inspectoras, al haberse excedido en sus funciones, «por colaborar con la investigación penal que se estaba llevando a cabo por los órganos judiciales y desarrollar las actuaciones inspectoras relativas a la sociedad reclamante de forma paralela en el tiempo con los citados procesos judiciales», el T.E.A.C. considera que «no puede ser aceptada la alegación formulada» ya que «las actuaciones de colaboración desarrolladas y los flujos de información suministrada se han llevado a cabo en el más estricto cumplimiento de lo dispuesto en los invocados artículos 112 y 113 de la» L.G.T ., sin que se «pueda apreciar en dichas actuaciones un ánimo o finalidad distinta de la pretendida por la Ley, que permita afirmar la existencia de desviación de poder», sin que -prosigue- «la coincidencia temporal de la comprobación inspectora con el denominado "caso Banesto" tampoco constituy[a] indicio alguno, como pretenden los reclamantes, de la alegada desviación de poder ni de vulneración del principio de "non bis in idem"» (FD Cuarto).

   A continuación el T.E.A.C. pasa a desestimar los vicios formales denunciados por la parte actora. Y en este punto, el Tribunal, por un lado, en base a lo preceptuado en el art. 60.4 del R.G.I .T. y el art. 12.2 de la Resolución de la Agencia Tributaria, de 24 de marzo de 1992, estima que «la competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica para dictar los acuerdos de liquidación derivados de las Actas A.02 está conferida por los preceptos transcritos, por lo que no se trata de un supuesto de delegación de facultades»; y por otra parte, considera que «la firma del acto de liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica no produce en absoluto falta de objetividad, toda vez que la independencia que pretende el Reglamento se logra mediante la formalización del Acta y la consiguiente propuesta de regularización por el actuario o jefe del equipo de inspección correspondiente, dictándose posteriormente, por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, el acuerdo o resolución, que puede confirmar o modificar aquella propuesta» (FD Quinto).

   En el siguiente fundamento rechaza la alegación de falta de acreditación en el expediente de la inclusión de los interesados en los planes de inspección ya que, tras las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2000 y de 17 de febrero de 2001, «no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección de los contribuyentes objeto de comprobación» (FD Sexto).

   Respecto de la argumentación de falta de competencia de la ONI para las actuaciones realizadas, el T.E.A.C. también rechaza la misma ya que «en el expediente consta de forma expresa la notificación al interesado, con fecha 3 de junio de 1994, del acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de Inspección», acuerdo que «fue dictado conforme a lo dispuesto en la normativa aplicable», sin que «el hecho de que no figure en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI en manera alguna pued[a] considerarse como causa de invalidez de dicho acuerdo», puesto que «no estamos en presencia de un acto que limite derechos subjetivos o intereses legítimos, sino ante una mera adscripción a órganos de inspección determinados», es decir, «un acto de trámite, que no decide ni directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto ni pone término a procedimiento alguno, por lo que, en consecuencia, no es recurrible» (FD Séptimo).

   En cuanto a la improcedencia de incoar actas previas, el «Tribunal considera que podrían declararse probados, en las sentencias que pongan fin definitivamente a [los procedimientos judiciales abiertos contra don Maximo ], podrían declararse probados hechos que tengan trascendencia tributaria para los reclamantes, por lo que debe confirmarse la calificación del acta incoada como previa y el carácter de provisional de la liquidación impugnada» (FD Octavo).

   Por lo que se refiere a la conformidad a derecho de la liquidación impugnada, en cuanto a la deducibilidad en la Base Imponible, de las cantidades abonadas a la Mutualidad General de la Abogacía, confirma el criterio de la Inspección ya que el interesado, «en ningún momento del procedimiento [ha] probado la naturaleza obligatoria de las cuotas abonadas», «prueba que incumbe al obligado tributario, de acuerdo con el art. 114.1» de la L.G.T. (FD Noveno ).

   Respecto de la procedencia de deducir de los rendimientos de capital inmobiliario los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de inmuebles urbanos, el T.E.A.C. determina que «no [se] admite la deducción de los gastos señalados, por no cumplir los requisitos legalmente exigidos, toda vez que no se ha acreditado en el expediente el nexo existente entre los intereses devengados por el préstamo y la utilización de éste para la adquisición del inmueble en cuestión» y aunque «los reclamantes alegan que la cancelación del préstamo inicial se produjo incrementando el dispuesto de la cuenta de crédito de la entidad con cargo a la que se libró el talón, sin embargo, tal afirmación carece de fundamento porque en ningún momento se ha probado que la amortización del préstamo haya determinado el incremento de la cuenta de crédito núm. NUM004, no siendo ésta, por otra parte, la cuenta contra la que se libró el cheque, sino la cuenta corriente núm. NUM001, extremo que queda acreditado en el expediente» (FD Décimo).

   En lo concerniente a la cuestión relativa a la cuantía en que procede aplicar la deducción por doble imposición de dividendos percibidos, el T.E.A.C. a pesar de reconocer que «el acto de liquidación ha incurrido en error, ya que el citado ejercicio entra bajo la vigencia de la Ley 18/1991, de 6 de junio » y no en la citada Ley 44/1978, «sin embargo, la regulación de este extremo, desde el punto de vista material, es idéntica en ambas normativas»; además, la «regularización que ha sido confirmada por el acto liquidatorio ahora recurrido», dimanante «de las regularizaciones tributarias efectuadas por la Inspección mediante Actas A.02 incoadas por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1992 a las sociedades que se relacionan en aquélla acta» «han sido objeto de reclamación económico administrativa ante es[e] Tribunal» y varias de ellas ya «han sido desestimadas en este punto» (FD Undécimo).

   En cuanto a la improcedencia de la ampliación de actuaciones, acordada por la Inspección, el T.E.A.C. considera, a la vista de los hechos acreditados en el expediente, «que el acuerdo de ampliación de actuaciones, así como su tramitación, se ajust[o] a la normativa expuesta [art. 60.4 del R.G.I .T.]», por lo que confirma su procedencia (FD Duodécimo).

   Respecto a la calificación del expediente y las sanciones aplicadas, el T.E.A.C. estima que en relación con «las cantidades computadas indebidamente como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo personal, satisfechas en concepto de cuota a la Mutualidad General de la Abogacía», al apreciar en este caso que «la falta de ingreso de la deuda tributaria obedece a una incorrecta interpretación de las normas aplicables» determina «que debe anularse la sanción impuesta por» únicamente por este concepto (FD Decimotercero).

   Y por último, en cuanto a los intereses de demora confirma la liquidación efectuada ya que «las actuaciones de comprobación e investigación han sido realizadas con la debida continuidad, siendo conforme a Derecho la actuación seguida por la Inspección en todo momento», sin que sea de aplicación «el plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el» art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (FD Decimocuarto ).

Contra la Resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001, mediante escrito presentado el 7 de febrero de 2002, la representación procesal de don Maximo y doña Marí Trini interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 155/2002, formalizando la correspondiente demanda mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2002, en el que, en esencia, reiteraba las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa, y que ahora planteaban en los siete motivos de impugnación siguientes, solicitando la consiguiente anulación de los actos recurridos: 1) Nulidad por desviación de poder que produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la Constitución, principio de "non bis in idem", al amparo de la causa prevista en el art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC dado el paralelismo existente entre la investigación penal y administrativa, que provocó que las actuaciones de la Administración tributaria partieran de las comprobaciones penales.

2) Concurrencia de causas de abstención en el equipo de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras, pues habían participado en la investigación penal seguida en el caso "Argentia Trust" y "Caso Banesto", con la consiguiente vulneración de lo establecido en el art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC.

3) Ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, con vulneración del art. 93 de la L.G.T ., en relación con el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, al infringirse las normas sobre competencia territorial, conforme a las normas contenidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no constando en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita.

4) Aplicación de la prescripción por la total ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 27 de mayo de 1996, teniendo una función meramente dilatoria las realizadas a partir de dicha fecha, con la finalidad de interrumpir el plazo de prescripción, pero carentes de contenido, al amparo de lo establecido en el art. 66.1 de la L.G.T. A este respecto aduce el recurrente que desde la fecha de incoación del acta, el 17 de abril de 1998, hasta la fecha del acto administrativo de liquidación, el 30 de octubre de 1998, transcurrieron más de seis meses sin que se hubiera realizado actuación inspectora alguna, por lo que existió interrupción de las actuaciones inspectoras.

5) Perención de las actuaciones inspectoras por ser su duración superior a cuatro años con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que finalizaron el 30 de octubre de 1998 .

6) Improcedencia de la liquidación practicada, en relación con los ajustes practicados sobre los gastos deducidos por pagos a la Mutualidad de la Abogacía, de los gastos deducidos de los rendimientos del capital mobiliario y por la deducción por doble imposición de dividendos procedente de sociedades en transparencia fiscal.

7) Y, finalmente, improcedencia de la sanción impuesta. En relación con este último motivo de impugnación aducía el demandante tres argumentos: en primer lugar, la prescripción de la sanción impuesta por transcurso del plazo de cuatro años; en segundo término, la ausencia de culpabilidad necesaria para sancionar habida cuenta de la concurrencia de una interpretación discrepante de las normas, al amparo de lo establecido en el art. 77.4.d) de la L.G.T .; y, en tercer lugar, en fin, la caducidad del expediente sancionador al incumplirse el plazo para la resolución del mismo, conforme al art. 34.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, existiendo, en todo caso, discrepancia interpretativa.

El 6 de mayo de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto. En la referida Sentencia, tras poner de relieve que los motivos aducidos por el recurrente eran reproducción de los previamente esgrimidos por el mismo en vía administrativa y reiteración, a su vez, de los vertidos en diversos recursos contencioso-administrativos promovidos por diversas empresas que tributaban en régimen de transparencia fiscal vinculadas entre sí y en las que el Sr. Maximo ostentaba la totalidad o la mayor parte de las acciones y recordar que todas las cuestiones planteadas habían sido objeto de examen jurisdiccional por la Sala en diversas Sentencias -en concreto, en las Sentencias de 7 de noviembre de 2003 (recurso núm. 1187/01), de 18 de diciembre de 2003 (recurso núm. 1191/01), de 5 de febrero de 2004 (recurso núm. 1159/01), y de 4 de marzo de 2004 (recurso núm. 151/02 )- se remite a los pronunciamientos dictados precedentemente por unidad de doctrina y seguridad jurídica. Reproduciendo, en concreto, las afirmaciones vertidas en las Sentencias de fechas 11 y 18 de diciembre de 2003, dictadas en los recursos números 1174/2001 y 1191/2001, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional resuelve, en relación con el vicio de desviación de poder denunciado al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar el proceso penal, en primer lugar, que tal y como en su día puso de relieve el TEAC, «la colaboración entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos se encuentra normativamente prevista incluyéndose entre las funciones de la inspección el auxilio y cooperación con los órganos judiciales. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 112.3 y 113.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995 y artículo 15.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril»; y, en segundo término, que la actuación inspectora no ha perseguido una finalidad distinta de la legalmente prevista que pudiera justificar la existencia de la desviación de poder aducida, en la medida en que ha respondido a la finalidad de «verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública» «de acuerdo con la misión que le corresponde, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en STC de 26 de abril de 1990 ».

En cuanto a la violación del principio "non bis in idem", la Sala considera que no ha existido vulneración de dicho principio «que impide que se sancione doblemente por un mismo hecho, ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa».

Asimismo descarta que se dé el motivo de abstención señalado en el art. 28.2 d) de la LRJAP y PAC, al haberse designado como equipo inspector a uno de los equipos que intervinieron en la investigación penal, por dos razones: de un lado, por «el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, que impide la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" [...] en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, de otro lado, habida cuenta de «la inexistencia de un 'interés particular' en el equipo (...) de la ONI designado que pu[diera] colisionar con el 'interés general' perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación».

Y, en fin, por lo que respecta a la aducida ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, el órgano judicial manifiesta que «dicho motivo se desvirtúa en tanto que de acuerdo, con lo dispuesto en los apartados Dos.2 y Dos.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de A.E.A.T., obra en el expediente la notificación» del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1994, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión. En este sentido la Sala recuerda la doctrina jurisprudencial según la cual las posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos no son suficientes para proceder a la anulación del acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (entre otras, Sentencia de 6 de mayo de 1987 y S.T.S., Sala 4ª, de 1 de julio de 1986 ) y se subraya que «dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia» (FD Segundo).

Asimismo desestima la Audiencia Nacional el cuarto y el quinto de los motivos de impugnación aducidos, a saber: la aplicación de la prescripción como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras (de acuerdo con el recurrente, aún cuando tales actuaciones se encontraban dispuestas para su finalización a finales del año 1996 -y, claramente, por confesión del inspector actuario, desde su informe de 5 de febrero de 1997- el acta no se firmó hasta el 6 de marzo de 1998, una vez que hubo finalizado la instrucción del proceso penal seguido contra el Sr. Maximo ) y de la interrupción injustificada de dichas actuaciones por tiempo superior a seis meses (exactamente desde el 22 de octubre de 1996, fecha de la última diligencia en la que se aportaron datos a la Inspección, hasta la fecha en la que se procede a la firma del acta). Y ello, básicamente, por tres razones:

1. En primer lugar, porque en el supuesto enjuiciado, considera la Sala que «el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el período que se invoca como sustentador de la prescripción habría transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998, pues viene referida al comprendido entre el 30 de noviembre de 1989, fecha de la declaración tributaria, hasta el día en que se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras» (FD Tercero).

2. En segundo lugar, porque «el denunciado exceso en la duración del procedimiento, (...), no puede desembocar en causa de anulación de la liquidación practicada, toda vez que, (...), el procedimiento inspector, hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no tenía establecida una duración determinada en la norma, limitándose a señalar el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos -aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril - que, iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos». Esto sentado, y aún aceptando, a efectos meramente hipotéticos, que la duración de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, como adujo el demandante, «es de señalar que tal circunstancia no desencadenaría la nulidad que se pretende, pues ante la falta de determinación reglamentaria acerca de la duración de los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, (...), siendo así que en el caso de que hubiera existido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses, lo único que se produciría, en el marco del art. 31.4 del R.G.I .T., es la pérdida de efectos interruptivos de la prescripción en relación con las actuaciones que tuvieron lugar antes de la reanudación, pero no la inexistencia de tales actuaciones y de su contenido, ni por consiguiente su anulación» (en esta línea, STS de 20 de abril de 2002 y STS de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 ) (FD Cuarto).

3. Y, en tercer lugar, en fin, porque, a juicio de la Sala, tampoco puede afirmarse que se haya producido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses. En efecto, en contra de lo que mantuvo el interesado, entiende la Sala «que las actuaciones de comprobación se efectuaron con la debida continuidad sin que transcurrieran en ningún momento más de seis meses entre las sucesivas actuaciones, debiendo rechazarse las alegaciones del interesado según las cuales la diligencia de 24 de julio de 1995 y las diligencias extendidas a partir del 21 de noviembre de 1996 no suponen ningún avance de la comprobación sino que tienen solamente por finalidad interrumpir la prescripción». Y es que -continua-, como ha venido manteniendo reiteradamente la Sala, «la cadena de documentos interruptores de la prescripción, hasta la formalización del acta, no tienen porqué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni requieren un contenido mínimo, ya que el artículo 47 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos delimita los supuestos que deberán formalizarse necesariamente en diligencias, pero no limita los casos en que tales documentos puedan utilizarse, ya que los requisitos mínimos, indicados en el artículo 46, son: que los extienda la Inspección en el curso del procedimiento y que se hagan constar hechos o manifestaciones, siendo sin duda un hecho, la continuación del procedimiento inspector». Por ello -concluye afirmando la Audiencia Nacional- «las diligencias, caracterizadas por el cumplimiento de los requisitos formales precisos y, siempre, notificadas o suscritas por el obligado tributario, son válidas para interrumpir la prescripción, circunstancias que concurren en el supuesto que nos ocupa». Por otra parte, destaca la Sala que, como se refleja en los hechos, «fue el propio interesado quien ocasionó la dilación de las actuaciones» (FD Quinto).

A la luz de las anteriores consideraciones la Sala determina «que las actuaciones inspectoras anteriores al acta incoada gozan de efectos interruptivos de la prescripción, al no haber existido paralización injustificada por tiempo superior a seis meses, debiendo, pues, estarse como " dies ad quem " del cómputo prescriptivo a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo y por el Impuesto y ejercicio objeto de regularización, siendo así que, poniendo en relación los parámetros temporales que aquí juegan, se comprueba sin dificultad que no ha transcurrido el plazo de prescripción que resulta exigible» (FD Quinto).

Por lo que respecta a la invocada improcedencia de la liquidación practicada, en relación con los ajustes practicados (a) sobre los gastos deducidos por pagos a la Mutualidad de la Abogacía, (b) de los gastos deducidos de los rendimientos del capital mobiliario y (c) por la deducción por doble imposición de dividendos procedente de sociedades en transparencia fiscal, considera la Audiencia Nacional: a) que los pagos efectuados a la Mutualidad de la Abogacía no tienen la consideración de deducibles habida cuenta de que «los rendimientos declarados por el Sr. Maximo proceden de la remuneración de su cargo de presidente del Banco Español de Crédito o como consejero de varias compañías mercantiles, para la obtención de cuyos ingresos no se precisa la incorporación al Colegio de Abogados o la titulación que la exija» tal y como reclamaba el art. 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al caso (FD Sexto); b) que los gastos deducidos de los rendimientos de capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual tampoco resulta procedente en la medida en que no consta -tal y como reclamaba el art. 125 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 - «que el préstamo concedido, con garantía hipotecaria, se haya destinado a la adquisición de la citada vivienda, como tampoco que, con anterioridad a la cancelación del mismo, se haya sustituido por otro con dicha finalidad» (FD Séptimo); y, en fin, c) que para determinar la procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos provenientes de sociedades en transparencia fiscal, habrá de de estarse -así lo entendieron también los recurrentes- a lo que declare la Sala en los recursos que se seguían en relación con las liquidaciones practicadas a dichas sociedades que se encontraban impugnadas. Pues bien, en la medida en que dichos recursos fueron desestimados [rec.núms. 1159/01 (Las Salcedas S.A.) y 1152/01 (Los Carrizos de Castilblanco S.A.), así como en relación con las entidades Valores Frechos (rec. núm. 1191/01), Luyaga S.A. (rec. núm. 1175/01), Valores Castellanos S.A. (rec.núm. 1181/01), Campo de Azufre S.A. (rec. núm. 40/02) e Inversiones Cancabuey S.A. (rec. núm. 1176/01)], procede asimismo la desestimación del motivo de impugnación aducido por el Sr. Maximo .

Finalmente se impugna la sanción impuesta con base en diversos argumentos. Se censura, en primer lugar, la incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para imponer la sanción, argumento que aparece por primera vez en el proceso, y que al igual que los anteriores desestima la Sala. Y es que, a juicio de la Audiencia Nacional, «reconocida la competencia de la ONI para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación tributaria y también la del Inspector Jefe Adjunto, (...), para efectuar la liquidación de la deuda tributaria, resulta evidente la competencia para imponer sanciones por parte del órgano que lo hizo, por haber sido quien, ejercitando una competencia propia, practicó la liquidación tributaria, sin que el tenor del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, (...), se oponga a lo anteriormente concluido, pues ni el Inspector Jefe Adjunto, pese al título de su cargo, deja de ser el órgano a quien el artículo 60 del Reglamento de Inspección asigna la competencia que nos ocupa, ni la ha ejercitado por delegación de otro órgano superior, como se viene a sugerir». Y a mayor abundamiento -continúa-, el hecho «de que tal cuestión no hubiera sido planteada, como causa de nulidad, en la reclamación económico-administrativa, avala la conformidad a Derecho de la sanción por razón de la competencia ejercitada» (FD Noveno).

Se denuncia, en segundo término, la caducidad del procedimiento sancionador seguido contra el recurrente. Considera, a este respecto, la Audiencia Nacional que «el hecho de que la Ley establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento, puesto que, (...) la caducidad que se interesa no está establecida en la legislación tributaria». A juicio, pues, de la Sala la consecuencia de la superación del plazo legalmente establecido no es otra que la contenida en el artículo 105.2 de la L.G.T ., según la cual «la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja» (FD Noveno).

Y, en tercer lugar, en lo referente a la cuestión de la calificación del expediente y la graduación de la sanción, última de las cuestiones suscitadas, se estima que «no cabe alegar la existencia de discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación», de ahí «que la sanción impuesta deba ser confirmada, máxime cuando ha sido impuesta en su proporción mínima y cuando las deducciones improcedentemente practicadas no lo han sido por confusión o error invencible sobre las exigencias legales, claramente definidas» (FD Noveno, in fine ).

Contra la citada Sentencia de 6 de mayo de 2004 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de don Maximo y doña Marí Trini, mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2004 preparó recurso de casación, formalizando la interposición del mismo por escrito presentado el 12 de julio de 2004 en el que señala al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA formula ocho motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la parte recurrente denuncia la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T . y del art. 31 del R.G.I .T., al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar por el transcurso del plazo de cuatro años, habida cuenta de la ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras -«discutir sobre la propia prescripción», aduce el recurrente, «no es progreso efectivo»- desde el 27 de mayo de 1996 hasta la fecha de la firma de las actas el 17 de abril de 1998. Se produjo así, según el recurrente «una suspensión o interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de las contempladas por el artículo 31» del R.G.I .T. en el transcurso de la cual prescribió el ejercicio 1992, cuyo plazo de declaración finalizó el 21 de junio de 1993. Según el recurrente, el contenido de las actuaciones inspectoras desde el 27-5-1996 y, en especial, durante todo el año 1997, tuvieron exclusivamente por objeto «esperar a la finalización de la fase sumarial del proceso penal seguido contra el Sr. Maximo » sin que pueda admitirse que la terminación de una fase sumarial en un proceso penal se encuentre recogida entre los fines que provocan la interrupción de la prescripción. Pero es más, incluso en el supuesto de que se considerase que había razones para esperar a la terminación de la fase sumarial del proceso penal, aduce el demandante que «se tenía que haber notificado al contribuyente la interrupción de las actuaciones por esa causa, cosa que no se hizo». Asimismo se estima que hasta en dos ocasiones se superó el plazo de seis meses de intervalo respecto de las diligencias incoadas; en concreto, entre las diligencias de 20-5-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-5-1997 (págs. 26-36).

En relación también con el primero de los motivos de casación el recurrente considera vulnerados los arts. 14 y 24 de la CE al tratar el órgano judicial de forma diferente casos idénticos. En concreto, arguye que con posterioridad a la presentación de su demanda y escrito de conclusiones tuvo conocimiento de una Sentencia de la misma Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, «cuyos hechos coincidían exactamente con los que concurren en el presente caso (en cuanto a la cuestión de las "diligencias argucia"), de hecho, incluso se referían a otro de los imputados en el "Caso Banesto" (don Isidro )». Y en aquella ocasión, sin embargo, la Audiencia Nacional resolvió, haciendo aplicación de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de febrero de 2002, que las diligencias examinadas «no cumplieron la finalidad del artículo 66.1 a) LGT, por lo que, al carecer de eficacia interruptiva de la prescripción», había de entenderse «transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el art. 31.4 RGIT y, en consecuencia al haber perdido las actuaciones de la Inspección su virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción» había de considerarse «ésta consumada por el transcurso del plazo de cinco años previsto en el artículo 64 LGT en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, a la sazón vigente; y de ahí, en suma, la procedencia de estimar el recurso». Pues bien, considera el recurrente que todas las actuaciones inspectoras efectuadas durante el año 1997 tienen idéntico contenido que el indicado en la Sentencia invocada, habiendo efectuado protesta expresa solicitando la aplicación de los institutos de la caducidad y de la prescripción (dicho escrito fue presentado con anterioridad al señalamiento de fecha para votación y fallo, y se tuvo por recibido y acordado su unión al recurso mediante Diligencia de Ordenación (del día 17 de octubre de 2003), dándose trámite de alegaciones a la demandada). La inaplicación por la Sala Sentenciadora de la doctrina sentada en el pronunciamiento que se invoca como término de comparación comporta, a juicio del demandante, una vulneración de los artículos 14 y 24, ambos de la CE (págs. 36-42 ).

En segundo lugar, al amparo del art. 81.1.d) de la LJCA la representación procesal de la parte actora alega la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T . y del art. 31 del R.G.I .T., por la prescripción del derecho de la Administración a liquidar habida cuenta de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de firma de las actas (el día 17-4-1998) hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (el día 26-11-1998). Concretamente, hace constar el recurrente que el acta de disconformidad se formuló el 17 de abril de 1998 y el escrito de alegaciones se presentó con fecha 25 de mayo de 1998, acto que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo que se cita, no interrumpe la prescripción, y el acto administrativo de liquidación se dictó el 19 de noviembre de 1998 y se notificó con fecha 26 de noviembre de 1998, más de seis meses después del acta incoada. Pues bien, de conformidad con el artículo 31, apartados 3 y 4 del R.G.I .T. entonces en vigor, se produjo, a juicio del demandante, una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses, entre el 17 de abril de 1998 y el 26 de noviembre de ese mismo año, lo que conllevaría la aplicación del instituto de la prescripción. Y la misma suerte ha de correr la insustancial ampliación de actuaciones acordadas por la ONI habida cuenta de que, de acuerdo con el demandante, no se realizó «ninguna otra actuación inspectora» y dicha ampliación de actuaciones careció absolutamente de efectos, «como lo prueba que el acta y el acto administrativo de liquidación obtengan idénticos resultados» (págs. 42-47).

En tercer lugar, también al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA los recurrentes argumentan la infracción de los arts. 63 de la LRJAP y PAC y 70.2 de la Ley Jurisdiccional, solicitando la nulidad por desviación de poder al incorporarse por decisión de la ONI a las funciones del equipo actuario la de investigación penal en un proceso concreto, incorporación que, de acuerdo con el demandante, produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la CE (principio del "non bis in idem") y los derechos recogidos en el art. 24.2 de la CE .

En relación con este tercer motivo de casación, esgrime el demandante, de una parte, que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, las funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos se dirigen, única y exclusivamente, al cumplimiento del artículo 31 de la CE, y para hacer posible tal cumplimiento se atribuyen unas potestades especiales a la Inspección de los Tributos y obligaciones especiales a los contribuyentes, conforme a las que se ven afectados y mermados otros derechos constitucionales reconocidos en los artículos 18.1 y 24.2 de la CE . Es por esta razón -continúa la recurrente- que no se puede utilizar un procedimiento de inspección tributaria para alimentar otro proceso diferente en el que el art. 24.2 de la CE tiene una preponderancia esencial. Pues bien, según el demandante, la Inspección de los Tributos utilizó inequívocamente un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal, y tal utilización no se encuentra permitida por norma alguna, más bien al contrario, se encuentra vedada por la Constitución, y constituye un supuesto de desviación de poder y de vulneración del art. 24.2 de la Constitución. De otra parte, insistiendo en la violación del principio "non bis in idem" subraya el recurrente que dicho principio «debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», máxime «cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (en este sentido, se citan las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre; STS de 23 de julio de 1998 (recurso núm. 5.422/1995 ). Y, finalmente, citando la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los casos Saunders c. Reino Unido (STEDH de 17 de diciembre de 1996 ) e I.J.L, G.M. y A.K.P

3. Reino Unido (STEDH de 19 de septiembre de 2000), que expresamente proscribe la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal, por vulneración del artículo

6.1 de la Convención Europea de Derechos Humanos (parejo al artículo 24.2 de la Constitución) se defiende la nulidad de pleno derecho de las actuaciones en aplicación del artículo 62.1.a) de la LRJAP y PAC.

En cuarto lugar, igualmente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA la representación procesal del Sr. Maximo y la Sra. Marí Trini aduce la concurrencia de causas de abstención en el equipo nº 20 de la O.N.I. que desarrolló las actuaciones inspectoras en la medida en que este equipo participó en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado don Maximo y ha sido la propia ONI la que ha establecido que esos dos casos penales tienen influencia en las actuaciones inspectoras, lo que implicaría la concurrencia del motivo de abstención del art. 28.2.a) de la LRJAP y PAC (págs. 66-68 ).

En quinto lugar, asimismo al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA se denuncia la ausencia de competencia de la O.N.I. para las actuaciones inspectoras, al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción del recurrente y su competencia, con la consiguiente vulneración del art. 93 de la L.G.T . y del art. 62.1.B) de la LRJAP y PAC. En este punto concreto arguye el recurrente, de un lado, que la ONI «invocó un motivo de adscripción (vinculación a Banesto, que ya se encontraba adscrita a la ONI) que no era cierto siendo el motivo real de adscripción "el proceso penal por el denominado caso Banesto» y la intención de «hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios la investigación del proceso penal y las actuaciones inspectoras», «motivo de adscripción que no aparece contemplado por la normativa vigente, sino más bien al contrario», y del que resulta que la adscripción sea ilegal, arbitraria y esté incursa en desviación de poder. Y, de otro lado, se denuncia el incumplimiento de los requisitos procedimentales establecidos en el apartado Dos.2 y 3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para llevar a cabo dicha asignación; en concreto, «no consta la resolución del Departamento de Inspección Financiera Tributaria» ni «la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa, ni se hace ninguna mención de la misma» (págs. 68-75).

En sexto lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA defiende la recurrente la deducción de intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual en tanto que a juicio del recurrente sí ha quedado probado que la cantidad de 1.000.000 ptas. correspondía a intereses satisfechos en el ejercicio por razón de un crédito aplicado a la adquisición de vivienda habitual y que con posterioridad existió otro préstamo concertado por el demandante -la cuenta de crédito del Banco de Progreso contratada era de características análogas a las de un préstamo- que sustituyó al anterior (págs. 75-79).

En séptimo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA la parte actora argumenta la deducibilidad de las comisiones de la cuenta de crédito del Banco de Progreso por cuanto que tales comisiones, tal y como establecía el art. 57.1 del Reglamento del IRPF entonces vigente, eran necesarias para generar el rendimiento de capital mobiliario y su deducibilidad no se encontraba vedada por el art. 19.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF (págs. 79-80 ).

Y, para finalizar, en octavo lugar, igualmente al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA la recurrente fundamenta la nulidad de la sanción impuesta. Y ello por varios motivos: a) Por la caducidad del expediente sancionador 14/98, declarada por la propia ONI, que «conlleva el efecto de la aplicación del instituto de la prescripción, tal y como ocurre con la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses»; b) Con carácter subsidiario respecto del motivo anterior, se aduce que, si el procedimiento de inspección influye en el sancionador, las actuaciones han durado más de cinco años (entre el 17-6-1994 y el 16-7-1999) y a tenor de la jurisprudencia del Tribunal Supremo ello implica el efecto de no interrumpir el plazo de prescripción; c) Se alega asimismo la improcedencia del inicio del segundo expediente sancionador el 29 de enero de 1999, en aplicación del artículo 49.2.j) del R.G.I.T., según redacción del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ; d) Se invoca la nulidad de la sanción impugnada por ausencia de competencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica; y e) Se aduce, finalmente, la improcedencia de la sanción habida cuenta de la ausencia de culpabilidad del contribuyente.

Mediante escrito presentado el 10 de mayo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por D. Maximo y otro, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse todos y cada uno de los motivos de casación alegados por el recurrente, en esencia, por las razones que se expresan a continuación.

En relación con el primer motivo de casación, relativo a la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T . y art. 31 del R.G.I .T., así como de los arts. 14 y 24 de la CE por prescripción del derecho de la Administración a liquidar al haberse producido la interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses (en particular, entre las diligencias de 20-5-96 y 21- 11-96 y 23-5-97), señala la representación pública que la supuesta ausencia de progreso efectivo de las actuaciones no es causa de prescripción y en el presente caso constituye un hecho probado -y, por tanto, no modificable en vía casacional [en este sentido se citan las SSTS de 28 de abril de 1999, (rec. cas. núm. 5708/1994); de 23 de octubre de 1999, (rec. cas. núm. 789/1995), y de 29 de junio de 2002, (rec. cas. núm. 4138/97 )]- que las actuaciones inspectoras no se suspendieron por más de 6 meses en la medida en que entre el informe de 5 de febrero de 1997 y las actas de 17 de abril de 1998 se practicaron determinadas actuaciones inspectoras que «en ningún modo tienen el carácter de 'diligencia argucia', sino que son auténticas actuaciones con el contenido que propiamente les confieren los arts. 46 y 47 del Reglamento de la Inspección de los Tributos» (págs. 2-5 ). Y con relación a la supuesta vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución por tratar de forma diferente casos idénticos hace constar, de una parte, que no nos encontramos ante un recurso de casación para la unificación de doctrina y, de otra parte, que contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2002 de la Audiencia Nacional la Abogacía del Estado preparó el correspondiente de casación de modo que, no siendo firme la Sentencia, no cabe hablar de vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución (págs. 5-6 ).

En relación con el segundo motivo de casación, concerniente a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por haber transcurrido más de seis meses entre la fecha de incoación del acta (el 17 de abril de 1998) y la notificación de la liquidación (el 26 de noviembre de 1998), entiende que «el motivo no puede prosperar, toda vez que entre el 17 de abril de 1998, y el 26 de noviembre de 1998, no se ha producido interrupción por seis meses de las actuaciones inspectoras, toda vez que el escrito de alegaciones de 17 de mayo de 1998 implicó continuidad impeditiva de la interrupción por más de seis meses de las actuaciones inspectoras» (pág. 6).

Por lo que respecta al tercer motivo de casación formulado por desviación de poder y vulneración del principio "non bis in idem" - y, en consecuencia, por infracción de los arts. 60.3 de la LRJAP y PAC, 70.2 de la Ley Jurisdiccional y de los arts. 24 y 25 de la CE - niega que haya existido desviación de poder en tanto que «la Inspección utilizó su potestad administrativa para inspeccionar, lo que culminó con las actas correspondientes y la práctica de las liquidaciones tributarias» o que se haya producido una vulneración del principio "non bis in idem" puesto que este principio impide dos procedimientos respecto de los mismos hechos, coincidencia que no se da en el presente caso, y la regularización tributaria en sí misma es independiente de la imposición de una sanción (págs. 7 y 8).

En relación con el cuarto motivo de casación en el que se plantea la nulidad de las actuaciones por concurrir causa de abstención en el equipo nº 20 de la ONI [en concreto, la prevista en el art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC] pone de relieve el Abogado del Estado que, como señala la sentencia recurrida, «dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento, lo que en este caso no se produce», a «lo que cabe añadir el carácter taxativo de las causas de abstención y de recusación, que son de aplicación analógica» (pág. 8).

A juicio de la representación pública, el quinto motivo de casación en el que se plantea la ausencia de competencia de la ONI, y la consiguiente vulneración del art. 93 de la L.G.T ., también ha de ser desestimado en tanto que es de aplicación la resolución de 24 de marzo de 1997 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, concretamente en su apartado dos, «siendo además un hecho declarado probado por la sentencia que hubo acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de la Inspección dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 29 de noviembre de 1994» (pág. 9).

Igualmente considera que ha de desestimarse el sexto motivo de casación en el que se suscita la deducción de los intereses del capital inmobiliario por la adquisición de vivienda habitual y es que, tal y como se hace constar en el fundamento de derecho Séptimo de la Sentencia recurrida, el recurrente no ha acreditado la concurrencia de los requisitos a que la norma tributaria supedita la deducibilidad de los intereses para la adquisición de vivienda habitual, por lo que constituyendo cuestión de hecho, no resulta revisable en vía casacional (pág. 9).

Y, la misma suerte ha de correr, a juicio de la representación pública, el séptimo motivo de casación concerniente a la deducibilidad de las comisiones de la cuenta de crédito en el Banco del progreso. Remitiéndose una vez más al fundamento de derecho Séptimo de la Sentencia recurrida, considera que dicha deducción es improcedente «habida cuenta del carácter de las comisiones, que retribuían disposiciones de la cuenta de crédito y no constituían gastos necesarios para la obtención de ingresos» (págs. 9-10).

Finalmente, por lo que respecta al último motivo de casación, relativo a la improcedencia de la sanción impuesta, rechaza las tres alegaciones efectuadas por el recurrente por las siguientes razones:

1. La caducidad del procedimiento por transcurso del plazo de seis meses entre la iniciación y la resolución del mismo por cuanto que, como se señaló en la Sentencia, «la Disposición Adicional Quinta de la LRJAP y PAC, remite la regulación de los procedimientos tributarios a su normativa específica y en ésta, al no existir limitación de plazo para resolver, debe aplicarse el art. 105.2 de la L.G.T ., según la cual, la inobservancia de los plazos no implicaría la caducidad de la acción administrativa» (pág. 10).

2. La nulidad por incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, habida cuenta de que «constituye una cuestión no planteada en la vía administrativa y por consiguiente, no considerable en vía jurisdiccional» (pág. 10).

3. Y la ausencia de culpabilidad en tanto que, como ha venido declarando reiteradamente el Tribunal Supremo [Sentencias de 21 de abril de 1999, (rec. cas. núm. 5708/94), FD Primero; de 29 de octubre de 1999, (rec. cas. núm. 1411/95), FD 2; y de 29 de junio de 2002, (rec. cas. núm. 4138/97)], «la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia» y puesto que la Audiencia Nacional apreció en su momento la existencia de culpabilidad, no es recurrible tal criterio ante el Tribunal de Casación (págs. 10 y 11).

Recibidas las actuaciones, y constándole a la Sala el fallecimiento de doña Marí Trini, por Providencia de 1 de diciembre de 2008 se requirió a la parte recurrente para que identificara a los herederos de la causante. En fecha 30 de diciembre de 2008, el Procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros presentó escrito manifestando que ninguno de los herederos deseaba personarse en el presente recurso.

Providencia de 16 de febrero de 2009 se señaló para votación y fallo el día 13 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Maximo y doña Marí Trini contra la Sentencia de 6 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 155/2002, desestimatoria de la reclamación formulada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra dos Acuerdos del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, uno de 19 de noviembre de 1998, que ratificaba la propuesta de regularización dictada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, y otro de 13 de julio de 1999, en el que, como consecuencia del anterior, se les imponía una sanción de 306.410 ptas. (1.841,56 #) por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que no existió la alegada desviación de poder, dado que entre las funciones atribuidas a la Inspección se encuentra el auxilio y colaboración con los órganos judiciales, de acuerdo con los arts.112.3 y 113.1, ambos de la L.G.T., y 15.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.). En segundo lugar, considera la Sala de instancia que no se ha vulnerado el principio non bis in idem, «ya que en este caso ni siquiera ha habido una sanción administrativa». En tercer lugar, niega la Sentencia impugnada que concurra la causa de abstención prevista en el art. 28.2.d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), dado que ni se puede asimilar el "actuario" a un "perito", ni existe un "interés particular" en dicho Equipo que pueda colisionar con el interés general perseguido por la actuación administrativa. En cuarto lugar, considera el órgano judicial válida la adscripción del recurrente a la O.N.I., dado que consta en el expediente la notificación al interesado del acuerdo adoptado el 29 de noviembre de 1994 (cuyo contenido se reproduce), en el que se explicita el motivo de dicha adscripción, que la competencia de la O.N.I. viene amparada en el apartado Dos (núms. 2 y

3) de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.), y, en fin, que la referida adscripción haya causado indefensión al recurrente. En quinto lugar, rechaza de plano el órgano judicial que se haya lesionado el principio non bis in idem, porque «en este caso no ha existido sanción» y «tampoco existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria» (FD Segundo). En sexto lugar, desestima la Sentencia de instancia la prescripción invocada con fundamento en que el plazo es de cinco años -y no de cuatro, como alegaba el actor- (FD Tercero), que cuando se desarrollaron las actuaciones inspectoras no existía plazo máximo para su conclusión (FD Cuarto), y que no se produjo durante el procedimiento una interrupción injustificada de tales actuaciones, siendo el propio recurrente el que en varias ocasiones provocó las dilaciones en el procedimiento (FD Quinto). En séptimo lugar, estima la Sala de instancia que no cabe aceptar la deducción de los intereses de los rendimientos del capital mobiliario por adquisición de vivienda habitual, al no haberse acreditado «documentalmente la finalidad aplicativa del crédito» (FD Séptimo). Finalmente, por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, rechaza el órgano judicial la alegada incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., la inexistencia de culpabilidad del recurrente, así como la caducidad del procedimiento sancionador, esta última con base en que « el hecho de que la Ley -en este caso, el art. 34.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.)- establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento » (FD Noveno). SEGUNDO.- Como hemos expresado en los Antecedentes la representación procesal del Sr. Maximo fundamenta el recurso de casación en ocho motivos, todos ellos invocados al amparo del art. 88.1.d) LJCA, que, en esencia, pueden resumirse como sigue: a) en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por el transcurso del plazo de cuatro años, habida cuenta de la ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 27 de mayo de 1996 hasta la fecha de la firma de las actas el 17 de abril de 1998, así como la vulneración de los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al tratar el órgano judicial de forma diferente casos idénticos; b) en segundo lugar, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de la firma de las actas hasta la notificación del acto administrativo de liquidación; c) en tercer lugar, la nulidad de la liquidación por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, participación que, de acuerdo con el demandante, infringiría el art. 25.1 de la CE (en particular, principio del "non bis in idem"), así como los "derechos" -no se dice cuáles- recogidos en el art. 24.2 de la CE ; d) en cuarto lugar, la concurrencia de las causas de abstención establecidas en el art. 28.2, letras a) y d), de la LRJAP y PAC, en el Equipo núm. 20 de la O.N.I . que desarrolló las actuaciones inspectoras y participó en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado el Sr. Maximo ; e) en quinto lugar, la vulneración de los arts. 93 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), y del art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC, al carecer de competencia el citado Equipo núm. 20 de la O.N.I. para realizar las actuaciones inspectoras, no siendo «cierto el motivo invocado para sostener la adscripción del recurrente y su competencia»; f) en sexto lugar, la deducibilidad de los intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual; g) en séptimo lugar, la deducibilidad de las comisiones de la cuenta de crédito del Banco de Progreso en la medida en que tales comisiones eran necesarias para generar el rendimiento de capital mobiliario (art. 57.1 del Reglamento del IRPF ) y su deducibilidad no se encontraba vedada por el art. 19.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF ; y h) finalmente, la nulidad de la sanción impuesta.

La parte recurrida, el Abogado del Estado, formuló oposición al recurso de casación presentado por la representación procesal del Sr. Maximo solicitando que se rechazaran todos y cada uno de los motivos de casación que habían sido alegados. En esencia, rechaza la infracción de los arts. 64 y 66 de la L.G.T., y 31 del R.G.I .T., porque «la supuesta falta de progreso efectivo no es causa de prescripción» y las «actuaciones inspectoras no se suspendieron por más de 6 meses», no habiéndose practicado en ningún momento «diligencias argucia»; descarta que pueda apreciarse la vulneración de los arts. 14 y 31.1 CE por haber tratado la Sentencia de instancia de forma diferente casos idénticos, porque -sostiene- «no nos encontramos ante un recurso de casación para la unificación de doctrina», y la Sentencia que se aporta de contraste no es firme; niega la representación pública que se haya producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar (arts. 64 y 66 de la L.G.T., y 31.4 del R.G.I .T.) al haber trascurrido más de seis meses desde el acta hasta la notificación de la liquidación porque «una cosa es que el escrito de alegaciones no interrumpa la prescripción, y otra bien distinta, que tenga el efecto de que las actuaciones inspectoras no se consideren interrumpidas»; considera que no ha existido infracción del art. 60.3 de la LRJAP y PAC, y del art. 70.2 LJCA, por desviación de poder, porque -aduce- la «actividad inspectora respondió a su finalidad, que consiste en verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de las declaraciones a la Hacienda Pública»; entiende el defensor del Estado que no se ha lesionado el principio non bis in idem (art. 25.1 CE ) porque dicho principio sólo «impide dos procedimientos respecto a los mismos hechos», lo que no habría tenido lugar; estima que no concurriría la causa de abstención del art. 28.2.d) de la LRJAP y PAC porque «dicho precepto se refiere a la doble intervención en un mismo procedimiento, lo que en este caso no se produce»; tampoco se produciría, a juicio del Abogado del Estado, la violación del art. 93 de la L.G.T. por incompetencia de la O.N.I . al resultar de aplicación la Resolución de 24 de marzo de 1997 de la A.E.A.T. (apartado Dos), siendo además «un hecho declarado probado por la sentencia que hubo acuerdo de adscripción a la Oficina Nacional de Inspección dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 29 de noviembre de 1994»; considera que no cabe la deducción de los intereses del capital mobiliario por la adquisición de vivienda habitual porque el recurrente «no ha acreditado la concurrencia de los requisitos a que la norma tributaria supedita la deducibilidad de los intereses», ni tampoco la de las comisiones de la cuenta de crédito en el Banco del Progreso, «habida cuenta del carácter de las comisiones, que retribuían disposiciones de la cuenta de crédito y no constituían gastos necesarios para la obtención de ingreso»; finalmente, defiende el Abogado del Estado la legalidad de la sanción impuesta al considerar que no se ha producido la caducidad del procedimiento -no existiendo limitación del plazo para resolver, afirma, debe aplicarse el art. 105.2 de la

L.G.T .-, que la cuestión de la incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Técnica no fue planteada en la vía administrativa -y, por tanto, no cabría resolverla en vía casacional-, y, en fin, que la apreciación de la culpabilidad es una cuestión probatoria, «propia de la Sala se instancia, por lo que no cabe el recurso de casación». TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar los diversos motivos de casación alegados por la representación procesal de don Maximo y doña Marí Trini . Como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal del Sr. Maximo alega la existencia de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al no haber existido «progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 27-5-1996 hasta el 17-4-1998 (fecha de firma de las actas)» -ya que, se dice, «discutir sobre la propia prescripción no es progreso efectivo»-, lo que supondría la vulneración de los arts. 64 a 66, ambos de la L.G.T ., así como del art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, R.G.I .T.) y de la jurisprudencia aplicable (pág. 26). Además, dentro del mismo motivo casacional, denuncia el actor que la Sentencia de instancia habría conculcado los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al haber tratado de forma discriminatoria al Sr. Maximo respecto de otros contribuyentes, «conforme a Sentencia de la propia Audiencia Nacional».

Para fundamentar la existencia de la prescripción, el recurrente pone el acento, en síntesis, en las siguientes afirmaciones: que desde el 27 de mayo de 1996 las actuaciones inspectoras «habían carecido de sustancia» (pág. 27), como se desprendería de un informe interno del inspector actuario, de fecha 5 de febrero de 1997, en el que se reconocería «que no quedaba nada por hacer» (pág. 28); que desde la citada fecha y, en general, durante todo el año 1997, sólo se habría discutido acerca de la «caducidad y prescripción de las actuaciones inspectoras»; que lo que en realidad estaba haciendo la Inspección era esperar «la fase sumarial del proceso penal seguido contra el Sr. Maximo » (pág. 29), causa que no se encuentra entre los motivos de interrupción de la prescripción y que, además, no se habría comunicado al interesado, lesionando, de este modo, los arts. 31, 42 y 43 del R.G.I.T. (págs. 29-30 ); que se superó el plazo de seis meses «entre las diligencias de 20-5-1996 y 21-11-1996 y entre las diligencias de 21-11-1996 y 23-5-1997»; y, en fin, que las diligencias posteriores a 27 de mayo de 1996 responderían a «insustanciales actuaciones» que tenían como única finalidad la de interrumpir la prescripción (pág. 36), como se desprendería de la doctrina de este Tribunal (cita las Sentencias de 29 de octubre de 2002, de 11 de febrero de 2002, de 18 de febrero de 2003 y de 2 de febrero de 2004 ).

Pero, sobre todo, para fundar esta concreta alegación la representación procesal del recurrente parte de que el plazo de prescripción aplicable en el supuesto de autos es de cuatro años, de manera que -se afirma- «el ejercicio 1992 (cuyo plazo de declaración finalizó el 21 de junio de 1993) prescribiría el 21 de junio de 1997, durante la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras que se invoca» (pág. 27).

Pues bien, planteado el debate en los términos someramente descritos, debemos comenzar por hacer dos aclaraciones. La primera de ellas tiene que ver con el plazo de prescripción de la acción de la Administración dirigida a liquidar la deuda tributaria tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero . Y, en este sentido, como acertadamente recuerda la Sentencia de instancia (FD Tercero), hay que subrayar que, en virtud de constante y completamente consolidada doctrina de esta Sala, que arranca con la Sentencia de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. en interés de la ley núm. 6789/2001 ), « [s]i el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.- Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .- En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente » [FD Quinto; en idéntico sentido, entre las últimas, de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003), FD Cuarto; 25 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7238/2002), FD Tercero; 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2004), FD Cuarto; de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 203/2004), FD Quinto; de 20 de marzo de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 238/2004), FD Primero; y de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6040/2003), FD Séptimo].

A la luz de esta doctrina, es vidente que en el caso de autos el plazo de prescripción aplicable es el de cinco años, en la medida en que las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992 se iniciaron el 17 de junio de 1994, se dictó acta de disconformidad el 17 de abril de 1998 y, en fin, se notificó el acto administrativo de liquidación tributaria al representante del obligado tributario el 26 de noviembre de 1998. Y, bajo estas premisas, es igualmente claro que no es posible que se haya producido la prescripción que invoca el demandante, dado que si, como resulta pacífico, a efectos del cómputo del plazo de prescripción, el dies a quo comenzó al término del plazo volunario de presentación de la autoliquidación del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio objeto de comprobación -esto es, el 21 de junio de 1993-, la prescripción no tendría lugar hasta el 21 de junio de 1998 -no de 1997, como afirma el recurrente-; y entre ambas fechas se produjo un acto de la Administración Tributaria que indudablemente provocó efectos interruptivos de la prescripción: la notificación del acta de disconformidad núm. NUM000 de fecha 17 de abril de 1998.

La segunda de las aclaraciones necesarias para la resolución del presente motivo casacional es que, también conforme a consolidada doctrina de esta Sala, ni el exceso de duración del procedimiento de inspección que el recurrente denuncia, ni la paralización injustificada de las actuaciones por más de seis meses -por mas que sean censurables-, tienen otro efecto que - cuando así lo establece la norma- el de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, pero en ningún caso la caducidad. A este respecto, acierta la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2004 (FD Cuarto), cuestionada en esta sede, cuando señala que el exceso en la duración de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección no puede dar lugar, en sí misma, a la anulación de la liquidación practicada, dado que hasta la L.D.G.C. el procedimiento de inspección no tenía establecida una duración máxima en la norma, indicando exclusivamente el art. 31 del R.G.I.T. que, «[i ]niciadas las actuaciones inspectoras, deberán seguir hasta su terminación» (apartado 1), desarrollándose «durante los días que [fuesen] precisos» (apartado 2). En efecto, como recordamos, entre otras, en la Sentencia de esta Sección de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. 317/2004 ):

En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art.

60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de Febrero y 4 de Marzo de 2003, 3 de Junio de 2004 y 25 de Enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador

[FD Segundo ; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 10 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3821/2001), FD Segundo; de 28 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4567/2002), FD Tercero; de 14 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 12/2004), FD Tercero; de 11 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 357/2004), FD Sexto; y de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 4082/2006 ), FD Quinto].

De todo lo anterior se desprende que, como acertadamente señala la Sala de instancia, aunque se aceptase, a efectos meramente dialécticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva o desproporcionada, o que se han producido interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras desde que se inició la inspección hasta la firma del acta o, en fin, que determinadas diligencias no pudieran calificarse como válidas [sería el caso, claramente, de la de 23 de mayo de 1997, en la que consta que « se procede a presentar el proyecto de la regularización tributaria del período objeto de comprobación », dado que, como dijimos en la Sentencia 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1514/2003 ) « no debe concederse valor interruptivo a actuaciones como el llamado "proyecto de regularización de las actuaciones tributarias" en el que se solicita la conformidad o disconformidad del interesado, pues el acto administrativo al que hay que conceder dicho valor es al propio acta de inspección, que debe ser notificada al obligado tributario, y en la que se solicita su conformidad o disconformidad con la propuesta de regularización tributaria en ella contenida » (FD Tercero)], ninguna de tales circunstancias desencadenarían la nulidad de la liquidación que se pretende en la medida en que, aunque hubieran determinado que debiera no entenderse interrumpida la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, la prescripción, finalmente, no se consumó.

Desde esta perspectiva, aunque muy meritorio, resulta inútil el esfuerzo argumental del actor en acreditar la existencia de interrupción injustificada de actuaciones o el carácter insustancial de las que figuran en determinadas diligencias, todo ello con anterioridad a la firma del acta de disconformidad; como de improductiva hay que calificar asimismo la energía empleada por el Tribunal de instancia (FD Quinto) y el Abogado del Estado (págs. 2 a 6 del escrito de oposición) en demostrar lo contrario.

CUARTO.- Dentro todavía del primer motivo casacional, el recurrente aduce, asimismo, la vulneración de los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al haber tratado, a su juicio, el órgano judicial de forma diferente casos idénticos. En concreto, alude a la Sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2002 cuyos hechos -se dicecoincidían exactamente con los planteados en este caso y se referían incluso a otro de los imputados en el denominado "Caso Banesto" (don Isidro ), resolución en la que la Sala Sentenciadora, haciendo aplicación de la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de febrero de 2002, admitió la existencia de "diligencias de argucia", consideró transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el art. 31.4 del R.G.I .T. y apreció la existencia de prescripción. Alega el recurrente que todas las actuaciones inspectoras efectuadas durante el año 1997 «tienen idéntico contenido que el indicado en la Sentencia invocada» (pág. 41), habiendo efectuado protesta expresa solicitando la aplicación de los institutos de la caducidad y de la prescripción [dicho escrito fue presentado con anterioridad al señalamiento de fecha para votación y fallo, y se tuvo por recibido y acordado su unión al recurso mediante Diligencia de Ordenación del fecha 17 de octubre de 2003, dándose trámite de alegaciones a la demandada). En fin, para el actor, la Sala «se encontraba obligada a aplicar» la doctrina de la Sentencia que se aduce de contraste, «o, alternativamente, a motivar el cambio de criterio» (pág. 41); y no habiéndolo hecho así, se habrían vulnerado los citados arts. 14 y 24 de la CE .

Pues bien, tampoco podemos acoger esta alegación formulada por la representación procesal del recurrente. A este respecto, debe recordarse que, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, para que pueda apreciarse la existencia de vulneración del principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho han de darse diversos requisitos:

a) En primer lugar, «[l]a acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria ».

b) En segundo lugar, «[l]a identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la Ley »

c) En tercer lugar, «[l]a existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de "la referencia a otro" exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la Ley, excluyente de la comparación consigo mismo ».

d) En cuarto lugar, «[e]l tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre otras muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 4; 27/2006, de 30 de enero, FJ 3 ), respondiendo así a una ratio decidendi sólo válida para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, y ello a fin de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia ». Y es que « lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo cual equivale a mantener que el cambio es legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad ». Por esta razón « no podrá apreciarse la lesión de este derecho fundamental cuando puede constatarse que el cambio de criterio se efectúa con vocación de generalidad, ya sea porque en la resolución se explicitan las razones que llevan a apartarse de sus decisiones precedentes o porque se deduzca de otros elementos de juicio externos, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes con la línea abierta en la Sentencia impugnada, que permitan apreciar dicho cambio como solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a casos anteriores resueltos de modo diverso » (STC 339/2006, de 11 de diciembre, FJ 2; en idénticos términos, STC 2/2007, de 15 de enero, FJ 2; y, en la misma línea, entre las más recientes, SSTC 39/2007, de 26 de febrero, FD 2; y 105/2009, de 4 de mayo, FD 5 ).

A la luz de la doctrina expuesta, es evidente que no puede apreciarse la desigualdad de trato que denuncia el recurrente. Es sabido que sobre quién esgrime la desigualdad recae la carga de probar que los casos enjuiciados en la Sentencia impugnada y la que ofrece como término de comparación son idénticos. Y, como se comprenderá, difícilmente puede apreciarse esta identidad cuando lo que se examina en ambas Sentencias -a los efectos de comprobar si ha transcurrido o no el plazo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria- son diligencias inspectoras diferentes, de distintas fechas, enmarcadas en procedimientos de comprobación e investigación tributaria dirigidos contra obligados tributarios diversos, cuyo contenido, además, no se demuestra -al menos no lo prueba el recurrente- que sea idéntico.

QUINTO.- Como hemos indicado, las eventuales dilaciones imputables a la Inspección tributaria hasta la fecha del acta carecían de trascendencia a los efectos pretendidos por el recurrente, en la medida en que, de haberse producido, las interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras resultaban inocuas salvo si, como consecuencia del efecto previsto en el entonces vigente art. 31 del R.G.I .T. -«[s]e entenderá -decía- no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones»-, se hubiera producido la prescripción de la acción para liquidar.

Ya hemos explicado en el anterior fundamento de derecho que la citada circunstancia -la prescripción- no se ha producido hasta la fecha del acta. Pero nuestra indagación no puede detenerse en esa fecha, porque, como segundo motivo de casación, la representación procesal del Sr. Maximo alega la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar al haberse producido una «interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de firma de las actas (17-4-1998) hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (26-11-1998)», de manera que habrían resultado infringidos los arts. 64 a 66 de la L.G.T. y 31 del R.G.I .T., así como la jurisprudencia de este Tribunal que se cita.

Para llegar a esta conclusión el recurrente parte de dos premisas. La primera de ellas es que, según se desprendería de la jurisprudencia de esta Sala (se cita la Sentencia de 29 de octubre de 2002 ) y los arts. 66 y 60.4 del R.G.I .T., el escrito de alegaciones al acta no interrumpiría la prescripción, por lo que el plazo de seis meses establecido en el citado art. 31 del R.G.I .T. debe comenzar a contarse desde la fecha del acta (págs. 42 a 45). Tesis que, trasladada al presente caso, conllevaría la prescripción del ejercicio 1992 porque desde la fecha del acta de disconformidad -el 17 de abril de 1998- hasta la notificación del acto administrativo de liquidación -el 26 de noviembre de 1998- habrían transcurrido más de meses; y entre esta fecha y el inicio de las actuaciones inspectoras habrían transcurrido más de 5 años.

A) Pues bien, esta primera proposición debe ser rechazada a la luz de la jurisprudencia de esta Sala, que ha negado ya explícitamente, en varias ocasiones, que el día inicial para el cómputo de la paralización injustificada de actuaciones deba fijarse en la fecha de la formulación del acta, con apoyo en unos razonamientos que se sintetizan en la reciente Sentencia de 23 de marzo de 2009, en cuyo fundamento de derecho Sexto, al resolver un recurso de casación para la unificación de doctrina (núm. 371/2004), señalamos lo que a continuación se transcribe:

Sin embargo, no puede afirmarse que la tesis que mantiene la recurrente -a saber, que el plazo de alegaciones al acta debe computarse también a los efectos de determinar si ha existido una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras- haya sido la ratio decidendi de esta Sala en las Sentencias que se aportan para ilustrar la desigualdad de trato que se denuncia. En efecto, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, como apunta el Abogado del Estado, los hechos enjuiciados y los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias de 23 de noviembre de 2002 y 14 de abril de 2003 son sensiblemente diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Ya hemos dicho que en la Sentencia impugnada en esta sede se plantea la cuestión del efecto que debe tener el escrito de alegaciones al acta inspectora sobre la interrupción de la prescripción. Sin embargo, en la Sentencia de 23 de noviembre de 2002, se enjuició "el problema relativo a si el efecto prevenido en el ap. 4 del art. 31 del Reglamento" General de la Inspección de los Tributos, "en el sentido de que la interrupción del cómputo del plazo de la prescripción que produce la actuación inspectora no tiene lugar si ésta se interrumpe injustificadamente por más de seis meses, debe apreciarse desde el inicio de la referida actuación hasta su materialización en la correspondiente acta", como sostenía la Administración recurrente, "o, por el contrario, desde tal inicio, pero hasta la notificación al interesado del acto liquidatorio, como sostuvo la Sala de instancia" (FD Primero); y se declaró no haber lugar al recurso de casación instado porque, conforme a este Tribunal, "por 'actuaciones inspectoras' han de entenderse no solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que 'se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión', sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma

(FD Segundo). Y en la Sentencia de 14 de abril de 2003 esta Sala examinó si, tal y como sostenía el Abogado del Estado, la Sentencia impugnada infringía el art. 66.1.b) LGT "al negar virtualidad interruptiva de la prescripción al escrito presentado" ante "el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Madrid, formulando alegaciones por parte de la reclamante" (FD Primero), estimando el recurso con base en que, conforme venimos manteniendo, "el escrito de alegaciones, tras la puesta de manifiesto del expediente, en la tramitación de una reclamación económico administrativa, sí produce dicho efecto interruptivo del plazo de prescripción" (FD Quinto).

Siendo esto así, es evidente que, tal y como señala el Abogado del Estado, deben considerarse como obiter dicta las afirmaciones -contenidas en las citadas resoluciones- de que el trámite de alegaciones al acta "en la vía de gestión no interrumpe la prescripción, a diferencia de las alegaciones producidas en vía económico-administrativa" (Sentencia de 23 de noviembre de 2002, FD Segundo), y de que "la formulación de alegaciones al Acta, en el curso de una inspección tributaria, no interrumpe plazo alguno", "ni siquiera el de paralización de dichas actuaciones a efectos de que mantengan el efecto interruptivo de la prescripción" (Sentencia de 14 de abril de 2003 ).

Por lo que se refiere a la Sentencia de 4 de junio de 2002, es cierto que aclara que el escrito de alegaciones acta presentado por los contribuyentes no tiene "'per se' efectos interruptivos" (FD Segundo). En particular, señala que "en la vía de gestión y mas concretamente en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, quien, en principio, interrumpe la prescripción es la Inspección de Hacienda, como representante orgánico de la Administración Tributaria, sin que, por tanto, el escrito de alegaciones presentado por los contribuyentes inspeccionados, interrumpa la prescripción, pues se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración, supuesto completamente distinto al de los recursos y reclamaciones económico-administrativos interpuestos por los propios contribuyentes" (FD Segundo).

Basta, sin embargo, la mera lectura de la referida Sentencia para constatar que para concluir que había existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras esta Sala computó el plazo de seis meses establecido en el art. 31.3 R.G.I .T. desde la presentación del escrito de alegaciones al acta hasta que se notificó el acto administrativo de liquidación. Concretamente, en el FD Segundo, se afirma, literalmente, lo que sigue:

"Los contribuyentes presentaron su escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989, y la Inspección de los Tributos - Oficina Técnica- de la Delegación de Hacienda de Barcelona, sin ninguna actuación intermedia, y sin justificación alguna de la tardanza en resolver, dictó el acto administrativo resolutorio del expediente el día 25 de Julio de 1990, que fue notificado a los sujetos pasivos el 29 de Noviembre de 1990, según manifiestan los recurrentes, fecha que debe aceptarse, aunque en el expediente administrativo no consta el correspondiente justificante de la notificación, porque la Administración Tributaria no ha discrepado de dicha fecha.- Es claro que desde la fecha de presentación del escrito de alegaciones el día 19 de Diciembre de 1989 hasta la fecha en que se dictó el acto administrativo de resolución el día 25 de Julio de 1990, y mucho mas si se toma la fecha de su notificación el día 29 de Noviembre de 1990, han transcurrido mas de seis meses, de manera que según dispone el artículo 31, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tal paralización se considera como 'interrupción de las actuaciones inspectoras', por haber superado la suspensión de las mismas mas de seis meses, en el entendimiento de que el acto de liquidación o resolución del expediente constituye, según doctrina legal expuesta por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias citadas, 'actuaciones inspectoras', de modo que, según dispone el apartado 4, letra a) de dicho artículo 31, tal interrupción injustificada produce el efecto de que 'se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones'".

Por otro lado, que, al afirmar que el escrito de alegaciones al acta no produce "per se" efectos interruptivos, la Sentencia de 4 de junio de 2002 no estaba sosteniendo que dicho trámite no deba computarse como una actividad que impide que pueda estimarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector, es algo que ya hemos tenido oportunidad de aclarar recientemente en nuestra reciente Sentencia de 7 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4528/2004 ), en la que hemos señalado lo siguiente:

"En el segundo motivo de casación que se articula se alega infracción de los arts. 66 y 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección. En definitiva, se solicita que se declare que existió prescripción de la acción administrativa para liquidar, por interrupción durante más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, dado que, a juicio de la recurrente, su escrito de alegaciones no interrumpió

el plazo prescriptivo.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria, con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria .

Pero lo que en absoluto resulta de la jurisprudencia invocada por la recurrente, como advierte el Abogado del Estado, es que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o en defecto de su formulación el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor transcendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, invocada por el recurrente, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico- administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente .

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección. Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que, en medio del acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección" (FD Cuarto)

[en idéntico sentido, Sentencia de esta Sección 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1690/2003 ), FD Cuarto].

B) La segunda de las premisas de las que parte la representación procesal del actor para concluir que ha prescrito la deuda tributaria correspondiente al I.R.P.F. del ejercicio 1992, es que la «ampliación de actuaciones acordada por la ONI» tendría también carácter «insustancial» por las siguientes razones: porque «realmente no se ha[bría] realizado ninguna otra actuación inspectora, sino subsanar su informe ampliatorio al acta »; porque «dicha ampliación de actuaciones ha[bría] carecido absolutamente de efectos», como probaría el hecho de que «el acta y el acto administrativo de liquidación contengan idénticos resultados»; por «haberse dictado claramente fuera del plazo del mes que se encuentra establecido» en el art. 60.4 del R.G.I .T.; y, finalmente, porque «respecto de las actas de disconformidad no procede la ampliación de las actuaciones», sino sólo, en su caso, que se completara el expediente administrativo.

Ninguna de las razones alegadas por el obligado tributario pueden ser acogidas por esta Sala. Antes que nada, debe precisarse que, aunque el encabezamiento del escrito del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de 7 de octubre de 1998 reza " Ampliación de actuaciones " (folio 487), basta su mera lectura para comprobar que en realidad se funda, no en el apartado 2, sino en el apartado 4 del art. 60.4 R.G.I .T., y que en el mismo se acuerda que la Inspección «complete el expediente» (pág. 3), que es, precisamente, lo que se ha hecho en este caso.

Sentado lo anterior, pierde fuerza suasoria el argumento de la carencia de efectos de las actuaciones realizadas. Recuérdese que, a tenor del citado art. 60.4 del R.G.I .T., cuando, como en este caso, el acta fuera de disconformidad «a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado», el Inspector Jefe podía «acordar que se complet[ase] el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses». En este caso -proseguía el precepto- «el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver». Terminadas las actuaciones -concluía el precepto- «se documentarán según proceda a tenor de sus resultados»: «si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente». En definitiva, el citado precepto reglamentario no exigía -sería absurdo que lo hiciera- que las actuaciones dirigidas a completar el expediente concluyeran con una modificación del acta, sino que preveía la posibilidad de que esto último no sucediera, en cuyo caso, eso sí, debía ponerse de manifiesto al obligado tributario el expediente completo ; y consta en autos que dicho trámite tuvo lugar mediante comunicación de la Jefe de Servicio del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la O.N.I. de fecha 20 de octubre de 1998, en el que se ponía de manifiesto: (a) que con fecha 19 de octubre de 1998 «ha[bía] sido entregado a [es]a Secretaría Administrativa el Informe de la misma fecha emitido por el Inspector Actuario en cumplimiento del Acuerdo de Ampliación de Actuaciones dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, referente al expediente cuyos datos» se relacionaban; (b) que «[s]e hac[ía] entrega de un duplicado del citado informe al Representante Legal de la Sociedad citada a los efectos procedentes»; y (c) que «[s]e le comunica[ba] que una vez completado el expediente, esa Entidad dispon[ía] de un plazo de 15 días hábiles a contar desde el siguiente a la recepción de la [...] comunicación para formular las alegaciones que estim[ara] pertinentes» (folio 503).

Tampoco puede concluirse que ha existido interrupción injustificada de las actuaciones porque la resolución que acordaba la complementación del expediente se dictara fuera del plazo del mes establecido en el referido art. 60.4 del R.G.I .T. En la reciente Sentencia de esta Sección de 28 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10273/2004 ) hemos rechazado expresamente que la «complementación de actuaciones» se «produj[era] con ánimo meramente dilatorio, para evitar una interrupción injustificada de las actuaciones, por transcurso del plazo de seis meses y con ello evitar que se consumara la prescripción», en un caso en el que el escrito de alegaciones al acta se presentó el 12 de noviembre de 1996 y «no se produjo actuación administrativa hasta el 29 de abril de 1997, en que el Inspector Regional dictó la resolución para complementación del expediente» (FD Séptimo); y, en el mismo sentido, en la anterior Sentencia de 11 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 8535/2002 ) concluimos que no cabía «calificar al acuerdo de ampliación de actuaciones de 10 de noviembre de 1997, adoptado al amparo del art. 60.4 del Reglamento de Inspección, como de simple trámite, a fin de interrumpir la prescripción por el transcurso de seis mees prevista en el art.

31.4 del citado Reglamento

(FD Sexto ), en un supuesto en el que el interesado había presentado alegaciones al acta el 18 de julio de 1997 y el Jefe de la Oficina Técnica acordó completar el expediente el 10 de noviembre de 1997. Como señalamos en las citadas Sentencias, lo trascendente en estos casos, como en el de las diligencias que se extiende antes del acta, es que se trate de actos «que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos» [Sentencia de 28 de mayo de 2009, cit., FD Séptimo; véanse, además, entre otras, las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Sexto; de 28 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7719/2002), FD Tercero; y de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1514/2003 ), FD Tercero]. Pues bien, ya hemos visto que, para defender que las actuaciones dirigidas a completar el expediente no interrumpieron la prescripción, la representación procesal del Sr. Maximo no alude, ni siquiera tangencialmente, a las razones que motivaron dichas actuaciones, sino que esgrime motivos de diversa índole que ya hemos rechazado de plano. Efectivamente, no hace el más mínimo comentario al contenido del Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de 7 de octubre de 1998 por el que se acordó que se completara el expediente (folios 487-489); ni a los dos Informes de 16 de octubre de 1998 que en relación con dicho acuerdo elaboró el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. (folios 491-502); ni al hecho de que el 4 de noviembre el representante del Sr. Maximo «solicit[ara] de nuevo, la puesta de manifiesto del expediente de referencia y se le h[iciera] entrega de fotocopia de Ampliación de Actuaciones de fecha de 7 de octubre de 1998, y de remisión de Acuerdo de Ampliación de Actuaciones de 9 de octubre de 1998»; como tampoco, en fin, se alude por el recurrente a las razones para completar el expediente aducidas en el Acuerdo de liquidación de 19 de noviembre de 1998 del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica (folios 506-523).

Dado que, como decimos, el actor no ataca el carácter interruptivo de las actuaciones complementarias en atención al contenido de las mismas, no sería necesario que esta Sala -a la que no corresponde rehacer las demandas- hiciera referencia sobre el particular. Pero no resulta ocioso señalar sobre este particular lo siguiente:

a) Que, como se pone de manifiesto en el citado Acuerdo de liquidación, en el escrito de alegaciones al acta el obligado tributario, bajo el epígrafe « Determinación incorrecta de la base imponible », puso de manifiesto que «[e]l actuario no ha[bía] propuesto ajuste alguno en relación con los incrementos y disminuciones patrimoniales onerosos que, según conta[ban] en la declaración asc[endían] a 1.967.789.808 ptas., sin hacer tampoco mención alguna en el acta a la existencia de este componente y al derecho que le asist[ía] al contribuyente para su compensación, en el mismo o posteriores períodos », y que «[e]l actuario ha[bía] omitido cuidadosamente toda referencia a esta compensación a todas luces procedente, procurando agravar más aún si cabe el perjuicio a es[e] contribuyente » (folio 485).

b) Que el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, en relación con el expediente relativo a EGUSQUINZA, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, acordó que la Inspección, al objeto de completar el expediente, comprobara « el valor de adquisición y titularidad, a tomar en consideración, en la transmisión de las participaciones de Industrias Cumaria, S.A., así como el valor de transmisión de las mismas, de acuerdo con el artículo 15 .7.1º.b), teniendo en cuenta que las participaciones adquiridas por Egusquinza, S.L., lo fueron a D. Maximo, siendo éste el socio mayoritario de esta Entidad » (folio 488).

c) Que el 7 de octubre de 1998 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó que la Inspección comprobara « el valor de transmisión de las participaciones en los mismos términos de la ampliación de actuaciones » a que hemos hecho referencia anteriormente, « en cuanto afect[ara] a la propuesta de regularización contenida en el Acta A02 número NUM000 » (folio 489).

d) Que en el Informe de 19 de octubre de 1998 en relación con el complemento del expediente elaborado por el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. se ponía de manifiesto que, como podía observarse por el contenido de la pág. 8 de la declaración presentada « el incremento patrimonial derivado de la venta de las participaciones de Industrias Cumaria, S.L. se ha[bía] compensado con disminuciones patrimoniales, incluidas las de la declaración del año 1992, por un importe de 2.350.273.839 ptas., cuya elevación ha[bía] sido estimada como correcta por parte de la Inspección, si bien de[bía] hacerse la observación de que en el citado importe figura[ban] incluidas disminuciones de patrimonio procedentes del ejercicio 1990 en cuantía de 37.300.330 ptas. y del ejercicio de 1991 en cuantía de 21.607.213 ptas.; cuantías que no se reflejaron en las declaraciones presentadas por dichos ejercicios, y que los contribuyentes optaron por dejar pendientes de compensación, tal y como queda expresamente detallado en las declaraciones del IRPF presentadas respecto de los años 1994, 12995 y 1996 » (folio 501). Y se añadía que « dado que [en] la referida transmisión de participaciones, acontecida entre Egusquinza, S.L. (sociedad de transparencia fiscal) y su socio, Sr. Maximo, se ha[bía] juzgado de aplicación el tratamiento normativo previsto para las operaciones vinculadas, sería razonable -a reserva de criterio mejor fundado en derecho- tomar en consideración, a los efectos oportunos, la doctrina del ajuste fiscal bilateral, emanada del Tribunal Supremo en esta materia (sentencia de 19/01/1996 ), reconociendo al socio el derecho a hacer valer por su parte la pretensión de práctica de un ajuste fiscal (sentencia del Tribunal Supremo de 25/03/1992 ), correlativo al derivado de la propuesta formulada por la Inspección respecto a la sociedad, una vez h [ubiera] devenido ésta firme » (folios 501-502).

e) Y, en fin, que en el acto administrativo de liquidación, después de recoger los antecedentes antes transcritos, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica se pronuncia sobre la cuestión al amparo del art. 16.3 de la Ley 18/1991 y de la doctrina sentada en la Sentencia de este Tribunal de 9 de febrero de 1998, que transcribe (folios 518-520 ).

A la luz de todo lo anterior, no se aprecia por esta Sala el «carácter insustancial» que el recurrente atribuye a las actuaciones realizadas al amparo del art. 60.4 del R.G.I .T. A todo lo anterior habría que añadir, a mayor abundamiento, que, aunque se reconociera a los efectos puramente dialécticos, que las actuaciones complementarias no fueron más que una artimaña dirigida a dilatar el procedimiento inspector, de todos modos, no podríamos dar la razón al recurrente porque, de conformidad con la doctrina sentada mayoritariamente por esta Sección recientemente en la Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7813 /2003) -y que, evidentemente, aunque cuenta con dos votos particulares, habríamos de aplicar en una decisión adoptada sólo días después-, establecido que el período de alegaciones concluyó el 25 de mayo de 1998, el de decisión de la Administración tributaria comenzaría el 26 de mayo y concluiría el 26 de noviembre [FD Segundo, letras F) y G)], con lo que no se produciría la interrupción injustificada de las actuaciones que denuncia el actor.

SEXTO.- Como tercer motivo de casación, la representación procesal del recurrente alega la infracción de los arts. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAP y PAC) y 70.2 LJCA, del principio non bis in idem recogido en el art. 25 de la CE, así como de «los derechos recogidos» en el art. 24.2 de la CE, por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, lo que, a su juicio, conllevaría la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en aplicación del art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC. A este respecto, pone de relieve el recurrente que la preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro debió provocar que se interrumpiera el procedimiento de comprobación seguido con el Sr. Maximo hasta que existiera pronunciamiento en el proceso penal.

A) En particular, las lesiones que se invocan se habrían producido al haber «simultaneado» el Equipo núm. 20 de la O.N.I. las «funciones propias» de la Inspección de los Tributos con las de colaboración en dos procesos concretos de investigación (los conocidos como casos Argentia Trust y Banesto). Dicha colaboración, además -se alega- no se habría producido a instancia del Juzgado de Instrucción de la Audiencia Nacional, sino de la propia Administración tributaria, «buscando hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios ambas funciones de investigación penal y comprobación tributaria» (pág. 49). Puntualiza el recurrente que no ve inconveniente alguno en que la Inspección de los Tributos pueda colaborar en la instrucción de un proceso penal, «pero -dice- sólo eso y de forma independiente y separada de cualquier procedimiento administrativo», y siempre «con el conocimiento de los imputados para que puedan ejercer plenamente los derechos que en el proceso penal le son reconocidos» en los arts. 24 y 25 CE (pág. 50 ). Considera el demandante que, esa colaboración de la Inspección en la instrucción penal supondría desviación de poder, en esencia: porque entre las funciones que atribuyen a la Inspección el art. 140 de la L.G.T . y los arts. 1 y 2 del R.G.I .T. no se encontraría la investigación penal; porque en los arts. 112.3 y 113.1 de la L.G.T . no se dispone que «se pueda realizar una investigación penal concreta utilizando un procedimiento de inspección tributaria» (pág. 54); porque el art. 15.2 del R.G.I .T. sólo permite la colaboración de la Inspección de los Tributos con el Poder Judicial «en los términos y casos previstos en las leyes» (pág. 55); porque el art. 5.4 de la Resolución de Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992 no permitiría que las llamadas Unidades Especiales de Auxilio Judicial realicen las actuaciones de comprobación e investigación y de obtención de información reguladas en los arts. 10, 11 y 12 del R.G.I.T. (pág. 57 ); porque habiendo establecido tanto la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como la LRJAP y PAC, la separación del procedimiento sancionador respecto de cualquier otro, es evidente que debe existir como garantía «la separación entre el proceso penal y cualquier procedimiento administrativo» (pág. 57); y, en fin, porque la utilización de «un procedimiento de inspección tributaria para alimentar otro proceso diferente» es contrario al deber de contribuir del art. 31.1 de la CE, a cuyo cumplimiento debe estar dirigido las actuaciones inspectoras (pág.

60).

Esa intervención simultánea de la Inspección en el proceso penal y en de comprobación tributaria abría provocado, asimismo, según el recurrente, la vulneración del art. 24.2 de la CE -aunque no se especifica por qué- y del principio non bis in idem reconocido en el art. 25 CE, principio del que deriva la «interdicción del doble procedimiento penal y administrativo» (pág. 61), como se desprendería de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, y 177/1999, de 11 de octubre ), de este Tribunal Supremo (Sentencias de 18 de diciembre de 1991, de 26 de abril de 1996, y de 23 de julio de 1998 ) y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [se citan las Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido ) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido )].

B) Pues bien, planteado el debate en los términos señalados, nuestra respuesta a este motivo de casación debe comenzar por negar los hechos sobre los que el recurrente basa su queja. Dicho sin más preámbulos: no es cierto que los actuarios de la O.N.I. hayan « utilizado un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal » (pág. 55). Lo que, según la documentación que consta en autos, realmente ha tenido lugar, es, de un lado, y como refleja la Resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001, la elaboración por la Inspección de «diversos informes y suministr[o]» de información relativa al recurrente y algunas de sus sociedades « en cumplimiento de los requerimientos formulados por el Juzgado Central de Instrucción nº 3 de la Audiencia Nacional, en la querella criminal interpuesta contra D. Maximo y otros, por los delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas y apropiación indebida » (FD Cuarto); y, de otro lado, el acceso, con la oportuna autorización judicial, de determinados inspectores actuarios a las Diligencias Previas núm. 234/1994 seguidas en el Juzgado de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional, con la finalidad de facilitar a dichos actuarios -esta es la única labor que llevaron a cabo- las actuaciones de comprobación e investigación tributaria cerca del Sr. Maximo .

Sentado lo anterior, hay que puntualizar a renglón seguido que el objeto de este proceso no es otro que el examen de la adecuación a la legalidad de la liquidación practicada al Sr. Maximo en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 (por un total de 331.567,84 euros), así como de la sanción administrativa que se le impuso por la presunta comisión de una infracción grave (por importe de 1.841,56 euros). Desde esta perspectiva, es evidente que esta Sala no puede hacer ningún pronunciamiento -porque se trata de una cuestión que se sitúa extramuros de este proceso- acerca de la conformidad a Derecho del suministro concreto de información con trascendencia punitiva que hizo la Inspección de los Tributos a un órgano de la jurisdicción penal que instruía un proceso penal contra el Sr. Maximo, a requerimiento de dicho órgano. Aunque, desde luego, frente a lo que mantiene la representación del recurrente, dicha actuación de la Administración encaja sin ningún esfuerzo en el art. 133.1 de la L.G.T ., en virtud del cual, «[l]os datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto», entre otras causas, «[l]a investigación o persecución de delitos públicos por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público» [letra b)], como es el caso; precepto al que debe añadirse el art. 15.2 del R.G.I .T., en virtud del cual, la Inspección de los Tributos desarrollará las actuaciones «que requieran el auxilio y colaboración funcional con los demás órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas o con los órganos de los Poderes Legislativo y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes».

Por lo que se refiere al acceso de la Inspección a las citadas Diligencias Previas, es cierto que, como consecuencia de una solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, el Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional dictó Providencia, de fecha 4 de julio de 1995, en la que « [e]n virtud de lo acordado en las Diligencias Previas 234/94, seguidas ante este Juzgado en virtud de querella del Ministerio Fiscal, por delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros, contra Maximo y doce personas más », comunicaba « que por resolución de e[s]a misma fecha h[abía] acordado autorizar a la Agencia Tributaria, te[ner] acceso a es[as] diligencias Previas, en lo relativo a los datos de naturaleza económica y financiera que obra [ban] en las mismas sobre el conjunto de personas físicas y jurídicas relacionadas » por el citado Director « en el anexo adjuntado en su comunicación, en cuanto a las operaciones de EUMAN-VALYSER, PROMOCIONES HOTELERAS, ISOLUXWAT, DORNA-OILDOR, OASIS, CARBUROS METÁLICOS, PORTIC, así como las operaciones realizadas con sociedades instrumentales del GRUPO BANESTO » (folio 54).

Se trata, como puede comprobarse, de una autorización para que sólo determinados funcionarios de la Inspección -aquellos que estaban relacionados en el Anexo a la solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, y que figuran en el escrito de 4 de julio de 1995 de la Jefa de la Oficina Nacional de Inspección (folio 53)- pudieran acceder a determinada información « de naturaleza económica y financiera », precisa -así se afirma en el referido escrito- «para llevar a cabo la toma de datos de las citadas diligencias, necesarias para llevar a cabo la comprobación tributaria de las Entidades y personas vinculadas al Grupo Banesto». Y esta es una autorización -por más que se empecine la representación procesal del actor en mantener lo contrario- que viene amparada por el art. 112.3 de la L.G.T

., precepto que dispone que «[l]os Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de que conozcan, respetando, en todo caso, el secreto de las diligencias sumariales».

La Administración, pues, sólo tuvo acceso a datos con trascendencia tributaria; y no consta -ni tampoco se afirma en la demanda- que los inspectores actuarios autorizados no respetaran el secreto de las diligencias sumariales, transmitieran la información obtenida en las Diligencias Previas núm. 234/1994 a terceros no autorizados o, en fin, la utilizaran para otra cosa distinta que cumplir la función que le tiene encomendada la Ley: regularizar la situación tributaria del Sr. Maximo dictando la correspondiente liquidación tributaria (la de fecha 19 de noviembre de 1998, notificada al sujeto pasivo el 26 del mismo mes).

A la vista de lo señalado, no cabe apreciar la desviación de poder que denuncia la representación procesal del actor, esto es, «el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico» (art. 70.2, párrafo segundo, LJCA ). A este respecto, debe recordarse que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, « [l]a desviación de poder, constitucionalmente conectada con las facultades de control de los Tribunales sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, y el sometimiento de ésta a los fines que la justifican (artículo 106.1 de la Constitución) es definida en nuestro ordenamiento jurídico como el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico y de este concepto legal, la doctrina y la jurisprudencia destacan las siguientes notas características:

a) El ejercicio de potestades administrativas abarca subjetivamente toda la diversidad de órganos de la Administración Pública, en la extensión que a este concepto legal le reconoce la Ley.

b) La actividad administrativa tanto puede consistir en un hacer activo como en una deliberada pasividad, cuando concurre en el órgano administrativo competente una obligación específica de actuación positiva, de conformidad con la reiterada jurisprudencia de esta Sala contenida, entre otras, en las Sentencias de 5 de octubre de 1983 y 3 de febrero de 1984 .

c) Aunque el terreno más apropiado para su prolífico desarrollo es el de la llamada actividad discrecional de la Administración, no existe obstáculo que impida, apriorísticamente, su aplicación a la actividad reglada, pues si el vicio de desviación de poder es más difícil aislarlo en el uso de las potestades o facultades regladas, no lo es menos que nada se opone a la eventual coexistencia genérica en los elementos reglados del acto producido, precisamente para encubrir una desviación del fin público específico asignado por la norma, como reconoce la Sentencia de 8 de noviembre de 1978 .

d) La desviación de poder puede concurrir con otros vicios de nulidad del acto, pues si la doctrina jurisprudencial ha tendido a adoptar la posición que sostiene que las infracciones legales tienen un trato preferente y deben resolverse en primer término para restablecer por el cauce del recurso jurisdiccional el derecho vulnerado, lo cierto es que la existencia de otras infracciones en el acto administrativo no excluye y antes bien posibilita y es medio para lograrla, la desviación de poder, de conformidad con las Sentencias de 30 de noviembre de 1981 y 10 de noviembre de 1983 .

e) En cuanto a la prueba de los hechos en la desviación de poder, siendo genéricamente grave la dificultad de una prueba directa, resulta viable acudir a las presunciones que exigen unos datos completamente acreditados al amparo del artículo 1249 del Código Civil, con un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano y a tenor del artículo 1253 del Código Civil se derive en la persecución de un fin distinto del previsto en la norma la existencia de tal desviación, como reconoce entre otras la Sentencia de 10 de octubre de 1987 .

f) La prueba de los hechos corresponde a quien ejercita la pretensión y el artículo 1214 del Código Civil puede alterarse según los casos, aplicando el criterio de la finalidad, en virtud del principio de buena fe en su vertiente procesal y hay datos de hecho fáciles de probar para una de las partes que sin embargo pueden resultar de difícil acreditamiento para otra.

g) Finalmente, la necesaria constatación de que en la génesis del acto administrativo se ha detectado la concurrencia de una causa ilícita, reflejada en la disfunción manifiesta entre el fin objetivo que emana de su naturaleza y de su integración en el ordenamiento jurídico y el fin subjetivo instrumental propuesto por el órgano decisorio, se erigen como elementos determinantes que vienen declarando reiteradas Sentencias de esta Sala (entre otras las de 6 de marzo de 1992, 25 de febrero de 1993, 2 de abril y 27 de abril de 1993 ) que insisten en que el vicio de desviación de poder, consagrado a nivel constitucional en el artículo 106.1, precisa para poder ser apreciado que quien lo invoque alegue los supuestos de hecho en que se funde, los pruebe cumplidamente, no se funde en meras opiniones subjetivas ni suspicacias interpretativas, ni tampoco se base en una oculta intención que lo determine

[Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11169/2004 ), FD Segundo; y, en idénticos términos, entre las más recientes, Sentencia de 10 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3031/2004 ), FD Quinto; Sentencia de 5 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 773/2004 ), FD Quinto; Sentencia de 26 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 8122/2002 ), FD Tercero; y Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. ordinario núm. 85/2003 ), FD Sexto].

Pues bien, aplicando la doctrina jurisprudencial precedente al caso examinado, y abundando en nuestras anteriores reflexiones, debe ponerse de manifiesto que en modo alguno se ha acreditado por el actor que el Equipo actuario número 20 de la O.N.I. haya llevado a cabo una actividad diferente de la que legal y reglamentariamente tiene encomendada, esto es, la de verificar la conducta fiscal del recurrente y comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas ante la Hacienda Pública, actividad que culminó con el levantamiento del acta correspondiente y la práctica de la liquidación tributaria oportuna. Una vez más, nos vemos en la obligación de poner de relieve que nada dijo el actor sobre este particular durante el procedimiento administrativo; ni solicitó el recibimiento a prueba para demostrar lo que, como hemos dicho, no se vislumbra ni a simple vista ni después de un análisis riguroso de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección tributaria. Lo único que ofrece el actor son afirmaciones apodícticas basadas en meras conjeturas sin fundamento alguno a las que, por razones evidentes, esta Sala no puede en absoluto atender.

3. Como tampoco podemos acoger la alegada vulneración del principio non bis in idem reconocido en el art. 25.1 de la CE ni la del art. 24.2 de la CE . Como hemos señalado más arriba, la representación procesal del Sr. Maximo considera infringido dicho principio porque -según arguye- «debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino [también] a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», máxime -explica- «cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (cita, en este sentido, las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre ; y la Sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de julio de 1998 (recurso núm. 5.422/1995 ). Además, al hilo de la denuncia de la infracción de los citados preceptos, señala el recurrente que la «preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro» implicaba «la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal».

Pues bien, sobre este particular, conviene precisar, antes que nada, que, efectivamente, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la vertiente formal o procesal de la prohibición de bis in idem « se concreta en la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal » [STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c); en el mismo sentido, STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4)]. La « subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones a la Autoridad judicial -ha señalado el máximo intérprete de la Constitución-, exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera » (STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3 ). Premisa esta de la que se derivan tres consecuencias: a) « el necesario control a posteriori por la Autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso »; b) « la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos »; y c) « la necesidad de respetar la cosa juzgada » [SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3; y 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c)].

Y, debido, precisamente, a la vis atractiva del proceso penal, la L.G.T. vigente en el momento de autos -del mismo que la actual [art. 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ]establecía en el art. 77.6 -desarrollado por el art. 66 del R.G.I .T.- que «[e]n los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal»; disponiendo, asimismo, para evitar la vulneración del art. 25.1 de la CE, que «[l]a sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa» y que «[d]e no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados».

Sin embargo, como hemos señalado, no consta -sino todo lo contrario- que la Inspección tributaria investigara hechos que constituyeran ilícito penal conforme a las normas entonces vigentes; ni que en el curso de las actuaciones de comprobación (limitadas) seguidas con el Sr. Maximo los actuarios apreciaran que el obligado tributario hubiera realizado un delito contra la Hacienda Pública o cualquier otro delito. Nada de esto figura -insistimos- en ninguna de las diligencias y comunicaciones que integran el voluminoso expediente administrativo, todas ellas recibidas -y en algunos casos firmadas- por el representante del sujeto inspeccionado; ni nada especifica sobre el particular la representación procesal del actor. En este sentido, esta Sala no acierta a comprender en virtud de qué precepto legal, reglamentario o constitucional el Equipo núm. 20 de las O.N.I . debió paralizar las actuaciones inspectoras hasta que concluyera con sentencia firme un proceso penal en el que -recordemos- se investigaban « delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros ».

Sentado lo anterior, hay que rechazar a limine la alegada vulneración del principio non bis in idem, habida cuenta de que ni concurre el presupuesto de hecho que el Tribunal Constitucional ha venido reclamando para considerar aplicable la prohibición de bis in idem ni se da la duplicidad sancionadora necesaria para declarar vulnerado el art. 25.1 de la CE . En efecto, de acuerdo con la doctrina sentada reiteradamente por el Tribunal Constitucional, la triple identidad de sujetos, hechos y fundamentos constituye « el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, sea éste sustantivo o procesal » (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), y « delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento » (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ). Y, en el caso que enjuiciamos, como puso de relieve la Audiencia Nacional en el FD Segundo de la Sentencia recurrida en esta sede, no existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria, ya que ésta última se debe al incumplimiento por el contribuyente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles: en particular, a la deducción improcedente de determinadas cantidades en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1992.

Por otra parte, la representación procesal del Sr. Maximo infiere la vulneración del art. 25.1 CE de la concurrencia de un procedimiento penal y de un procedimiento administrativo. Afirma, exactamente, que la cuestión «que es[a] parte sustenta encuentra su apoyo en el artículo 25.1 de la Constitución, en cuanto incorpora el principio "non bis in idem", y porque debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo», «[m]ás aún cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos» (pág. 18). Ciertamente, existe una vertiente formal o procesal del principio que examinamos que « impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta » (STC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; en la misma línea, STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ), en tanto que semejante posibilidad entrañaría « una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado » (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3 )». Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha dejado claro que el presupuesto para la aplicación del non bis in idem procesal «es que se inicie un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos enjuiciados en otro que ha concluido con una resolución judicial que produzca el efecto de cosa juzgada» (SSTC 229/2003, de 18 diciembre, FJ 3 ), y, como hemos señalado repetidas veces -y acertadamente subraya el Abogado del Estado (págs. 3 y 4 del escrito de oposición)-, el procedimiento penal y el de comprobación tributaria seguidos con el Sr. Maximo no tuvieron lugar por los mismos hechos.

Finalmente, por lo que respecta a la tercera de las cuestiones que se plantean en relación con el primer motivo casacional -a saber, que la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal resulte contraria a los derechos reconocidos en el art. 24.2 CE- ha de ser también desestimada, fundamentalmente, por dos razones. De una parte, porque el recurrente no especifica qué concretos derechos de los establecidos en el art. 24.2 CE han resultado vulnerados como consecuencia de la colaboración que tuvo lugar entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por el Equipo número 20 de la O.N.I.; y de otra parte, porque, aunque cita dos Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las que se examinó el derecho de los sujetos a que no se utilice en su contra la información que han aportado bajo coacción, como una de las vertientes del derecho a no autoincriminarse reconocido en el art. 6.1 CEDH y

24.2 CE [la Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido ) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., GM.R. y A.K.P. c. Reino Unido], tampoco se detalla en el escrito de interposición del recurso de casación qué concreta información de la recabada por el referido Equipo actuario en el marco de las actuaciones inspectoras se utilizó en el proceso penal seguido contra el Sr. Maximo que comportara la violación de las garantías establecidas en el art. 24.2 CE .

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal del Sr. Maximo alega que el equipo núm. 20 de la O.N.I. debió abstenerse y no desarrollar las actuaciones inspectoras al haber participado en la investigación penal que tuvo lugar por los mismos hechos. A su juicio, en la medida en que la propia O.N.I. considera interrelacionados el proceso penal seguido con el Sr. Maximo y el de comprobación tributaria -razón por la cual el acta tiene naturaleza de previa-, podría afirmarse que estamos «ante un solo procedimiento», razón por la cual concurrirían dos de las causas de abstención previstas en el art. 28.2 de la LRJAP y PAC, en particular, «[h]aber tenido intervención como perito o testigo en el procedimiento de que se trate» [letra c)] y «[t]ener interés personal en el asunto de que se trate o en otro cuya resolución pudiera influir la de aquél» [letra a)]. Aunque no se citan en el escrito del recurso, es preciso poner al citado art. 28.2 en conexión con el art. 29.1 LRJAP y PAC, que dispone que «[e]n los casos previstos en el artículo anterior podrá promoverse recusación por los interesados en cualquier momento de la tramitación del procedimiento», así como con el art. 77 LRJAP y PAC, en virtud del cual, «[l]as cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento, incluso las que se refieran al a nulidad de actuaciones, no suspenderán la tramitación del mismo, salvo la recusación».

Pues bien, aunque « es cierto que debe reconocerse a los contribuyentes un derecho a la objetividad de los órganos de la Administración que tienen atribuida la gestión tributaria, conectado con lo establecido en el artículo 103 CE y que se garantiza con la delimitación objetiva de la competencia y con el régimen de la abstención y recusación » [Sentencias de 24 de mayo de 2005 (rec. cas. núms. 6243/2000 y 6239/2000), FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; y de 14 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 6206/2000 ), FD Cuarto], a la luz de los hechos que constan en autos y de las normas aplicables, es evidente que no cabe acoger el presente motivo de casación. En primer lugar, ya hemos dicho que no es cierto que la investigación penal tuviera lugar en relación con los mismos hechos examinados en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria ni, desde luego, que, como de manera simplista hace la representación procesal del Sr. Maximo, pueda identificarse el procedimiento inspector con los procesos abiertos ante la Audiencia Nacional (juicio oral, en el que se estaban enjuiciando varios presuntos delitos de los que se imputaba al Sr. Maximo en el Auto de procesamiento dictado por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 1996, fruto de las Diligencias Previas núm. 234/1994 ) o -incluso- ante el Tribunal Constitucional (recurso de amparo presentado contra Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 1998, que resolvía el recurso de casación instado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 1997, que condenó al actor como autor de un delito de apropiación indebida en concurso ideal con un delito de falsedad en documento mercantil), ambos citados expresamente en el acta de disconformidad (núm. NUM000 ) de 17 de abril de 1998 y, de manera más extensa, en el Informe ampliatorio de la misma fecha (folios 53 a 56). Y es que, efectivamente, una cosa es que, como se señala en dicha acta (folio 37), de los procesos judiciales pudieran llegar a derivarse, eventualmente, hechos con trascendencia tributaria que, por razones obvias habrían de ser tenidos en cuenta por la Administración tributaria (como se dice en el FD Noveno de la Resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001, la capacidad de actuación de la Inspección « est[aba] condicionada por los hechos que se declaren judicialmente probados y que pu[dieran] evidenciar relaciones jurídicas, mercantiles o administrativas entre el Sr. Maximo y terceras personas, con repercusiones tributarias ») -razón por la cual el acta se califica como previa ad cautelam -, y otra muy distinta que en tales procesos se enjuicien los mismos hechos que en las actuaciones inspectoras que examinamos en esta sede, lo que, obviamente, hubiera debido determinar -y, con toda seguridad, hubiera determinado- que los actuarios de la Inspección paralizaran el procedimiento administrativo hasta que la autoridad judicial dictara Sentencia firme [art. 77.6 L.G.T .].

En segundo lugar, atina la Sala de instancia cuando subraya que el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación que establecen los citados arts. 28 y 29 de la LRJAP y PAC no permiten su aplicación analógica, y que no puede asimilarse la condición de "actuario" o miembros de un equipo de inspección -en este caso, el núm. 20 de la O.N.I.- a la de "perito". Así lo ha puesto de manifiesto esta Sala y Sección en reiteradas ocasiones al afirmar, teniendo presente la dicción del mencionado art. 28.2.d) LRJAP y PAC, que no « procede la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal », razón por la cual « no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación » [Sentencias de 11 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 158/2004), FD Cuarto; y de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), FD Tercero].

Como tampoco puede afirmarse que dichos inspectores actuarios tengan un "interés particular" que colisione con el "interés general" perseguido en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del Sr. Maximo . La Administración tributaria -hemos dicho en varias ocasiones-, «en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general»; «[y] éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución» [entre muchas otras, Sentencia de 29 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 5002/2001 ), FD Quinto].

Finalmente, a mayor abundamiento, es evidente que el actor debió esgrimir la causa de abstención y recusación que - insistimos, infundadamente- alega en esta sede en el momento en que apreció su concurrencia durante el procedimiento de comprobación tributaria. A este respecto, la representación procesal del Sr. Maximo advierte en la demanda que éste «no tuvo conocimiento de [l]os hechos» que, a su juicio, debieron determinar la abstención del equipo núm. 20 de la O.N.I. -su participación «en la investigación penal de los dos procesos penales en los que estuvo imputado don Maximo »- «hasta la puesta de manifiesto de los expedientes administrativos en sede de la Oficina Técnica, con la aparición de varios informes internos del Jefe del equipo nº 20». Pero como, ya hemos señalado, el apartado 1 del art. 29 de la LRJAP y PAC, dispone que los interesados pueden promover la recusación «en cualquier momento de la tramitación del procedimiento», lo que hacer perder al argumento del actor cualquier fuerza suasoria.

En fin, como señalamos en la Sentencia de esta Sección de 1 de abril de 1996 (rec. cas. núm. 6388/1991 ), las causas de abstención del art. 28 de la LRJAP y PAC « han de ser alegadas en todo caso durante la tramitación del procedimiento en que intervienen las personas en quienes las causas de abstención concurren », porque, en caso contrario -como aquí ha sucedido-, « se ha[bría] privado a quienes se reprocha el dictar una resolución mediando causa de abstención del mecanismo de defensa legalmente previsto, así como de que resolviera la recusación invocada el órgano competente para ello » (FD Tercero).

Si a los motivos expuestos añadimos que, de conformidad con el art. 28.3 de la LRJAP y PAC, «[l]a actuación de las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido» -como dijimos en la Sentencia de 26 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 3963/1999 ), « [s]e trata de una actuación siempre irregular sometida a sospecha de parcialidad que anuda responsabilidades de diversa índole, pero que no comporta siempre la ineficacia del acto de que se trate, salvo que el contenido de éste resulte afectado ciertamente de esa falta de objetividad que se sospecha por razón de la incompatibilidad de su autor y que por ello incurra en una infracción del ordenamiento jurídico determinante de su nulidad o anulabilidad » (FD Quinto; véase también la Sentencia de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 429/1997 ), FD Octavo)-, resulta de una radical evidencia que el motivo debe ser desestimado.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, el recurrente alega la infracción del art. 93 de la L.G.T . y del art. 62.1.b) de la LJCA, «al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción» del Sr. Maximo y su esposa a la O.N.I. «y su competencia».

En particular, como se ha expresado suficientemente en los Antecedentes, la representación procesal del actor funda la vulneración de dichos preceptos en dos razones, aunque, ciertamente, de manera consciente o no, atribuye a cada una de ellas un valor desigual. La primera de ellas -la menos trascendenteporque «no consta la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria» en virtud de la cual se habría adscrito a los recurrentes a la O.N.I., de manera que -afirma- «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso, por el Director de dicho Departamento, tal y como exige la normativa aplicable, y no se aclara en el escrito transcrito»; como tampoco figura -se dice- «la propuesta del Jefe de la ONI para que se atribuya la competencia a que se refiere la normativa transcrita, ni se hace mención de la misma» (pág. 71).

La segunda -la más importante-, porque, frente a lo que mantiene la Administración tributaria, «el motivo de la adscripción no [sería] simplemente la vinculación con el Banco Español de Crédito»; éste -se mantiene- sería «un simple subterfugio formal para justificar la adscripción»; se trata -se afirma- «de una verdad a medias», porque lo que en realidad se pretendía es «hacer coincidir en una misma Dependencia de Inspección (la ONI) la comprobación tributaria del contribuyente y la investigación penal del mismo, con evidente vulneración del principio del "non bis in idem" y del art. 24.2» de la CE (pág. 72 ).

Es evidente, sin embargo, que ninguna de las razones que se esgrimen pueden ser acogidas por este Tribunal. En cuanto a la falta en el expediente de la resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por el que se adscribe al Sr. Maximo y a doña Marí Trini a la O.N.I., y la ausencia, asimismo, de la propuesta del Jefe de la O.N.I. para dicha adscripción, hay que comenzar subrayando, como hace la Sentencia de instancia, que sí existe un escrito firmado por el propio Jefe de la O.N.I. en el que se pone de manifiesto a dichos obligados tributarios la existencia de la referida resolución. En particular, dicho escrito, de fecha 3 de junio de 1994, señala lo que sigue:

Con fecha 27 de mayo de 1994, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ha dictado el siguiente acuerdo:

"De conformidad con lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en su apartado DOS, núm. 3, y por tratarse de personas o entidades vinculadas a otras ya adscritas a la Oficina Nacional de Inspección, este Departamento acuerda que dicha Oficina sea, temporalmente, el órgano competente para realizar respecto a las mismas, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general".

Maximo (D.N.I. ...), figura incluida en el Anexo del anterior acuerdo y, en consecuencia, queda

adscrita a la Oficina Nacional de Inspección en su dependencia de MADRID.

Este acuerdo es un acto de mero trámite, por lo que contra el mismo no cabe recurso alguno

.

A la vista de dicho escrito, la representación procesal del Sr. Maximo no niega rotundamente que haya existido la Resolución del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sino que «ni siquiera se puede apreciar si tal resolución fue dictada en su caso por el Director de dicho Departamento». Sobre este particular, sin embargo, hay que subrayar, en primer lugar, que el Jefe de la O.N.I., tal y como reclamaba el punto Dos, apartado 3, párrafo primero, in fine, de la Resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración tributaria de 24 de marzo de 1992 (que Organiza y atribuye funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ), recogió la literalidad de la Resolución y se la comunicó a los obligados tributarios mediante comunicación que consta fue recibida por su representante el 9 de junio de 1994.

En segundo lugar, no debe resultar tampoco inocua para nuestra decisión la circunstancia de que, pese a que el Sr. Maximo y su esposa recibieron el acuerdo de adscripción a la O.N.I. antes de que se les notificara el inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de junio de 1994, ni inmediatamente después de tal acuerdo, ni tras la comunicación del comienzo de dichas actuaciones (en la que, por cierto, se le recordaba al Sr. Maximo que « el pasado día 9 de junio se le comunicó Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que ha[bía] quedado en forma temporal adscrito a la Oficina Nacional de Inspección », « dentro de la cual la labor de seguimiento, control y comprobación de sus obligaciones fiscales ha[bía] sido específicamente encomendada al Equipo nº 20 », cuyos integrantes se identificaban), ni, en fin, durante todo el procedimiento administrativo de comprobación e investigación (que, como se denuncia en la demanda, duró años), cuestionaron la competencia de la O.N.I. ni la veracidad de los manifestado en la comunicación de 27 de mayo de 1994.

Y, finalmente, tampoco resulta ocioso llamar la atención en este punto sobre el hecho de que durante el proceso contencioso- administrativo el recurrente no solicitó el recibimiento a prueba con el fin de que se comprobara la autenticidad de lo manifestado -y suscrito- nada menos que por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, esto es, quien, según el núm. Dos, apartado 3, párrafo primero, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, debe proponer al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que acuerde «la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas» en el apartado 1, y debe comunicárselo al interesado.

Autenticidad de lo manifestado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección que, por lo demás, el Tribunal de Instancia no pone en duda, seguramente -estamos en el campo de la mera especulación-, entre otras cosas, porque parece un contrasentido que el Director del Departamento de Inspección Financiera no hubiera acordado la adscripción del Sr. Maximo y su esposa a la O.N.I. y, sin embargo, en el curso de las actuaciones llevadas a cabo por la misma dictara un Acuerdo (de fecha 30 de enero de 1996) autorizando « al Equipo de la Oficina Nacional de Inspección nº 20, cuyo Jefe e[ra] D. Luis Carlos, para que proced[iera] a desarrollar actuaciones de obtención de información con trascendencia tributaria cerca de» determinadas entidades crediticias, «con la finalidad de conocer la identificación documental de los diferentes movimientos acontecidos a lo largo de los años 1987 a 1993» en ciertas cuentas abiertas a favor del Sr. Maximo, su esposa y sus hijos (folios 17-18 del expediente administrativo); o, en fin, solicitara del Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional la autorización para que los inspectores que estaban realizando las actuaciones inspectoras cerca del Sr. Maximo tuvieran acceso a las Diligencias Previas núm. 234/1994, seguidas ante ese Juzgado (folio 53).

Por las razones que acabamos de expresar, la pretensión del actor de que en esta sede se declare nulo el procedimiento inspector por el solo hecho de no constar físicamente en el expediente la Resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que reclama Resolución de 24 de marzo de 1992, se antoja desmedida y manifiestamente incoherente con la actuación del recurrente durante el procedimiento administrativo y el proceso judicial en la instancia.

Tampoco puede aceptarse la segunda de las alegaciones que se aducen por la representación procesal del Sr. Maximo, que es, como hemos señalado, la que se considera más importante, en la medida en que es la única que se menciona en el epígrafe que corona el quinto motivo de casación, a saber, «no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción» de los obligados tributarios a la O.N.I. y la competencia de ésta (pág. 68).

A este respecto, hay que comenzar destacando que, además de la alusión a la cuestión contenida en la referida comunicación del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 3 de junio de 1994, en el Informe ampliatorio al acta de disconformidad de 17 de abril de 1998, el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. afirmaba que don Maximo « fue adscrito temporalmente a la Oficina Nacional de Inspección por Acuerdo, debidamente notificado, de la Ilma. Sra. Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 27/05/1994, por tratarse de una persona vinculada a una entidad ya adscrita desde antaño a la Oficina Nacional de Inspección », entidad que « no e[r]a otra que [el] Banco Español de Crédito S.A., con la que claramente estaba relacionado el Sr. Maximo en la doble vertiente de administrador y accionista de esta entidad bancaria ». Y señalaba, asimismo que, «[c]omo e[ra] lógico, la adscripción de D. Maximo a la Oficina Nacional de Inspección conllevó, asimismo, la de su esposa Dª Marí Trini y la de sus hijos », « dada la vinculación familiar, patrimonial y tributaria existente entre ese grupo de personas », adscripción que -se insistía- « se produjo a través de sendos Acuerdos de la Ilma. Sra. Directora del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la misma fecha ». « No es, por tanto -concluía-, sino en el marco de vinculación existente entre todas estas personas físicas y jurídicas, lo que determinó su inclusión en forma conjunta, y prácticamente casi simultánea en el tiempo (salvo, en el caso de dos personas jurídicas) en los Planes de Inspección de Equipo Nº 20 de la ONI, debidamente aprobados de acuerdo a lo previsto en los artículos 19.4 y 29.a) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos » (págs. 2 y 3 ).

Esta es la razón que invocó la Administración tributaria para adscribir al Sr. Maximo, su mujer y sus hijos a la O.N.I. Y, por lo pronto, debemos señalar que se trata de un motivo contemplado expresamente en la mencionada Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración tributaria, que, en su núm. Dos, después de señalar que el « Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada » (apartado 2), disponía que dicho Director podía « acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma » .

Frente a la expresada motivación de la Administración tributaria y su encaje en la citada Resolución, la representación procesal del recurrente pone en duda su veracidad con fundamento en una serie de motivos, entre lo que resalta: que pese a que Banesto llevaba adscrito a la O.N.I. muyos años el Sr. Maximo sólo fue afecto a dicho organismo tras cesar como Administrador del Banco (pág. 73); que el «haber sido administrador de una determinada entidad con una cierta importancia, no puede constituir de por sí motivo para ser adscrito a la ONI» (pág. 73); y, en fin, que varias de las personas investigadas en el proceso penal fueron igualmente adscrito a la O.N.I. pese a no haber sido administradores de Banesto (pág. 74). Motivos que, como hemos dicho, llevan al recurrente a afirmar que la verdadera razón de la adscripción del Sr. Maximo a la O.N.I. era la de «hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios la investigación del proceso penal y las actuaciones inspectoras», por lo que la referida adscripción sería «ilegal, arbitraria e incurr[iría] en desviación de poder».

Sin embargo, además de que, como hemos visto, el motivo de la adscripción del Sr. Maximo y su familia a la O.N.I. se encuentra expresamente previsto en una norma, no puede pasarse por alto que consta tanto en el comunicado del Jefe Nacional de Inspección de 3 de junio de 1994 como en el Informe ampliatorio del Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. -informe que, «en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos» [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]-; que ninguna prueba se intentó para desacreditar dicho motivo durante el proceso contencioso-administrativo (en el que -insistimosno se solicitó el recibimiento a prueba); que el Tribunal de instancia -a quien corresponde « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal » [entre las últimas, Sentencias de esta Sala de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]- lo ha considerado veraz; y, en fin, que, frente a todo ello, la representación procesal del Sr. Maximo sólo ofrece conjeturas y la afirmación rotunda -y grave- de la existencia de una desviación de poder que ya hemos rechazado con igual rotundidad en el fundamento de derecho Sexto.

En fin, con independencia de lo anterior, sin atrevernos a decir que es una "nimiedad" [así calificamos la decisión de «incluir a una empresa en las Unidades Regionales de Inspección, en lugar de en las Unidades Provinciales de Inspección» en nuestra Sentencia de 18 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 8583/19 ), FD Tercero], en el supuesto de que, a los meros efectos dialécticos, se conceptuara como dudosamente correcto o -incluso- errónea la adscripción -además, temporal - del Sr. Maximo a la O.N.I., y, por ende, se estimara improcedente que fuera objeto de comprobación e investigación por funcionarios de la Inspección del Estado integrados en la misma, dicha conclusión no tendría que avocar necesariamente a las consecuencias radicales que se reclaman en el recurso de casación, teniendo en cuenta -entre otras consideraciones- que, como ya ha señalado esta Sala, las Resoluciones como aquella en la que funda su pretensión la representación procesal del actor son « normas de autoorganización de la Administración, no afectantes a la esfera jurídica de los administrados en cuanto se encaminan a la propia organización de la estructura administrativa », por lo que su contenido « nunca puede interpretarse en el sentido de que altere los derechos y obligaciones de los administrados, en este caso, de los sujetos pasivos de los impuestos » [Sentencia de la Sección Séptima de 27 de septiembre de 2007 (rec. cas. núm. 5850/2002 ), FD Tercero; en el mismo sentido, véase la anterior Sentencia de esta Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 8201/2006 ), FD Quinto)].

Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.

Como sexto motivo de casación, la representación procesal del Sr. Maximo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, alega - sin aludir a infracción de precepto legal o reglamentario alguno- que se debió reconocer como gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario la cantidad de 1.000.000 de ptas., dentro del capítulo de intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de bienes urbanos [art. 36.B de la Ley 18/1991 ], en particular, de la vivienda, propiedad de doña Marí Trini, sita en la CALLE000, núm. NUM002 de Madrid.

Sobre esta concreta cuestión, se hacía constar en el acta de disconformidad de 17 de abril de 1998 que en «el capítulo de los rendimientos del capital inmobiliario, se ha[bían] incluido indebidamente como gasto en la declaración 1.000.000 ptas. correspondientes a intereses satisfechos en el ejercicio por razón de un crédito aplicado al parecer, a la adquisición de vivienda; finalidad que, sin embargo, en el curso de las actuaciones no ha[bía] quedado acreditada documentalmente, conforme a lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria» (folio 36 ). Y en el informe complementario a dicha acta, de la misma fecha, el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la O.N.I. ponía de manifiesto los siguientes hechos: a) que, según consta en escritura pública de 23 de diciembre de 1987, suscrita ante Notario de Madrid, don Maximo y su esposa reconocieron que adeudaban a Credit Lyonnais, S.A. la suma de 21.336.622 ptas., como consecuencia del préstamo mercantil por importe de 50.000.000 ptas., concedido inicialmente el 29 de noviembre de 1985, con garantía de una hipoteca constituida sobre la vivienda, sita en la CALLE000, núm. NUM002 ; b) que el interés de dicho préstamo se estableció en el 16,45 por 100, fijándose como fecha de amortización de la deuda el 7 de octubre de 1988; c) que, de acuerdo con el extracto de la cuenta de crédito, abierta en Credit Lyonnais, S.A. por razón de la referida operación, el 7 de octubre de 1988 se produjo la cancelación de la cantidad adeudada a la entidad bancaria; d) que tal cancelación se produjo mediante entrega de cheque del Banco de Progreso (núm. NUM003 ) de fecha 7 de octubre de 1988, por importe de 24.895.844 ptas. (21.366.622 ptas. como principal y 3.558.622 ptas. de intereses); e) que dicho cheque fue librado contra la cuenta corriente núm. NUM001, abierta por el Sr. Maximo en el Banco de Progreso; f) que no constaba con posterioridad al 7 de octubre de 1988 que se hubiera suscrito por parte de los contribuyentes un nuevo préstamo que viniera a sustituir al anterior cancelado; y g), en fin, que carecía «de todo fundamento la deducción computada por los contribuyentes en su declaración del IRPF del año 1992, puesto que -a tenor de lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria - no se ha[bía] probado la realidad de tal gasto» (folios 46 a 48).

Partiendo de tales hechos, la Resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001, consideró que con posterioridad a la cancelación realizada el 7 de octubre de 1988 «no exist[ía] constancia alguna en el expediente de que por parte de los obligados tributarios se h[ubiera] concertado un nuevo préstamo en sustitución del indicado», razón por la cual concluía que «el acto liquidatorio impugnado no admit[ía] la deducción de los gastos señalados, por no cumplir los requisitos legalmente exigidos, toda vez que no se ha[bía] acreditado en el expediente el nexo existente entre los intereses devengados por el préstamo y la utilización de éste para la adquisición del inmueble en cuestión». Y añadía que «[a]unque los reclamantes alega[ban] que la cancelación del préstamo inicial se produjo incrementando el dispuesto de la cuenta de crédito en la entidad con cargo a la que se libró el talón», «tal afirmación carec[ía] de fundamento porque en ningún momento se ha[bía] probado que la amortización del préstamo h[ubiera] determinado el incremento de la cuenta de crédito núm. NUM004, no siendo ésta, por otra parte la cuenta contra la que se libró el cheque, sino la cuenta corriente núm. NUM001, extremo que queda[ba] acreditado en el expediente» (FD Décimo).

Frente a la alegada -por la Inspección tributaria y el T.E.A.C.- falta de prueba, en el escrito de formulación de la demanda, la representación procesal del recurrente y su esposa se limitó a señalar, en primer lugar, que llegado el vencimiento del préstamo de la escritura anterior, «el Sr. Maximo y su cónyuge no se aplica[ron] la deducción por adquisición de vivienda habitual en el ejercicio 1988», actuación que «sólo p[odía] encontrar explicación en que el préstamo fue sustituido por otro»; en segundo lugar, que cuando el actuario afirmaba que no existía otro préstamo que sustituyera el anterior, estaba «omitiendo la cuenta de crédito del Banco de Progreso» contratada por los citados obligados tributarios «cuyas características [eran] análogas a las de un préstamos»; y, finalmente, que «la devolución del préstamos de efectuó con un cheque del Banco de Progreso, de la cuenta corriente asociada a la cuenta de crédito citada» (págs. 45 a 46). Hay que subrayar, además, que los recurrentes, don Maximo y doña Marí Trini, no solicitaron el recibimiento del proceso a prueba, por lo que ninguna prueba se practicó en relación con el indicado o cualquier otro extremo objeto de discusión en el proceso contencioso-administrativo.

Finalmente, partiendo de los hechos relatados por la Administración tributaria en el acta de disconformidad -que, como es sabido, goza de presunción de veracidad a que se refería el art. 145.3 de la

L.G.T ., « en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala » [Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b); y de 13 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7096/2000), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 796/1996 ), FD Quinto], así como en el informe ampliatorio de la misma -que « es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)]-, la Sentencia impugnada en esta sede, después de recordar que el art. 125 del Reglamento «exige la acreditación del "destino" de las cantidades que se pretenden deducir en la "adquisición de la vivienda"», pone de manifiesto que «no consta que el préstamo concedido, con garantía hipotecaria, se h[ubiera] destinado a la adquisición de la citada vivienda, como tampoco que, con anterioridad a la cancelación del mismo, se h[ubiera] sustituido por otro con dicha finalidad»; llegando finalmente a la convicción, con cita expresa del art. 114 de la L.G.T ., de que «no esta[ba] acreditado el requisito legal exigido, sin que -puntualiza-, por otra parte, el incremento de la cuenta bancaria nº NUM004, a cuyo cargo se produjo la amortización del préstamo, según los recurrentes, se h[ubiera] probado; cuenta bancaria que no se corresponde con la anteriormente citada» (FD Séptimo).

Pues bien, en la medida en que, como acabamos de poner de manifiesto en varias ocasiones, la Audiencia Nacional funda su decisión en la falta de acreditación de las cantidades deducidas por el actor en concepto de intereses para la adquisición de vivienda, como acertadamente recuerda el Abogado del Estado, la cuestión se reduce a una cuestión de prueba en la que este Tribunal Supremo no puede entrar. En efecto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos a los que ahora aludiremos, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Pues bien, no habiendo denunciado la representación procesal de don Maximo -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

Como séptimo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, el recurrente arguye la «[d]educibilidad de las comisiones de la cuenta de crédito del Banco de Progreso»; dado que dicha comisiones -se argumenta- devienen «de la utilización de la cuenta de crédito en la adquisición de los valores mobiliarios que dan lugar a los rendimientos del capital mobiliario, esto es, se trata de un gasto incurrido para la generación de tales rendimientos», resultaría procedente su deducción al amparo de los arts. 17.4 y 19.2 de la Ley 44/1978, y del art. 57.1 del Reglamento . El motivo no puede ser acogido.

Basta la mera lectura del escrito por el que se formuló la demanda contencioso-administrativa, presentado por el actor el 27 de diciembre de 2002, para constatar que esta cuestión no fue planteada; y es que, efectivamente, en dicho escrito únicamente se hizo alusión a la citada cuenta de crédito del Banco de Progreso a los efectos de defender la deducción de intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual (págs. 44 a 46). Precisamente porque el actor no planteó la cuestión de la deducibilidad de las referidas comisiones ni en el escrito de demanda ni en el de conclusiones que presentara el 12 de marzo de 2003, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2004 no contiene pronunciamiento sobre el particular (véase, en particular, el FD Séptimo, que únicamente trata sobre la deducción de los intereses de los rendimientos del capital inmobiliario por adquisición de vivienda habitual).

Se trata, en definitiva, de una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala a quo ; cuestión nueva que, como tal, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, no puede servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996, de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), queda vedado un motivo casacional que suponga «el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido (art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa (SSTS de 16 y 18 de enero, 11 y 15 de marzo de 1995, por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo].

Finalmente, como octavo y último motivo de casación, la representación procesal de don Maximo solicita que se declare la nulidad de la sanción impuesta por la Administración tributaria con fundamento en cinco razones: en primer lugar, al haber prescrito la acción de la Administración tributaria destinada a la imposición de sanciones [art. 64.c) de la LGT ] como consecuencia de la caducidad del expediente sancionador cuya iniciación le fue comunicada el 9 de junio de 1998; en segundo lugar, al haberse extinguido la posibilidad de sancionar por el transcurso de más de cinco años desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras (el 17 de junio de 1994) hasta la comunicación del acto de imposición de sanción (el 16 de julio de 1999); en tercer lugar, por la improcedencia de la iniciación del segundo expediente sancionador, en aplicación el art. 49.2.j) del R.G.I.T.; en cuarto lugar, por incompetencia del Inspector Jefe Adjunto-Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica para imponer las sanciones; y, finalmente, por ausencia de culpabilidad del recurrente.

Pues bien, en aras de la claridad expositiva, anticipándonos a las conclusiones que después alcanzaremos, conviene empezar por afirmar que el motivo debe ser estimado al haberse producido efectivamente la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias [art. 64 c) de la L.G.T .] como consecuencia de la caducidad del expediente sancionador. Para explicar las razones que nos conducen a esta conclusión es preciso seguidamente recordar que, según consta en autos, los hitos fundamentales del procedimiento sancionador son los que a continuación se reflejan:

1. Con fecha 17 de abril de 1998 el Inspector Jefe de Equipo núm. 20 de la ONI elevó Informe en el que se ponía de manifiesto la procedencia de iniciar contra don Maximo y su esposa doña Marí Trini, un «expediente sancionador distinto e independiente del instruido a través del acta que incoada, al haberse documentado ésta con posterioridad a la entrada en vigor» de la L.D.G.C., de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria Única, apartado 2, de dicha Ley [expediente sancionador, folio 1 ].

2. El 5 de junio de 1998 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica (Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la ONI), de conformidad con el art. 34 de la L.D.G.C. y la instrucción decimocuarta de la Instrucción 9/1998 del Director General de la A.E.A.T., acordó la apertura del procedimiento sancionador contra las personas antes citadas (folios 8 a 12), acuerdo que fue notificado a los interesados el siguiente 9 de junio (folios 23 a 25). Dicho procedimiento se abría en relación con comportamientos infractores presuntamente cometidos con ocasión de la declaración conjunta del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1992, presentada el 21 de junio de 1993.

3. El 30 de diciembre de 1999 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acto administrativo de declaración de caducidad (folios 133 a 135), que fue notificado a los interesados el 11 de enero de 1999 (folio 135). En dicho acto se acordaba exactamente « [d]eclarar de Oficio la caducidad del procedimiento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998, sin perjuicio de la posibilidad de iniciarlo de nuevo, circunstancia prevista en la misma disposición y de la que será notificado oportunamente » (folio 135 ).

4. El 29 de enero de 1999 se acordó la apertura de un nuevo expediente sancionador (folios 136 a 141), al amparo de lo previsto en el art. 34.3 de la L.D.G.C ., en conexión con el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998, precepto este último -se advertía- que permite en los casos de caducidad del expediente sancionador «iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no haya prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción» (folio 2); el acuerdo fue comunicado a los interesados el día 2 de febrero de 1999 (folio 141).

5. El 30 de abril de 1999, el Jefe de Equipo o Unidad Instructora formuló la propuesta de imposición de sanción a los inculpados (folios 159 a 164), presentando el Sr. Maximo escrito de alegaciones a la misma el 17 de mayo de 1999 (folios 165 a 167).

6. El 13 de julio de 1999 se dictó Acuerdo de imposición de sanción (de 306.410 ptas. de importe) contra don Maximo y doña Marí Trini por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) L.G.T. (folios 170 a 197 ), resolución que fue notificada a los administrados el 16 de julio de 1999 (folio 198).

A la luz de los hechos sintéticamente descritos, como hemos señalado, debemos necesariamente concluir que se ha producido la prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a imponer sanciones al contribuyente porque, habiendo caducado el expediente sancionador inicialmente incoado al actor el 5 de junio de 1998 - rectius, el 9 de junio de 1998, que fue cuando se comunicó la decisión al Sr. Maximo -, la notificación del acuerdo de apertura del segundo procedimiento punitivo (de fecha 29 de enero de 1999) no tuvo lugar hasta el 2 de febrero de 1999, esto es, más de cinco años después (bastarían cuatro) de que concluyera el plazo voluntario para la presentación e ingreso de la autoliquidación del

I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1992.

La Sentencia de 6 de mayo de 2004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional rechaza implícitamente que se haya producido la prescripción de la acción para sancionar al considerar -esta es toda la argumentación que se esgrime- que no se ha producido la caducidad del expediente sancionador alegada. A estos efectos, pone de manifiesto la Sala que el art. 34.3 de la L.D.G.C . entonces vigente se limitaba a señalar que «[e]l plazo máximo de resolución del expediente sancionador ser[ía] de seis meses», y «el hecho de que la Ley establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento», por lo que no estando «la caducidad que se interesa» establecida «en la legislación tributaria», sino en el art. 93.3 de la LRJAP y PAC, en virtud de la disposición adicional Quinta de dicha Ley

, la consecuencia de la superación del plazo legalmente establecido no puede ser otra que la contenida en el art. 105.2 de la L.G.T ., que señala que «la inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja» (FD Noveno).

Olvida, sin embargo, la Sala de instancia, que iniciado ya el primer expediente sancionador, se produjo la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 (el 13 de septiembre de 1998), norma que en su art.

36.1 aclaraba los efectos del transcurso de los seis meses establecidos en el citado art. 34.2 de la L.D.G.C . al señalar que « [t]ranscurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada, se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones, de oficio o a instancia del interesado, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no hay prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción »; caducidad que, como es de sobra conocido y expresa el art. 92.3 de la LRJAP y PAC, no produce «por sí sola la prescripción de las acciones» de la Administración, «pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción».

Y, sorprendentemente, soslaya, asimismo, la Sala de instancia -como el Abogado del Estado, que se limita a reproducir el argumento del órgano judicial (pág. 10 del escrito de oposición)- que la propia Administración tributaria consideró caducado el expediente sancionador, cuyo inicio se comunicó al Sr. Maximo el 9 de junio de 1998, mediante Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, que, al amparo de lo dispuesto en los art. 23.1 y 34.3, ambos de la L.D .G.C., en conexión con el art. 36.1 el Real Decreto 1920/1998 », acordó « [d]eclarar de Oficio la caducidad del procedimiento, de acuerdo con los dispuesto en el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998, sin perjuicio de la posibilidad de iniciarlo de nuevo, circunstancia prevista en la misma disposición y de la que será notificado ».

Según el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 13 de julio de 1999, la Administración tributaria no acepta la existencia de prescripción de la acción dirigida a sancionar al entender que, amén de la comunicación del inicio de la actuación de comprobación, de 17 de junio de 1994, « concurren otras causas interruptivas constituidas por diligencias incoadas a lo largo del procedimiento inspector, el acta de fecha 17 de abril de 1998, el acuerdo de liquidación de 19 de noviembre de 1998, notificado en fecha 26 de noviembre de 1998, que determinan el cómputo de un nuevo plazo de prescripción a partir de la última de las causas interruptivas citadas, por lo que es evidente que a la fecha en que el presente Acuerdo sancionador se dicta no han transcurrido los cuatro años previstos en la Ley 1/198 computados desde el 26 de 1998 » (folio 186 ).

En definitiva, estima la Inspección de tributos que aunque la caducidad del expediente sancionador determinaría que los actos desarrollados en el mismo, desde su inicio el 9 de junio de 1998, carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, sí tendrían dicha eficacia interruptiva las actuaciones llevadas a cabo durante el procedimiento de comprobación e investigación que concluyó con la liquidación tributaria de 19 de noviembre de 1998, por lo no se habría producido la prescripción prevista en el art. 64.c) de la L.G.T .

La tesis de la Administración tributaria, sin embargo, no puede acogerse. Desde luego, no hay ningún inconveniente en afirmar que las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento de comprobación e investigación que se inició cerca del Sr. Maximo con la comunicación de 17 de junio de 1994 ( naturalmente, como venimos diciendo, las tendencialmente ordenadas a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyeran efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido ), tuvieron en un primer momento eficacia interruptiva de la prescripción tanto de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas como de la dirigida a imponer sanciones tributarias. La razón estriba en que, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), « en realidad, antes de la separación de procedimientos operada por la Ley 1/1998, cuando el obligado tributario había cometido infracciones tributarias, más que una tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y el sancionador, podía afirmarse que existía un solo procedimiento -el inspector, regulado en la L.G.T. (arts. 140 a 146) y en el Real Decreto 939/1986 -, que, en la medida en que tenía la doble finalidad de liquidar la cuota y castigar las infracciones tributarias cometidas, constituía, materialmente, esto es, constitucionalmente (arts. 24 y 25 CE ) un procedimiento punitivo, o, atendiendo al significado propio ("concepto autónomo") que a esta expresión, contenida en el art. 6.1 C.E.D.H ., le ha otorgado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, "acusación en materia penal" (en este sentido, Sentencia de 3 de mayo de 2001, asunto J.B. c. Suiza, §§ 44-49) » (FD Octavo) .

Esa eficacia interruptiva de las acciones dirigidas a liquidar y sancionar, sin embargo, no puede mantenerse después de que entraran en vigor la Ley 1/1998 y, posteriormente, el Real Decreto 1930/1998 . Como señalamos en la citada Sentencia de 16 de octubre de 2008, la situación antes descrita « cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998 », norma que « estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro », separación que « determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma » contenida, esencialmente, en sus arts. 33 a 35 . « Esta separación normativa -proseguímos- ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa ».

Uno de los puntos principales de esa regulación autónoma fue el establecimiento de un plazo máximo de seis meses de resolución del expediente sancionador, plazo que, como hemos señalado, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 identificó como de caducidad, con los efectos que especificaba este último precepto, idénticos a los que se establecían en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC: el archivo de las actuaciones, aunque con la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento siempre que no haya prescrito; efectos que la actual Ley 58/2003 ha modificado en beneficio de los obligados tributarios al señalar que la «caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador» (art. 211.4, párrafo segundo ).

Pues bien, es evidente que a partir de la entrada en vigor de la L.D.G.C. y del Real Decreto 1930/1998, con independencia de que las actuaciones realizadas durante el procedimiento -normalmente previo- destinado a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación interrumpieran la prescripción de la acción dirigida a imponer sanciones, una vez notificada la iniciación del procedimiento sancionador autónomo, si éste caducaba por haber transcurrido el plazo máximo de 6 meses, en virtud del art. 36.1 del citado reglamento, en conexión con el art. 34.3 de la L.D.G.C ., dicho procedimiento ya no podía volver a iniciarse si, como ha sucedido en este caso, habían transcurrido más de cuatro años contados desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la correspondiente declaración tributaria o, en general, desde que el obligado tributario inculpado hubiera cometido -o podido cometer- la infracción.

Aún más, lo que acabamos de señalar sólo es rigurosamente correcto desde la vigencia de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Porque, como ha señalado esta Sala, en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000 (y este es, precisamente, el período de tiempo en el que tienen lugar las actuaciones inspectoras que examinamos), ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 :

[T]ras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998, por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I .T. aplicables en materia sancionadora. Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005, en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998, "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias"; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art.

66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos"[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna

, razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil, concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero) » (FD Octavo). En definitiva, es evidente que caducado el procedimiento sancionador (acto administrativo de declaración de caducidad que se produjo el 30 de diciembre de 1998), y habiendo transcurrido más de cuatro años -incluso más de cinco- desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la autoliquidación del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1992 (el 21 de junio de 1993) hasta que se le notificó al recurrente la apertura de un nuevo procedimiento punitivo (2 de febrero de 1999), hay que concluir que prescribió la acción de la Administración para imponer sanciones por las infracciones que eventualmente se hubieran podido cometer con ocasión dicha declaración tributaria, por lo que procede anular la sanción impuesta.

La citada conclusión hace innecesario que nos pronunciamos sobre el resto de las alegaciones de la representación procesal del Sr. Maximo dirigidas a fundamentar la declaración de nulidad de la sanción impuesta.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por don Maximo y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo instado por el recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración parcial de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse impuesto una sanción al Sr. Maximo habiendo caducado la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por don Maximo contra la Sentencia de 6 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 155/2002. Sin costas.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001, con la consiguiente anulación parcial de dicha resolución y del acuerdo sancionador de 13 de julio de 1999 que confirma. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .