STS 25/1995, 23 de Septiembre de 2010

En 1 de junio de 1995 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias comunicó a la entidad REPARACIONES Y MONTAJES S.A. (en adelante REYMOSA) la iniciación de actuaciones de comprobación del Impuesto del Valor Añadido, de los ejercicios 1992 y 1993, de carácter parcial, "con el exclusivo alcance de comprobar los tipos impositivos (y consecuentemente los IVAs devengados) que figuran en las declaraciones de esa Sociedad a tipos distintos de los vigentes en el período a que corresponden las declaraciones". A tal efecto, se indicaba que la Inspección se personaría en el domicilio fiscal de la entidad el siguiente día 14 de junio a las 9,30 horas, "debiendo estar a disposición de la misma los siguientes documentos: libros registros de IVA, facturas y/o certificaciones emitidas y fichas contables".

Sin embargo, y según diligencia formalizada al efecto que consta en el expediente administrativo, el representante de la entidad REYMOSA compareció ante la Inspección el día 12 de junio de 1995, manifestando lo siguiente:

"Que en relación con la notificación realizada a REYMOSA por la Inspección con fecha 1 de junio de 1995, las bases declaradas por REYMOSA en los ejercicios 1992 y 1993 a tipos impositivos distintos de los vigentes en los períodos a que corresponden las declaraciones se debe a que las facturas emitidas por certificaciones de obras, que no suponen entrega total o parcial de las mismas, se computa ( a efectos de IVA repercutido) a la fecha de su cobro pero al tipo vigente en la fecha de emisión de la factura".

Igualmente figura en la diligencia que como consecuencia de dicha manifestación, "la Inspección suspende la visita anunciada para el próximo día 14 de junio, así como la puesta a disposición de los documentos requeridos en la notificación, los cuales se aportarían, en su caso, si se produjeran nuevas actuaciones inspectoras de carácter general o parcial". En todo caso, la Inspección formalizó Acta previa, en la que propuso, con la conformidad de la entidad, liquidación provisional sin sanción por la diferencia de tipos impositivos entre el vigente en el momento de la factura y el del cobro, por importe total de 15.709.037 ptas, del que 11.686.771 correspondían a cuota y 4.022.266 a intereses.

Transcurridos más de tres años desde la formalización del Acta reseñada en el anterior Antecedente, se produjeron los siguientes hechos según el relato contenido en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Primero):

"1) El 10 de julio de 1998 la Inspección de Tributos de la AEAT de Asturias formalizó Acta modelo A02, con la disconformidad de la sociedad hoy recurrente, por el concepto tributario IVA, ejercicios 1992 a 1995 (existe aquí un error material, puesto que también se incluía el año 1996).

En el cuerpo del acta indica la Inspección -en resumen- que el obligado tributario no satisfacía el IVA en el momento del devengo, que coincidía con la fecha indicada en las facturas, sino en la fecha del cobro, por lo que trasladaba las cuotas del IVA devengadas en un determinado período a otro posterior, difiriendo el ingreso de las cantidades resultantes en el Tesoro Público.

2) Tras el Informe ampliatorio, el Inspector Regional Financiero y Tributario dictó el 14 de septiembre de 1998 acto administrativo de liquidación tributaria, por el concepto IVA, ejercicios 1992 a 1996, del que resulta una deuda tributaria de -33.009.007 pesetas (-39.853.351 pesetas de cuota y 6.844.344 pesetas de intereses de demora).

3) El 26 de octubre de 1998 el Inspector Regional Financiero y Tributario dictó acto de imposición de sanción por infracción tributaria, en la cuantía de 101.714.413 pesetas.

4) El hoy demandante interpuso reclamaciones económico administrativas contra las dos Resoluciones del Inspector Regional Financiero y Tributario que se acaban de citar, que el TEAR de Asturias registro con los números 2.251/98 y 2.583/98, y tras su acumulación, desestimó en Acuerdo de 3 de marzo de 2000.

5) El recurso de alzada interpuesto por la sociedad hoy demandante contra el anterior Acuerdo fue estimado parcialmente por el TEAC, en la Resolución antes citada de 3 de julio de 2002, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo." (En los Fundamentos de Derecho se expone la fundamentación de la estimación parcial del recurso de alzada)."

La representación procesal de REYMOSA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acabamos de referirnos ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 672/2002, dictó sentencia, de fecha 12 de mayo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de REPARACIONES Y MONTAJES, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de julio de 2002, que anulamos en lo relativo a la sanción, declarándola ajustada a derecho en todos los demás extremos, de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico quinto."

La representación procesal de REYMOSA preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 28 de julio de 2005, en el que solicita se dicte sentencia que case la recurrida con los pronunciamientos legales que correspondan.

El Abogado del Estado preparó igualmente recurso de casación contra la sentencia, si bien posteriormente, por medio de escrito de fecha 20 de septiembre de 2005, manifestó que no sostenía el mismo.

En cambio, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por la representación de REYMOSA, por medio de escrito presentado en 28 de febrero de 2007, en el que solicita su desestimación con costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 22 de septiembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar el indicado acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para mayor claridad de exposición de los motivos de casación formulados y de la respuesta que damos a los mismos, debemos de señalar que la resolución del TEAC, de fecha 3 de julio de 2002, fue parcialmente estimatoria, en cuanto revocó la resolución recurrida y ordenó sustituir las liquidaciones practicadas por otras ajustadas a las conclusiones señaladas en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto de la resolución.

Pues bien, en el Fundamento de Derecho Tercero se acogía la alegación de contradicción en la actuación de la Administración, al señalar:

" (...)Sin embargo, insiste la entidad en que existe contradicción por parte de la Administración entre:

- de un lado, la postura de dicha liquidación de 1995 (momento del cobro), cuando la entidad practicaba el criterio del devengo en el momento de la prestación factura (momento anterior o previo al del cobro), rectificando la práctica de la empresa, por el acta previa y la liquidación provisional subsiguiente, con la consecuencia de aplicar el tipo superior vigente en el momento posterior a la elevación del tipo tributario a facturas emitidas con anterioridad a dicho cambio, y

- de otro lado, la posición sobre el devengo de la liquidación de 1998, que originó el presente expediente, que adopta, el criterio del devengo en el momento de la prestación o factura, para considerar diferidos o atrasados los ingresos efectuados por la empresa aplicando el criterio del momento del cobro.

Considerando acertado el segundo de los criterios contrapuestos adoptados que se acaban de describir, es decir, el del momento de la prestación o factura, ello conduce a dejar sin efecto la liquidación provisional por diferencia de tipo practicada en 1995, basada en el criterio contrario.

En consecuencia, procede dejar sin efecto la liquidación provisional practicada en 1995 y la efectuada por cuota e intereses en 1998, debiendo sustituirse ésta última por otra en la que se apliquen los tipos vigentes al expedirse las facturas, sin perjuicio de los ajustes, recargos o sanciones aplicables por el atraso en el ingreso de las cuotas".

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución de referencia, referido a la sanción impuesta, se partía de ser " cuestión pacífica en el presente expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas, las cuales fueron incluidas en ingresadas en las autoliquidaciones mensuales correspondiente al mes del cobro, pero sin hacer constar en las mismas que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a períodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos" . Tras ello señalaba que la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vino a clarificar y dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, de tal forma que tras la referida Ley no bastaba con ingresar extemporáneamente para regularizar la situación tributaria generada por una anterior declaración-liquidación o por la ausencia de la misma, sino que era preciso presentar la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria, que rectificara la anterior formulada en plazo, y ello antes de requerimiento previo de la Administración, " por lo que en el caso presente, no se produjo una verdadera regularización voluntaria por parte de la recurrente, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que correspondan a cada período de liquidación". Pese a ello, se reconocía que la falta de claridad y perfección de los artículos 79.a) y 61.2 de la Ley General Tributaria, antes de la referida reforma, que resultaban de aplicación a la mayor parte del período objeto de comprobación, y lo dispuesto en el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (carácter retroactivo del régimen de infracciones y sanciones tributarias y recargos, cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado), imponían " apreciar que no ha existido infracción grave en el período anterior a la entrada en vigor de la Ley 25/1995 y sustituir la sanción por los recargos únicos procedentes del 5%, 10%, 15% o 20% sobre las cantidades ingresadas en autoliquidaciones posteriores a las correspondientes al devengo de gravamen" (En todo caso, la resolución del TEAC no dejaba de señalar que la Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre, declaró inconstitucional el recargo único del 50%).

Así pues, la resolución del TEAC produjo las siguientes consecuencias:

1. ) Quedó sin efecto la liquidación provisional por diferencia de tipo practicada en 1995. 2º) Quedó igualmente sin efecto la liquidación por cuota e intereses girada 1998, para que se sustituyera por otra aplicando los tipos vigentes al expedirse las facturas, sin perjuicio de los ajustes, recargos o sanciones aplicables por el atraso en el ingreso de las cuotas.

3. ) Quedó anulada la calificación de infracción tributaria por el periodo anterior a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, así como la sanción aplicada, sin perjuicio de que se aplicaran los recargos del 5%, 10%, 15% o 20%; y

4. ) Quedó confirmada la calificación de infracción tributaria y de la sanción aplicada en cuanto al período posterior a la entrada en vigor de la referida Ley 25/1995 .

Sin embargo, en esta situación incide la sentencia de instancia aquí impugnada, que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por REYMOSA contra la resolución del TEAC, en la medida en que confirmó la misma, salvo en cuanto a la existencia de infracción y sanción tras la vigencia de la Ley 25/1995, extremo éste en el que se estimó el recurso contencioso-administrativo.

Frente a la sentencia parcialmente estimatoria, la entidad REYMOSA articula su recurso de casación con base en un único motivo, en el que se invoca el artículo 88.1. d) de la LJCA, por entender que la sentencia ha incurrido en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que resulta aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Pero a partir de lo expuesto, la recurrente articula lo que en realidad son dos submotivos, pues primeramente se alega la infracción de los artículos 11 y 50 del Real Decreto 939/1986, de 11 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección y, de forma independiente también se alega infracción del principio de tutela judicial y del artículo

67.1 de la LJCA, por no haber resuelto una de las cuestiones planteadas, esto es la relativa a la aplicación del recargo único del 10% al período anterior a la entrada en vigor de la Ley 25/1995 .

Ante el planteamiento realizado en la instancia en sentido de que el Acta formalizada en 1 de septiembre de 1995, reseñada en el Antecedente Primero, tenía carácter definitivo, la sentencia basa la desestimación de la alegación en la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

" (....) - La primera cuestión a decidir en el presente recurso es la relativa al carácter de previa o definitiva del acta practicada por la Inspección el 1 de septiembre de 1995. Se trata de un acta firmada de conformidad por la sociedad demandante, número 1595580.4, por el concepto tributario IVA, ejercicios 1992/93, que obra en el expediente.

De acuerdo con el artículo 50.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos (RGIT), las actas de la Inspección pueden ser previas o definitivas. Añade el artículo 50.4 RGIT que en las actas previas debe hacerse constar expresamente tal carácter, señalando las circunstancias determinantes de su actuación con tal carácter.

Los argumentos del demandante para sostener que tal acta tiene carácter de definitiva son que no se relatan ni se acogen ninguno de los motivos tasados que fundamentan el carácter de previa de un acta.

El examen del acta de 1/9/95 muestra que dicha acta cumple, desde luego, con el requisito de la constancia expresa de su condición, pues en su encabezamiento se hace expresa indicación de tratarse de un acta previa. Pero, además, tal carácter de previa resulta también de su contenido, pues dice el actuario que se procede "exclusivamente" a regularizar los tipos impositivos que figuran en las declaraciones de 1992 y 1993, a tipos distintos de los vigentes en los períodos a que corresponden las declaraciones, añadiéndose entre paréntesis (actuación inspectora de carácter parcial, artículo 11 RGIT ).

Se trata, entonces, del supuesto del artículo 50.2, letra d), en relación con el artículo 34, ambos del RGIT, que permiten la formalización de actas previas cuando la inspección estime justificado realizar la comprobación utilizando únicamente los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración, como aquí sucedía, en el que el único objeto de la regularización fueron los tipos impositivos aplicados por el recurrente en sus declaraciones.

Por último, al tratarse de un acta suscrita por el recurrente de conformidad en el año 1995, cabe decir que en dicho momento conoció el carácter de acta previa, que consintió al no impugnarla en los plazos habilitados para ello."

Pues bien, como se ha indicado anteriormente, en el primer submotivo se alega infracción de los artículos 11 y 50 del Real Decreto 939/1986, de 11 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, a cuyo efecto se sostiene que el Acta formalizada en 1 de septiembre de 1995, a la que se hace insiste en el primero de los Antecedentes de esta Sentencia, debió serlo con el carácter de definitiva y no de previa.

Se aduce que en la comunicación dando cuenta del inicio de las actuaciones inspectoras se indicaba que éstas tendrían carácter general, con relación a los ejercicios 1992 y 1993, requiriendo la presentación los libros registros de IVA, las facturas y/o certificaciones emitidas y fichas de clientes, lo que así se hizo, por lo que el Inspector tuvo a su disposición todos los datos para llevar a cabo la comprobación general del IVA en lugar de aplazar la comprobación definitiva hasta el 10 de julio de 1998, en el Acta formalizada por los ejercicios 1992 a 1996, ambos inclusive.

Se invoca la Sentencia de esta Sala de 22 de marzo de 2003, en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se señala que: "La Sala insiste en que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes. Igualmente se hace referencia a la Sentencia de 19 de octubre de 1994, que contempló el supuesto de acta formalizada con el carácter de previa, con la conformidad del interesado y consiguiente liquidación provisional, pero que entendió que una y otra merecían el calificativo de "definitiva", en función de que "la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta de la base tributaria".

Igualmente, se alega que en el Acta de 1 de septiembre de 1995 se califica a la misma de previa, pero sin relatar ninguno de los motivos tasados en los que fundamentar dicho carácter (artículo 11 del RGIT ) y sin especificar las circunstancias determinantes de tal invocación, limitándose a indicar que se acogía al artículo 50.2 . b).

Para la resolución del submotivo debemos poner de relieve que tal como se reseña en el Antecedente Primero, la Inspección comunicó a la entidad recurrente la iniciación de actuaciones de comprobación del Impuesto del Valor Añadido, de los ejercicios 1992 y 1993, de carácter parcial, "con el exclusivo alcance de comprobar los tipos impositivos (y consecuentemente los IVAs devengados) que figuran en las declaraciones de esa Sociedad a tipos distintos de los vigentes en el período a que corresponden las declaraciones". Y si bien es cierto que en dicha comunicación se anunciaba la visita de la Inspección para el día 14 de junio a las 9,30 horas, en cuyo momento debían estar a disposición de la misma la documentación también antes referida, no lo es menos que, como consecuencia de la manifestación del representante de la empresa, en el sentido de que en las autoliquidaciones se reflejaba como tipo vigente el que lo estaba en el momento de expedirse la factura, la Inspección, de un lado, suspendió la visita anunciada y la necesidad de presentación de la documentación requerida, y de otro, formalizó Acta, suscrita en conformidad, en la que se proponía liquidación por diferencias de tipos y aplicación del interés de demora correspondiente.

Así pues, la actuación prevista y comunicada a la entidad hoy recurrente tenía el carácter limitado que deriva del carácter parcial (artículo 11.4 del Reglamento de Inspección ), y, en consecuencia el Acta habría de ser previa y la liquidación propuesta, de carácter provisional.

Por otra parte, es cierto que en la Sentencia de esta Sala de 19 de octubre de 1994 se señaló: Por tanto si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con «los correspondientes soportes documentales», es evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva de conformidad del artículo 55 del Reglamento General de la Inspección y a una liquidación definitiva; máxime cuando no se hace mención en el documento a ninguna situación atípica que pudiera llevar a solución contraria. A mayor abundamiento, el derecho constitucional a la seguridad jurídica (y su trasunto, a la seguridad económica) conducen, también, a este resultado."

Sin embargo, en el presente caso, y como también se señaló en el Antecedente Primero, a consecuencia de la manifestación voluntaria de la entidad quedó suspendida la visita de la Inspección y el requerimiento de presentación de documentación.

Finalmente, en el Acta figura:

1. ) El carácter de previa.

2. ) Que la contabilidad de la empresa no ha sido examinada. 3º) "Que se procede exclusivamente a regularizar los tipos impositivos (y consecuentemente los IVA devengados) que figuran en las declaraciones de REYMOSA 1992 y 1993, a tipos distintos de los vigentes en los períodos a que corresponden las declaraciones (actuación inspectora de carácter parcial: -artículo 11 del Reglamento General de Inspección de los Tributos .R.G.I.T .- aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ). Que, por lo tanto, la presente Acta tiene el carácter de PREVIA, de acuerdo con lo regulado en el artículo 50.2. b) del citado R.G.I .T."

Cuestión distinta es que la Administración puede aprovechar una liquidación definitiva para corregir errores de Derecho sufridos en la liquidación provisional, lo que le está vedado según puso de relieve esta Sala en la Sentencia de 11 de julio de 1998, al señalar que " la alteración de una liquidación provisional en relación a la prescripción, cuando los datos de la misma ya aparecían en la liquidación provisional, y, aún más, cuando ello deriva de una concreta interpretación jurídica que se separa de la sostenida en la liquidación provisional, es contraria a Derecho en cuanto sobrepasa las posibilidades de modificación de la liquidación provisional por la definitiva derivadas de la función de una y otra en la determinación de la situación tributaria del sujeto pasivo."

No cabe duda que la resolución del TEAC a la que nos referimos en el Antecedente Segundo supone una rectificación jurídica del criterio seguido en la liquidación practicada en el año 1995 por los ejercicios 1992 y 1993, pero ello se hace en beneficio de la recurrente, dejando sin efecto aquella con la consiguiente consecuencia respecto de la efectuada por cuota e intereses en 1998.

Por todo ello, el submotivo, basado en que el Acta de 1995 tenía carácter de definitiva, no puede prosperar.

Antes de entrar en el segundo submotivo del recurso de casación conviene señalar que la Ley General Tributaria de 1963, antes de la reforma de la misma por Ley 20/1995, de 25 de julio, tenía, en los apartados que aquí interesan, la siguiente redacción:

1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine el Reglamento General de Recaudación.

2. Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 noviembre estableció que el ap. 2 párr. 1º inciso 1º era inconstitucional y nulo en cuanto establecía un recargo único del 50 por 100 para los ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autodeclaraciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo.

Posteriormente, la Ley 20/1995, de 20 de julio, dio la siguiente redacción al artículo 61 de la Ley General Tributaria (también en los apartados que interesan):

" 1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.

2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

   De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.

3. Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse. Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley ."

   Pues bien, la sentencia impugnada, parcialmente estimatoria, en cuanto elimina definitivamente la sanción, declara en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto:

   (...).- La argumentación del recurrente sobre la inexistencia de una infracción tributaria grave ha de ponerse en relación con la Resolución del TEAC, que estimó parcialmente su recurso de alzada, precisamente en lo relativo a la calificación de los hechos como infracción.

   Como hemos visto, los actos de liquidación tributaria y de imposición de sanción, que se encuentras en el origen de las actuaciones, se basan en la existencia de una infracción tributaria grave en relación con el IVA de los ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996.

   Pues bien, dice el TEAC en su Resolución impugnada, Fundamento de Derecho 4º, que "no ha existido infracción grave en el período anterior a la entrada en vigor de la ley 25/95 ...", por lo que sustituye la sanción por los recargos por ingreso extemporáneo, y "...debe aplicarse la sanción y no el recargo desde la vigencia de la ley 25/95, que dio nueva redacción a la Ley General Tributaria."

   La ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la LGT, se publicó en el BOE de 22 de julio de 1995, y entró en vigor, de acuerdo con su disposición final 1ª, a partir del día siguiente al de su publicación.

   Por tanto, según la Resolución impugnada, no ha existido infracción tributaria en los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, entre el 1 de enero y el 23 de julio, y si ha existido una infracción grave tributaria por parte imputable a la actora entre el 24 de julio al 31 de diciembre de 1995 y 1996.

   Para el TEAC la distinta calificación es debida a que la ley 25/95, clarificó y dotó de mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo y, en el presente caso, no se produjo una verdadera regularización voluntaria por parte del recurrente, sino que ha sido precisa una actuación de comprobación por parte de la Inspección.

   Sin embargo, la admisión por parte de la Administración de que la conducta del recurrente no es constitutiva de infracción tributaria durante la mayor parte del período objeto de regularización (3,5 años sobre 5 años), impide que se considere la misma conducta como infracción tras la entrada en vigor de la ley 25/1995, ya que con anterioridad a la reforma, ya existía un tipo infractor en el que podría tener encaje la conducta del recurrente, pues el artículo 78 LGT consideraba infracción simple la presentación fuera de plazo de las declaraciones exigidas si no hubiera mediado requerimiento de la Administración, de forma que si la propia Administración entiende que la conducta no era sancionable con la redacción de la LGT anterior a la ley 25/95, tal calificación debe mantenerse para la misma conducta en el período posterior a la ley 25/95, al considerar que no hubo un cambio sustancial en esta materia, ni incorporación ex novo de un tipo infractor, y que el demandante razonablemente pudo estimar que si su conducta no era constitutiva de infracción antes de la ley 25/95, tampoco lo sería después.

   (...).- En cuanto a la aplicación de los recargos correspondientes a los ingresos fuera de plazo, la Resolución del TEAC no considera aplicable el recargo del 50%, sino que expresamente señala que tal recargo es inaplicable, porque la STC 276/2000 lo declaró inconstitucional, debiendo confirmar en este punto la Resolución impugnada, en cuanto prevé la sustitución de la sanción por los recargos únicos procedentes, bien entendido que la sustitución de la sanción por los recargos únicos procedentes deberá abarcar no solamente el período de la liquidación anterior a la entrada en vigor de la ley 25/95, sino también el periodo posterior, conforme resulta del fundamento jurídico anterior ".

   En el segundo submotivo se alega la infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, al haber incurrido la sentencia en incongruencia omisiva, produciendo indefensión, por omitir referirse en la fundamentación y en el fallo a la cuestión relativa a la aplicación del recargo único del 10%, en el período anterior a la entrada en vigor de la Ley 25/1995 "y que no ha sido tratada en absoluto por la sentencia recurrida, que simplemente se ha limitado a señalar que es inaplicable el recargo del 50% y la sustitución de la sanción por los recargos únicos procedentes deberá abarcar no solamente el período de la liquidación anterior a la Ley 25/1995, sino también al posterior".

   Ahora bien, el motivo debe rechazarse porque si lo que se imputa a la sentencia es incongruencia omisiva, debe formularse al amparo del artículo 88.1 .c) y no de la letra d) del propio precepto, por lo que debemos rechazar aquél, tal como se solicita por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación.

   A mayor abundamiento, debe señalarse que la sentencia, en el Fundamento de Derecho Segundo, enumera como una de las cuestiones planteadas en la demanda la de "c) la aplicación del recargo del 10% para las liquidaciones efectuadas fuera de plazo", deduciéndose de la transcripción realizada con anterioridad que ratifica la última postura de la Administración, reflejada en la resolución del TEAC, de afirmar la inexistencia de infracción tributaria en el período anterior a la vigencia de la Ley 25/1995 y de aplicar como norma más beneficiosa los recargos del 5%,10%,15% y 20%, lo cual constituye respuesta suficiente que excluye la existencia de incongruencia y sin que la misma haya sido combatida en cuanto al fondo.

Al rechazar el motivo formulado, procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con la preceptiva imposición de costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad del artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.