STS, 25 de Mayo de 2010

La entidad EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, S.A., empresa operadora de máquinas recreativas, percibió en el año 1997 devoluciones tributarias correspondientes a lo pagado en su día por el concepto gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte envite o azar (en adelante, gravamen complementario) y que se reguló en el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, financiera y Tributaria. Dicho gravamen complementario --de 233.250 ptas. para las máquinas recreativas tipo B-- era aplicable sólo en 1990, debiéndose ingresar su importe en los primeros veinte días naturales del mes de octubre del citado ejercicio.

La recurrente efectuó el ingreso de las cantidades legalmente exigibles en concepto de gravamen complementario mediante la presentación en fecha de 27 de julio de 1998 de las liquidaciones correspondientes al ejercicio 1997, y seguidamente impugnó dichas autoliquidaciones sobre la base de lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990, solicitando la devolución de lo ingresado y alegando desde el primer momento, entre otras causas de disconformidad, la inconstitucionalidad del gravamen complementario.

La sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 31 de octubre de 1996 (STC 173/1996 ) declaró la inconstitucionalidad del art. 39.Dos.2 de la Ley 5/1990 por vulneración el principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de la Constitución. Como consecuencia de dicha resolución la recurrente obtuvo en 1997, como se ha dicho, la devolución de lo pagado en su día por el gravamen complementario, conjuntamente con los intereses de demora correspondientes, y registró en la contabilidad del ejercicio 1997 como un ingreso tanto el principal recibido (las cantidades que en su día satisfizo por el gravamen complementario) como los intereses de demora cobrados a consecuencia del ingreso indebidamente efectuado. Asimismo integró dichos ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Posteriormente, consideró que los ingresos provenientes de la descrita devolución de parte de los intereses de demora percibidos no debían someterse a tributación en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, sino en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 1990 y solicitó en consecuencia la rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1997 inicialmente presentada. Este criterio no fue acogido por la Administración Tributaria de Sabadell, que, en resolución de 14 de febrero de 2000, desestimó la pretensión de devolución del importe indebidamente ingresado de 49.481,61 euros más los correspondientes intereses de demora. La desestimación se basó en que el ingreso controvertido se entiende devengado cuando la devolución es exigible. Los ingresos deben imputarse al periodo impositivo de su devengo. Por ello, tratándose de devoluciones del gravamen complementario de la tasa fiscal del juego deben ser imputadas al ejercicio en que son exigibles y no a aquel en que fueron ingresadas.. El acuerdo fue notificado en fecha 28 de febrero de 2000.

Contra el acuerdo de desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, presentando el 27 de julio de 1998, EXPLOTADORA DE RECREATIVOS interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que, en resolución de 9 de octubre de 2003, acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

El TEAR de Cataluña entendió que las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no son imputables al periodo impositivo de 1990, sino al periodo impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, siendo esta conclusión extrapolable al tratamiento de intereses reconocidos a favor de la sociedad con ocasión de la devolución percibida.

Esta conclusión es concordante con el criterio administrativo al respecto, el cual se plasma en diversas consultas de la Dirección General de Tributos (de fechas 18 de junio de 1998, 1 de marzo de 2000, 26 de enero de 2001, entre otras) que estiman que la imputación de las cantidades devueltas se habrán de imputar al ejercicio en que se produce la resolución, que es aquél en el que se reconoce el derecho a la devolución.

Contra la resolución indicada del TEAR de Cataluña EXPLOTADORA DE RECREATIVOS promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 9 de octubre de 2007 cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1880/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas".

Por la representación procesal de EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, S.A., se interpuso, por escrito de 28 de noviembre de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando se tuviera por admitido.

El Abogado del Estado, por escrito de 19 de marzo de 2008, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso interesando su inadmisión y, subsidiariamente, la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 26 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 22 de Abril de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

La sentencia de esta Sección de 27 de abril de 2009 fue en su fallo del siguiente tenor literal: "Que debemos declarar, y declaramos, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, S.A., contra la sentencia, de fecha 9 de octubre de 2007, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1880/03, que queda firme, con expresa imposición de costas a la citada parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos".

Argumentaba la meritada sentencia que "En el supuesto de autos, lo cierto es que el acto administrativo objeto de impugnación jurisdiccional deniega la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto antes expresado, como consecuencia de la inclusión en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 1996 de las cantidades devueltas en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego del ejercicio 1990, en relación con máquinas recreativas, "tipo B", a razón de 233.250 ptas. (1.401,86 euros) por cada una de ellas.

En consecuencia, procede declarar la inadmisión del recurso de casación, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a), inciso segundo, en relación con el 86.2.b), de la Ley de esta Jurisdicción, por no ser susceptible de casación la sentencia recurrida, por insuficiencia de la cuantía litigiosa, y ello de conformidad con la doctrina reiterada de esta Sala, plasmada entre otros muchos, en Auto de 1 de abril de 2004, dictado en el recurso de casación 3147/2002, que declaró la inadmisibilidad del recurso, por atender, en cuanto a la cuantía de dicho recurso, no a la total del gravamen, sino a la del gravamen individual impuesto por cada una de las máquinas".

Con fecha 16 de junio de 2009 la entidad EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, S.A. presentó en este Tribunal Supremo escrito formulando incidente de nulidad de actuaciones contra la sentencia dictada por esta Sala el 27 de abril de 2009 al amparo de lo dispuesto en el art. 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

A juicio de la parte que promovía el incidente, la determinación de la cuantía por parte de este Tribunal incumplía lo preceptuado por los arts. 41 y 42 LJCA ya que existía un error en la determinación de la pretensión de la recurrente. En efecto, la recurrente pretendió desde un primer momento la devolución de ingresos indebidos correspondiente a una única liquidación practicada en relación con un único tributo (el Impuesto sobre Sociedades), un único contribuyente (EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, S.A.) y un único ejercicio (1997). Y el importe cuya devolución se pretende (49.481,61 euros), sin tener en cuenta los intereses, superaba el importe mínimo de la cuantía que exigía el art. 93.2.a) LJCA para la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina. Por el contrario, el Tribunal fijó la cuantía en función de las cantidades satisfechas en concepto de gravamen complementario que conforman la devolución obtenida por el contribuyente en 1997 y que ha sido sometida a tributación en el Impuesto sobre Sociedades por la Inspección de los Tributos; y dichas cantidades ni conforman el valor económico de la pretensión de la parte ni respecto de ellas ha solicitado la recurrente anulación de acto alguno o devolución de cantidad alguna, sino que lo que se pretende es la devolución de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 por un importe de 49.481,61 euros.

No resulta conforme a derecho, en consecuencia, determinar como cuantía a efectos de la interposición del recurso de casación el importe del gravamen complementario satisfecho por cada máquina en el año 90, porque si bien es cierto que las cantidades satisfechas por este tributo conforman la base imponible sometida a tributación la realidad es que en modo alguno constituyen el verdadero objeto del proceso (que no es otro que la impugnación de una autoliquidación tributaria del Impuesto sobre Sociedades) ni su valor económico (que claramente está constituido por el importe de la devolución que se solicita).

Por Auto de esta Sección Segunda de 14 de septiembre de 2009, se acordó "estimar el incidente de nulidad por vulneración del derecho fundamental a tutela judicial efectiva promovido por la representación procesal de "EXPLOTADORA DE RECREATIVOS, S.A." contra sentencia de 27 de abril de 2009, dictada en este recurso y, en consecuencia, declarar la nulidad de la misma con retroacción de las actuaciones al momento anterior, para dictar la sentencia que proceda previo señalamiento para votación y fallo. Sin que haya lugar a hacer una expresa condena en costas".

Por Providencia de 6 de octubre de 2009 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 24 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto la del plazo para dictar sentencia debido al cúmulo de trabajo que pesa sobre esta Sección.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida reproduce las declaraciones que ha hecho la Sala de instancia, a propósito de la misma cuestión aquí suscitada, en otros recursos de los que ha conocido a partir de la sentencia 966/2007, de 2 de octubre de 2007 .

Después de haber pagado en 1990 el contribuyente, empresa operadora del juego en máquinas recreativas del grupo B, el tributo establecido como tasa fiscal sobre el juego en el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, y contabilizado el importe devengado como gasto de explotación en dicho ejercicio, tras haber sido declarado inconstitucional este precepto por la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 173/1996, de 31 de octubre de 1996, la Administración procedió a la devolución del gravamen ingresado en el año 1997, como ingreso indebido. La sociedad recurrente contabilizó el principal e intereses recibidos en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 1997 y, considerándolos ingresos imputables en la base imponible del Impuesto de Sociedades, los incluyó en su autoliquidación correspondiente a ese impuesto y ejercicio. Posteriormente, la parte recurrente entendió que era improcedente e interesó de la Administración tributaria la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos con mas sus intereses, solicitud que fue denegada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña que, al desestimar la reclamación económica-administrativa interpuesta, fue confirmada por la resolución del TEARC aquí impugnada.

Alega la recurrente que tales ingresos indebidos devueltos en el indicado ejercicio del 97 no son imputables en el mismo sino en el período de 90 en que se efectuó el pago del gravamen del impuesto, por haber quedado sin efecto, con nulidad radical, la norma que determinó el pago de la llamada tasa, al ser declarada su inconstitucionalidad por la sentencia del Tribunal Constitucional ya reseñada, con efectos ex tunc, que comportan la retroacción al día anterior a la publicación de la norma expulsada.

El nudo gordiano de este procedimiento no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el devengo ha de venir referido al momento en que una resolución o sentencia firme lo ha establecido, sin que sea de aplicación el apartado 3 de dicho precepto al no diferir la imputación contable de la que resultaría de las normas del Impuesto de Sociedades.

La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997, aunque dictada a propósito del

I.R.P.F., acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, señala cúando se entiende que se produce el devengo, que es en el momento en que se adquiere el derecho a percibirlo", lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros.

La Sala de instancia se inclina por identificar el momento del devengo con el de la resolución administrativa o sentencia u otra resolución judicial que reconozca el derecho a la devolución del ingreso indebido.

Basa la parte recurrente su recurso en la contradicción detectada en la sentencia que se impugna frente a otras, en relación con la determinación del alcance que tiene el principio de devengo en el concreto supuesto de ingresos que traen causa de devoluciones tributarias reconocidas a la sociedad dominada por una resolución o sentencia firme, y más concretamente, en dilucidar si dichos ingresos deben imputarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que dicha sentencia o resolución se dictan, o bien deben imputarse en la declaración del ejercicio en que dicha resolución o sentencia adquiere firmeza, y ello por el carácter declarativo de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 173/1996 de 31 de octubre, que declaró la nulidad del gravamen complementario, por la regulación prevista en la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 1163/1990 en relación con los ingresos indebidos y por la fecha de inicio del cómputo de los intereses derivados de tal devolución.

La recurrente aporta como sentencias de contraste, la Sentencia de 1 de julio de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en recurso nº 144/2004, y la de fecha 22 de septiembre de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en recurso nº 146/2003 .

La entidad recurrente concluye que, como afirman las sentencias de contraste, la imputación de los ingresos provenientes de la devolución del gravamen debe realizarse en el ejercicio del año 1990 como consecuencia directa del art. 19 de la LIS, por aplicación estricta y conjunta del principio de devengo y correlación de ingresos y gastos.

1. Antes de entrar en el fondo, procede examinar si, como sostiene el Abogado del Estado, el presente recurso debe ser desestimado por infringir el art. 97.1 de la LJCA, porque el recurrente no acredita la necesaria identidad sustancial entre la sentencia impugnada y las de contraste.

El Letrado del Estado reconoce que las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia que la parte recurrente utiliza de contraste versan sobre la devolución de las cantidades ingresadas en concepto de "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, pero cuestiona que partan de los mismos presupuestos de hecho que la recurrida: primero, porque están dictadas en el marco del IRPF y no en el marco del Impuesto sobre Sociedades; y segundo, porque en la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 1 de julio de 2005, «la devolución de la Tasa Fiscal sobre el Juego se produjo aplicando doctrina establecida en la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS de fecha 14 de marzo de 1998, (y no en base a la sentencia del TC 173/1996 ) que vino a denegar la actualización contenida en el artículo 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992, para las tasas de la Hacienda Estatal de cuota fija al estimar que la citada tasa sobre el juego, a pesar de su denominación no tenía la naturaleza de tasa sino de impuesto, por lo que concluía la sentencia que, mal puede aplicarse un recargo establecido para las tasas fijas estatales a una figura que no es tasa, sino impuesto».

El Abogado del Estado sostiene, además, que no existe contradicción entre la sentencia recurrida y las que se aportan como de contraste, pues en realidad estas últimas corroboran la conformidad a Derecho de la resolución judicial impugnada.

Conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, la procedencia del recurso de casación para la unificación de doctrina se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art.

96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto, y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

A la luz de la doctrina expuesta debe concluirse que se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, pues existe la contradicción alegada por la mercantil recurrente entre la Sentencia impugnada y las que cita de contraste. En efecto, basta la mera lectura de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, núm. 481/2005, de 1 de julio de 2005, y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, núm. 1002, de 22 de septiembre de 2005, para confirmar que, pronunciándose sobre la misma cuestión de fondo que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de octubre de 2007 aquí cuestionada y aunque se trataba de otros litigantes, pero en idéntica situación, llegan a la conclusión de que las cantidades percibidas por la devolución del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional no son fiscalmente imputables al ejercicio en el que se reconoció el derecho a su devolución, sino al ejercicio en el que se produjo la imputación fiscal como gasto del importe satisfecho por el "gravamen complementario".

En lo que respecta a la objeción del Abogado del Estado de que se trata de pronunciamientos referidos a un impuesto diferente, IRPF en vez del Impuesto sobre Sociedades, resulta irrelevante porque es algo consustancial a la diferente naturaleza jurídica de las personas que ejercen la actividad económica cuyas rentas son sometidas a gravamen, personas físicas en las sentencias de contraste (IRPF) y persona jurídica en la sentencia recurrida (Impuesto sobre Sociedades), sin que esa diferencia suponga una distinta situación jurídica respecto de la cuestión de fondo suscitada. El argumento del Abogado del Estado de que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón la devolución de la Tasa Fiscal sobre el Juego se produjo aplicando la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998, en vez de la doctrina de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, no puede prosperar tampoco porque, si bien se lee, el contenido del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 1 de julio de 2005, dice justo lo contrario: «nos encontramos ante una liquidación por el IRPF, en el que gravando la renta obtenida por las personas físicas, en este caso las referidas devoluciones obtenidas en el marco de la actividad empresarial desarrollada por la recurrente, la supedita al régimen de imputación temporal previsto en la ley del Impuesto sobre Sociedades, según deriva de lo dispuesto en el artículo 14.1 .b) de la Ley reguladora del IRPF, 40/1998, de 9 de diciembre, de aplicación en el período en que se practicaron las devoluciones, procede estimar íntegramente el recurso, sin que haya lugar a hacer distinción alguna respecto de las cantidades devueltas, por cuanto, si bien es cierto que el grueso de la argumentación de la actora se refiere a la devolución de 4.665.000 ptas. por el concepto de gravamen complementario de la Tasa de Juego anulado por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, la reclamación hace referencia también a la segunda cantidad, relativa al incremento de la Tasa en cuestión, anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998, y en ambos casos el problema es el mismo, de imputación temporal de los referidos ingresos».

Comprobado que la sentencia cuestionada y las citadas de contraste llegan a pronunciamientos distintos respecto de litigantes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, debe concluirse que la mercantil recurrente pone de manifiesto, en términos que satisfacen las exigencias del art. 97.1 de la LJCA, la contradicción entre la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón y Madrid que sirven de contraste, por lo que procede resolver el fondo del asunto.

Para resolver sobre el fondo del asunto debe examinarse si la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de octubre de 2007, objeto de este recurso de casación para la unificación de doctrina, incurre en las infracciones legales que le imputa la mercantil recurrente en casación, y confirmar, si así fuera, que tales infracciones constituyen el objeto de la contradicción entre sentencias, para establecer cuál de los criterios confrontados es el correcto.

Sobre la cuestión de fondo se aprecian dos posiciones contradictorias:

La primera posición, defendida por la parte recurrente y las sentencias de contraste, consiste en interpretar que la imputación fiscal de la devolución del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego debe hacerse al ejercicio 1990, por ser el ejercicio en que se produjo el ingreso del "gravamen complementario" declarado inconstitucional. Lo que supone otorgar efectos ex tunc a la declaración de inconstitucionalidad de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, y, por ende, entender que, como el "gravamen complementario" constituyó un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, la devolución de dicho gravamen debe considerarse como un ingreso fiscalmente imputable a ese mismo ejercicio.

Esta primera posición aplicada al caso de autos lleva a estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, puesto que, si la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional se imputa fiscalmente al ejercicio 1990, EXPLOTADORA DE RECREATIVOS S.A. tendría derecho a rectificar su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, para disminuir los ingresos de este último ejercicio en el importe de la devolución obtenida por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional. Y, al hallarse prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, RECREATIVOS tendría derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado en el ejercicio 1997.

La segunda posición, defendida por el Abogado del Estado y la sentencia recurrida, consiste en interpretar que la imputación fiscal debe hacerse al ejercicio en el que se produjo la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario". Lo que supone otorgar efectos ex nunc a la declaración de inconstitucionalidad de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre, y, por ende, entender que, si bien el "gravamen complementario" constituyó un gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1990, la devolución de dicho gravamen se produjo como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y debe considerarse como un ingreso fiscalmente imputable al ejercicio en el que se obtuvo la devolución.

Esta segunda posición aplicada al caso de autos lleva a desestimar el recurso de casación interpuesto, puesto que si la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional se imputa fiscalmente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, EXPLOTADORA DE RECREATIVOS no tendría derecho a rectificar su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del año 1997, para disminuir los ingresos de ese ejercicio en el importe de la devolución obtenida por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional.

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

En el fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a «declarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: «En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre, en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997): «Cuando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad, se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes (STC 54/2002, de 27 de febrero, fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar» (FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre

, no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005, considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que «el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos» (FD Segundo), por cuanto, si bien « es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo, para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente, con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo» (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995, --conforme al cual «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»"--, exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art.

19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995, es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997.

En atención a los razonamientos expuestos, en los que se ha seguido la línea argumental marcada por nuestra anterior sentencia de 25 de marzo de 2010 al existir identidad de razón, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina y casar la sentencia recurrida, lo que exige resolver el debate planteado, en aplicación del art. 98.2 de la LJCA, que en este caso ha de hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo 1880/2003, lo que comporta anular la Resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 9 de octubre de 2003, y ordenar la devolución de las cantidades que resulten legalmente procedentes, aceptando la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, presentada por EXPLOTADORA DE RECREATIVOS S.A., con fecha 27 de julio de 1998.

La estimación del recurso se hace sin imposición de las costas causadas, ni en la casación ni en la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

La solución no pasa por los efectos que nuestro ordenamiento jurídico reserva a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una norma con rango de ley, ni por el examen de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión, que ha evolucionado desde una posición de aplicación estricta de las disposiciones de su Ley Orgánica hacia la consideración de que, en esta materia, le corresponde a él decidir con libertad a la vista del caso concreto, pudiendo señalarse como punto de inflexión la STC 45/89, de 20 de febrero, en la que el Tribunal rompió de manera expresa la vinculación entre inconstitucionalidad, nulidad y retroactividad de sus efectos, sino por la debida interpretación del art.

19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que recogía el criterio básico para la imputación al periodo impositivo de los ingresos y los gastos, el criterio del devengo.

No pasa la solución por los referidos efectos de la declaración de inconstitucionalidad, ya que los comportamientos de los afectados por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos para el ejercicio de 1990 fueron muy diversos.

Así, unos se limitaron a interponer recursos contra las liquidaciones correspondientes, solicitando la suspensión de su ejecución, previa constitución de las garantías legalmente exigidas y dotando las correspondientes provisiones que tuvieron la consideración de gasto deducible en el ejercicio.

Otros procedieron al pago del gravamen para instar luego la anulación de las liquidaciones y la devolución de los ingresos correspondientes, considerando el importe abonado gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, pero siendo distinta la suerte de sus impugnaciones, ya que mientras que en unos casos los interesados consiguieron pronunciamientos firmes negando la devolución de lo ingresado, antes de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, en otros los pronunciamientos fueron posteriores a dicha sentencia, habiéndose reconocido el derecho a la devolución.

Finalmente, otros muchos dejaron firmes sus autoliquidaciones e incluso los que obtuvieron resolución desfavorable, enterados del fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional, ejercitaron acción de responsabilidad del Estado legislador, con sentencias favorables de esta Sala, y, por tanto, aun en el caso de situaciones jurídicas consolidadas y firmes.

El art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, disponía que "los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Este precepto continúa la línea de la ley anterior, que contraponía el criterio del devengo al de caja, en cuanto indicaba el antiguo art. 22.1 de la Ley 61/78 "que los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

Este criterio resulta claro para aquellos casos en que existe una entrega de bienes o una prestación de servicios en el origen del ingreso o gasto de que se trate.

Ahora bien, cuando se trata de ingresos contabilizados por las devoluciones reconocidas del gravamen complementario o de cualquier otro tributo, o de desdotación de provisiones que pierden su sentido, como consecuencia del fallo favorable, no es posible hablar de entrega de bienes o de prestación de servicios, surgiendo entonces el debate sobre los efectos contables y fiscales que tiene el exceso de provisión o la devolución de los importes satisfechos.

Si existió provisión, el correspondiente movimiento contable debe tener lugar en la cuenta del ejercicio en que, tras la sentencia del Tribunal Constitucional, la dotación haya quedado sin efecto. El art. 97,1c) del Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 19892, calificaba como ingresos computables para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades "la parte que se considere dotada en exceso, por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa".

Tratándose de devolución de ingresos tributarios, hay que reconocer que la devolución surge de la resolución administrativa o judicial, que así lo acuerde, pero no antes de que la misma se dicte, aunque el fundamento sea la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.dos b) de la Ley 5/1990 o la responsabilidad del Estado legislador.

Esta conclusión resulta clara en los procedimientos de responsabilidad patrimonial, en los que la indemnización coincide con la cantidad total satisfecha por el gravamen complementario más los intereses de demora, en lo que no cabe alegar los efectos ex tunc de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad, al salvaguardar el art. 161 a) de la Constitución Española el efecto de la cosa juzgada de las sentencias que en aplicación de la Ley declarada inconstitucional hubieran dictado Jueces y Tribunales.

La misma solución debe aplicarse en los restantes casos, al no poder admitirse que la declaración de inconstitucionalidad haya generado en el año 1990 un derecho de crédito a favor de la operadora, puesto que ello iría en contra del propio artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Todo ello obliga a concluir que las cantidades recibidas en concepto de devolución no pueden ser imputadas al periodo impositivo de 1990, sino al periodo impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho a percibir tales cantidades.

Tampoco puede ser determinante la doctrina de la Sala dictada en interés de la Ley, de 18 de enero de 2005, pues no contempló el supuesto controvertido, refiriéndose la doctrina al plazo para exigir una devolución de ingresos indebidos.

Tampoco resulta decisivo que, una vez reconocido el derecho a la devolución proceda el abono de los intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990, por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso, ya que esta consecuencia es por el carácter compensatorio de los mismos, dado que su función es restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del deudor como consecuencia de la indisponibilidad de una suma de dinero durante el tiempo en que la misma se encuentra en poder del acreedor.

Finalmente, tampoco deviene aplicable el art. 19.3 de la Ley 43/1995, puesto que el precepto entra en juego cuando la imputación contable difiere de la imputación que resulta de las normas contenidas en la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo expuesto, estimo que el recurso debió ser desestimado al ser correcta la doctrina que sienta la sentencia impugnada.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.