STS, 16 de Junio de 2010

Con fecha 1 de marzo de 2004, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el recurso contencioso- administrativo promovido por el Procurador Sr. Zuñiga Pérez del Molino en nombre y representación de Fernández de Ysla, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 30 de octubre de 2002, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación practicada por el Servicio de Tributos del Gobierno de Cantabria en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre una base imponible de 601.012 euros y por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, con una base imponible de 300.506 euros; sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra dicha sentencia, la representación de Fernández de Ysla, S.L., interpuso recurso de casación para unificación de doctrina en relación con la tributación por Transmisiones Patrimoniales de la donación onerosa realizada, por entender que estaba en clara contradicción con las sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en los recursos números 2378/98 y 754/2001, fechas 1 de junio y 22 de octubre de 2002, que declararon que los contratos de adjudicación en pago de deudas, en el momento en que se produjeron los hechos, no estaban sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ante la anulación del art. 29 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, aprobado por Real Decreto 82/1995, de 29 de mayo, en virtud de sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998 .

Interesó sentencia por la que se declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, se case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla),

Denegada la admisión del recurso de casación por la Sala de instancia por Auto de 22 de junio de 2004, confirmado por el de 6 de octubre siguiente, por no concurrir los requisitos exigidos en el art. 96 de la Ley Jurisdiccional, esta Sala, por Auto de 1 de abril de 2005, estimó el recurso de queja interpuesto por la representación procesal de Fernández de Ysla, S.L., al encontrarse reservado el juicio de contradicción a este Tribunal.

Conferido traslado a la Administración para el trámite de oposición, el Letrado de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Cantabria suplicó sentencia por la que se acuerde la inadmisión del recurso de casación por incumplimiento del art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional, en relación con lo previsto en los artículos 93.2 o, subsidiariamente, por la que se desestime íntegramente el recurso, confirmando en todos sus extremos la sentencia recurrida, con imposición de costas en la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 9 de junio para el acto de votación y fallo, en cuya fecha tuvo lugar el mismo.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 1 de marzo de 2004, que desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la mercantil Fernández de Ysla, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 30 de octubre de 2002, también desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo del Servicio de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Cantabria, de 23 de noviembre de 1998, estimando el recurso de reposición deducido contra liquidación girada por el concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pero ordenando la práctica de dos liquidaciones, una por Transmisiones Patrimoniales sobre una base imponible de 100 millones de pesetas y otra por Actos Jurídicos Documentados, con una base imponible de 500 millones de pesetas, cuando se produjera el cumplimiento de la condición suspensiva pactada.

Para la mejor comprensión del recurso de casación interpuesto para unificación de doctrina conviene tener en cuenta los siguientes hechos:

1. - Mediante escritura autorizada el 27 de diciembre de 1996, D. Erasmo donó a la entidad Fernández de Ysla una finca urbana sita en Santander, CALLE000 nº NUM000, valorada en 150.000.000 ptas., con la obligación de que asumiera y satisfaciera la deuda que el donante tenía contraida con su hermana Dª María y que ascendía a 100.000.000 ptas., pactándose, además de una condición resolutoria, la suspensiva de obtener en el plazo de un año el consentimiento de la acreedora.

2. - Presentada la escritura en el Servicio de Tributos del Gobierno de Cantabria, acompañada de autoliquidación negativa por el gravamen de actos jurídicos documentados, ante la existencia de la condición suspensiva, la Oficina Gestora practicó liquidación complementaria el 12 de septiembre de 1997 por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, concepto adjudicación en o para pago de deudas, por importe de 9.514.800 ptas. (cuota de 9 de millones, 6 % de 150.000.000 ptas. y unos intereses de demora de 514.800 ptas.).

3. - Interpuesto recurso de reposición por Fernández de Ysla, SL, fue estimado en 23 de noviembre de 1998, ordenándose girar una liquidación sobre una base de 100.000.000 ptas., por el concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" (art. 7.1 A del Texto Refundido del Impuesto) y otra sobre una base imponible de 50.000.000 ptas., por el concepto de "cuota gradual de actos jurídicos documentados", todo ello cuando se produjera el cumplimiento de la condición suspensiva.

4. - Con fecha 29 de diciembre de 1998, Fernández de Ysla, S.L. promovió reclamación económico-administrativa, alegando que el negocio realizado era de adjudicación en pago de asunción de deuda, que no estaba sujeto, al haber sido declarado nulo el art. 29 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1995 por sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998 .

Dicha reclamación fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo de Cantabria de 30 de octubre de 2002

Dicha resolución fue confirmada por la sentencia impugnada.

El Tribunal de instancia entendió que no existe ninguna duda acerca al gravamen por Actos Jurídicos Documentados, por lo que respecta a 50 millones de pesetas, cantidad en la que se incrementó el patrimonio de la sociedad, ya que la donación con carga modal lo es sólo en cuantía de 100 millones de pesetas, siendo el valor del inmueble de 150 millones de pesetas; y por lo que a la liquidación practicada en concepto de Transmisiones Patrimoniales respecta, después de reconocer que la primera parte del art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, (que alude que las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe) sólo hace referencia a las personas físicas, confirma el criterio de la Administración, que aplicó el art. 7.1 A del Real Decreto Legislativo 1/93 (que considera como transmisiones patrimoniales sujetas "las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes o derechos que integren el patrimonio de las personas físicas jurídicas"), poniendo en relación dicho precepto con el último inciso del art. 29 de la Ley 29/87, también aplicable a las personas jurídicas, que señala que "si existiesen recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia".

De esta forma rechaza las alegaciones de la parte actora "en el sentido de que el hecho imponible se ha determinado de conformidad con lo dispuesto en el art. 7.2a ) que regula las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, exentas de tributación a la fecha de producción del hecho imponible, al haber sido anulado el precepto por sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de diciembre de 1998, ya que si bien es cierto que en la primera de las liquidaciones se entendió que el hecho imponible lo constituía la adjudicación para pago de deudas, sobre una base imponible de 150.000.000 de pesetas, la ulterior y ahora impugnada liquidación tributaria lo es por el concepto de transmisión patrimonial onerosa y no como adjudicación para pago de deudas, habiendo sido determinada correctamente aquélla, de acuerdo con el importe del gravamen impuesto al donatario".

Considera la recurrente que la sentencia impugnada contradice las sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, dictadas en los recursos 2378/98 y 754/01 .

La primera de ellas es de fecha 1 de junio de 2002, y se refiere a la compra inicial de un inmueble, gravado con un préstamo de 8.800.000 ptas., por un matrimonio y sus tres hijos, por un importe total de

10.500.000 ptas., adjudicándose el matrimonio el usufructo y los hijos la nuda propiedad para, a continuación en otra escritura, asumir uno de los dos hijos las deudas de sus dos hermanos con el vendedor y el préstamo hipotecario, quedando liberados los dos hermanos, quienes adjudicaban en pago de la asunción de deuda a su hermano las dos terceras partes indivisas en nuda propiedad que tenían sobre la finca.

Frente al criterio de la Administración de que el negocio realizado era una transmisión patrimonial onerosa, la Sala estima que se trataba de un contrato de adjudicación en pago de deuda, que no constituía hecho imponible ante la nulidad del art. 29 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, declarada por la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998 .

La segunda sentencia aportada es de fecha 22 de octubre de 2002, y contempla la denegación de solicitudes de devolución de ingresos indebidos por parte de la Administración, al no aceptar la calificación que las partes contratantes dieron a los contratos como de adjudicación en pago de asunción de deuda, por tratarse de una transmisión onerosa por una sociedad mercantil de un bien inmueble que integraba el patrimonio empresarial con subrogación del adquirente en el préstamo hipotecario.

El recurso es estimado por el Tribunal, después de examinar la totalidad de los contratos y sus términos en las respectivas escrituras, al llegar a la conclusión de que eran contratos de adjudicación en pago de deudas, pues en uno de ellos la deuda que mantenían los vendedores no sólo era por el préstamo hipotecario sobre el bien que se adjudicaba, sino también por una póliza de préstamo, y en el otro el bien adjudicado no estaba gravado con hipoteca, derivando la deuda del impago de una póliza de crédito.

Según la recurrente las pretensiones de las partes, en los tres casos, son sustancialmente iguales, porque en todos los recursos los demandantes interesaban la anulación de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en virtud del artículo 7.1A del Real Decreto Legislativo 1/93, por considerar que el hecho imponible consistía en adjudicaciones en pago de asunción de deudas, que en el momento en que se produjeron los hechos no estaba gravado por el Impuesto, merced a la anulación del art. 29 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones, aprobado por Real Decreto 82/95, de 29 de mayo, en virtud de sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998 . Lo mismo ocurre con los hechos, ya que en los tres casos se recurre la liquidación de la transmisión patrimonial de un inmueble, que una persona, que resulta deudora en determinada relación jurídica, hace a otra, a cambio de que el adjudicatario asuma la deuda que el adjudicante-deudor tiene con un tercero.

Considera sustancialmente iguales los hechos pese a que, en el caso de la sentencia impugnada, no calificasen las partes expresamente el negocio como adjudicación en pago de asunción de deudas, sino como una donación onerosa, pues el liquidador debió comprobar qué negocio jurídico se había producido, y que no era otro que una adjudicación en pago de asunción de deuda.

Partiendo de la contradicción, concluye la parte que la doctrina correcta es la mantenida por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, al resultar conforme con la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 5 de diciembre de 1998

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El Letrado de los Servicios Jurídicos del Gobierno de Cantabria plantea, en primer lugar, la inadmisión del recurso, al negar que exista la identidad exigida, al contemplar la sentencia recurrida una donación de un bien inmueble, valorado en 150.000.000 ptas. con una carga modal por importe de 100.000.000 ptas., dándose en el supuesto todos los elementos de los conceptos impositivos correspondientes al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, en cuanto a la parte de la donación pura, es decir 50.000.000 ptas., y al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en cuanto a la parte de la transmisión correspondiente al valor del gravamen impuesto al donatario, es decir 100.000.000 ptas., no existiendo, en consecuencia, ninguna adjudicación en pago de asunción de deudas, sino dos donaciones, una modal y otra pura.

En cuanto al fondo, se opone al recurso, al no haberse considerado el hecho imponible como una adjudicación para pago de deudas, sino como una transmisión patrimonial onerosa, de acuerdo con el gravamen impuesto al donatario, al fundamentarse las liquidaciones en el art. 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el art. 59 del Reglamento de desarrollo de dicha Ley, lo que llevó a aplicar el art. 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/93 por la calificación dada a la transmisión onerosa, sin que en momento alguno el art. 29 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales fuera citado ni en la liquidación ni en la resolución del recurso de reposición interpuesto.

Hemos de reconocer, como mantiene la recurrente, que por lo que se refiere a la parte onerosa de la donación, los hechos controvertidos responden a una adjudicación en pago de asunción de deuda, como ocurría en los supuestos de las sentencias de contraste.

La Sala de instancia califica el hecho imponible como adjudicación para pago de deuda, lo que no es correcto.

En efecto, aparte de la adjudicación en pago de deudas, que consiste en una transmisión de bienes con la finalidad de extinguir una deuda preexistente, de manera que la deuda que se extingue viene a operar como precio de la transmisión, hay que distinguir entre adjudicación en pago de asunción de deudas, que supone la entrega de bienes a un tercero a cambio de que asuma una deuda, y la adjudicación para pago de deudas que implica la entrega de bienes con la finalidad de que el adquirente satisfaga una deuda de quien transmite.

El supuesto de autos encajaba en la adjudicación en pago de asunción de deudas, pues se entrega a Fernández de Ysla, S.L. parte de un inmueble, dos tercios del mismo, en pago de la asunción de la deuda que el donante tenía contraida con su hermana María. En el caso de adjudicación para pago de deudas hay una transmisión meramente instrumental, para que el adjudicatario proceda a cancelar la deuda, persistiendo la responsabilidad del adjudicante, salvo que se haya pactado otra cosa, si el valor de los bienes o el precio obtenido no llegan a cubrir el importe de la deuda.

En el Texto Refundido de 1980, al igual que en el vigente de 24 de septiembre de 1993, solamente se contempla la adjudicación en pago, que se considera sujeta, y la adjudicación para pago, que también se declara sujeta, pero previéndose la devolución si en el plazo de dos años se acredita el cumplimiento del mandato (art. 7.2 ). En cambio, no se alude a la adjudicación en pago de asunción de deudas, a diferencia de lo que disponía el antiguo Texto Refundido de 1967. La omisión fue salvada por el art. 29 del Reglamento de 1995, al disponer que "en las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas", pero el precepto fue declarado nulo por esta Sala en su sentencia de 5 de diciembre de 1998, por contravenir el principio de reserva de ley, salvándose esta extralimitación por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, que ha vuelto a introducir el hecho imponible de las adjudicaciones en pago de asunción de deudas, junto con las adjudicaciones en pago y para pago de deudas.

Conviene significar que la propia Oficina Gestora en su inicial liquidación practicada calificó el supuesto como "adjudicación en o para pago de deudas", tomando como base el importe total de la donación, aunque luego al resolver el recurso de reposición consideró aplicable el art. 7.1, por entender que implicaba una verdadera transmisión, sujeta al impuesto, con lo que se venía a salvar el silencio de la Ley, en el 7.2, sobre la adjudicación en pago de asunción de deudas.

Admitida la contradicción denunciada, la conclusión a que se llega es que las adjudicaciones en pago de asunción de deudas no estaban sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas hasta que se produce la reforma del art. 7.2 del Texto Refundido por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre .

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para unificación de doctrina, declarando como doctrina correcta la mantenida por las sentencias de contraste, lo que comporta la necesidad de estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto, en lo que afecta a la liquidación que se ordenaba practicar por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que se anula, reconociendo el derecho de la parte a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con los correspondientes intereses de demora, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por Fernández de Ysla, S.L., contra la sentencia de 1 de marzo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, que se anula en cuanto a la liquidación que ordenaba practicar el Servicio de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Cantabria por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fernández de Ysla, S.L., contra la resolución del TEAR de Cantabria de 30 de octubre de 2002, que se declara nula, por lo que respecta a la tributación que confirma por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus intereses de demora.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.