STS, 15 de Octubre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 12 de diciembre de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la entidad Banco Hispano Americano, S.A. Acta de disconformidad (A02 núm. 62098794) en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones y otros pagos a cuenta, ejercicios 1990 y 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 588.409.057 ptas. (255.798.109 ptas. de cuota, 192.833.477 ptas. de intereses de demora y 139.777.417 ptas. de sanción). En lo que aquí interesa, en dicha acta se comenzaba precisando que los libros oficiales de contabilidad de la sociedad se llevaban conforme a lo establecido en el Código de Comercio y que «[l]as actuaciones de comprobación de este Impuesto y ejercicios se iniciaron a través de la Diligencia de 9/10/1992, habiendo proseguido de forma continuada hasta esta fecha [...], sin que las suspensiones hayan superado en ningún caso el plazo previsto en el art. 31.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos» (en adelante, R.G.I .T.). Seguidamente, se hacía constar que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba que:

1. la entidad satisfizo «a determinados empleados contraprestaciones, que deben de calificarse como rendimientos de trabajo personal a tenor de lo establecido, tanto en el art. 14 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas » (L.I.R.P.F.), como de los art. 39 y 41 del R.D. 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprobó su Reglamento regulador» (R.I .R.P.F.), sin haber practicado sobre las mismas las correspondientes retenciones a cuenta, de este Impuesto», reseñando a continuación las cuentas e importes que en concepto de "Reyes", "Bolsas de Navidad", "Ayudas vivienda", "Pagos de cuotas de S.Social- Convenio Especial a Prejubilados", "Becas Hijos Empleados", "Indemnizaciones/cese/mutuo acuerdo", e "Indemnizaciones voluntarias traslado" se cargaron en contabilidad en esos años; b) la Inspección había revisado los diferentes conceptos incluidos en el art. 149.1 del R.I .R.P.F. resultando que «se produjeron errores de aplicación de tipo de retención» en los casos que se especificaban en Anexo al acta; c) los hechos identificados en el apartado a) constituyen -a juicio de la Inspección- una infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en el art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), a excepción de las cantidades exigibles por las retribuciones efectuadas por el concepto de Pagos Cuotas de Seguridad Social-Convenio Especial a Prejubilados, y las discrepancias relativas al cálculo de los tipos de retención aplicables del apartado b) que son calificadas como rectificación.

En la misma fecha del acta, por el Inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada, y transcurrido el plazo de alegaciones sin que la entidad inspeccionada hiciera uso de su derecho, finalmente, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dicto acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 2 de abril de 1998, por el que rectificaba la propuesta de liquidación de intereses de demora formulada por el Inspector actuario, confirmando en lo demás la propuesta contenida en el acta, quedando fijada la deuda tributaria en 587.946.518 ptas.

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, mediante escrito presentado el 17 de abril de 1993, la representación de Banco Central Hispanoamericano, S.A. (denominación de la entidad tras el proceso de fusión por el que el Banco Central, S.A. absorbió al Banco Hispano Americano, S.A.) interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 2386/1998; R.S. 231-98-R), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 30 de septiembre de 1998 en el que solicitaba se dictara se «dict[ara] Resolución anulando la liquidación» practicada.

El 6 de julio de 2001 el Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) dictó Resolución desestimando «la reclamación interpuesta y confirma[ndo] la liquidación impugnada».

Frente a la citada Resolución del T.E.A.C., el 11 de octubre de 2001, la representación procesal de la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A. (absorbente de Banco Central Hispanoamericano, S.A) interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 1062/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 7 de marzo de 2002, en la que solicita se dicte sentencia «en la que, estimando dicho recurso, se sirva anular y dejar sin efecto alguno la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de julio de 2001, recaída en Reclamación nº 2386/98, y el Acuerdo/Liquidación de 2 de abril de 1998 del Jefe de la Oficina Técnica [...] por importe de 587.946.518 pesetas, confirmado por aquélla Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central; declarándose, de conformidad con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, la procedencia del reembolso del coste de la garantía aportada para suspender la ejecución de la deuda tributaria, objeto de impugnación en el presente Recurso». La entidad recurrente, reiterando las alegaciones formuladas en vía económico administrativa, fundamentó su demanda, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación:

1. la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, por interrupción de las actuaciones inspectoras antes de instruir el acta, tanto «por haber prescrito -en caso de plazo de prescripción de cuatro años- el derecho de la Administración para liquidar las Retenciones del Trabajo Personal que nos ocupan», como, «y en todo caso -por haber superado incluso el plazo de 5 años- hasta el mes de Octubre de 1991 inclusive, pues la primera Diligencia con efectos interruptivos de la prescripción es la de 26 NOVIEMBRE 1996, fecha en la que habían transcurrido más de cinco años desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración del mes de octubre de 1991» (págs. 3-29); b) inexistencia de la obligación de retención sobre la indemnización por traslado, que tenía sólo carácter indemnizatorio, y otras retribuciones en especie (bolsa de Navidad, regalo de Reyes, ayuda- vivienda y pago de cuotas a la Seguridad Social por los Convenios Especiales de los empleados prejubilados), puesto que «[h] asta el 1 de enero de 1992, fecha de entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 18/1991, de 6 de junio )», «las retribuciones en especie estuvier[o]n excluidas de la obligación de ingreso a cuenta» (págs. 29- 36); c) la inexistencia de obligación de retener cuando se satisfacen rentas no sujetas: estudio de las indemnizaciones por traslado (págs. 36-40); d) la inexistencia de infracción tributaria e improcedencia de sanción alguna al no haber probado la Administración «la culpabilidad del Banco en relación con ninguno de los conceptos regularizados, conformándose con "inferirla" en base a un juicio de valor sin conexión con la culpa [...] y a una apreciación errónea sobre los datos declarados o manifestados por el Banco» (págs. 40-59); y, finalmente, e) la prescripción, en todo caso, de la acción administrativa para sancionar por «[a]plicación del plazo cuatrienal de prescripción de la acción sancionadora» (pág. 59).

Contestada la demanda por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 15 de abril de 2002, no habiéndose solicitado el recibimiento a prueba y una vez evacuado el trámite de conclusiones, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 23 de octubre de 2003, en la que, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo instado contra la Resolución del T.E.A.C. de 6 de julio de 2001, fallaba que «dicha resolución e[ra] nula al no haber declarado la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, así como el de la acción para imponer sanciones, de los períodos indicados en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Sentencia, y en relación con la sanción del período no prescrito; siendo conforme en todo lo demás».

En relación con el primer motivo de impugnación planteado por la recurrente, relativo a la prescripción, la Sala, tras exponer la evolución del criterio seguido por la Audiencia Nacional en relación con el plazo de prescripción tras la entrada en vigor el 1 de enero de 1999 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.), y reproduciendo la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. en interés de Ley núm. 6789/2000 ), determina que «[s]i el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT», mientras que «si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 », «criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses». Por el contrario, «en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el art. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años» (FD Segundo).

Seguidamente, en cuanto a la alegada interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, que entiende la Sala que éstas «se iniciaron en fecha 9 de octubre de 1992 » y continuaron con sucesivas Diligencias en las que «se aprecia que, si bien las Diligencias extendidas desde el 12.12.1993 hasta el

21.12.1993, interrumpen la prescripción, al tratarse de actuaciones inspectoras con contenido y eficacia por incidir en la liquidación practicada, sin embargo, desde esa última fecha, hasta la de 14.12.1995, puede entenderse que existe interrupción de las actuaciones inspectoras, al superarse el plazo de seis meses, en atención al contenido e ineficacia, a los efectos liquidatorios que interesan, reiniciándose el plazo de interrupción de la prescripción por diligencia de 14 de diciembre de 1995 y las dos siguientes, así como la de 25.7.1996, 1.10.96 y 26.11.96.», lo que supone, según la Sala sentenciadora, que «el plazo a tener en cuenta en el cómputo del plazo de prescripción de los cinco años, es la de 14 de diciembre de 1995, al entenderse que con anterioridad, al existir interrupción de las actuaciones inspectoras, las mismas carecen de eficacia». Por lo expuesto, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 66 de la L.G.T ., la Sala, «partiendo de esa fecha, 14 de diciembre de 1995, y de lo establecido en el art. 152, del Reglamento del Impuesto » aprecia que, «en relación con la liquidación, están prescritos los períodos correspondientes a los tres primeros trimestres de 1990, no del cuarto y del ejercicio 1991», y que, «en relación con la sanción, está prescrita la acción correspondiente al ejercicio 1990 y los tres primeros trimestres de 1991, no la correspondiente al último trimestre de 1991» (FD Tercero).

Por lo que se refiere a la obligación de retención sobre las retribuciones en especie ("Bolsa de Navidad", "Regalos de Reyes", "Ayuda-Vivienda" y "Pagos de cuotas de la Seguridad Social por los Convenios Especiales de los empleados prejubilados"), la Sala, partiendo de «lo actuado en el expediente administrativo y de las propias manifestaciones de la entidad recurrente» concluye que, en virtud del art. 147.3 del R.I .R.P.F., «las "retribuciones en especie", que supon[gan] la "entrega, transferencia o abono" de dinero o documento que lo represente, están sujetas a retención, por definición fiscal de dichas retribuciones, pues el legislador distingue, dentro de las propias "retribuciones en especie", entre aquellas que suponen "utilización" o "consumo" gratuito de servicios, y las que suponen entrega de dinero o documento que lo represente, sin que la norma distinga o atienda al origen contractual o legal de su abono» (FD Cuarto).

En cuanto a las denominadas "indemnizaciones por traslado voluntario", la Sala, aplicando lo dispuesto en los arts. 8.e) y 10.1.a) del R.I .R.P.F., en conexión con el art. 40 de la Ley 8/1980, de 10 marzo

, por la que se aprobaba el Estatuto de los Trabajadores (E.T.), y partiendo de la doctrina jurisprudencial sobre la materia -transcribe parte de la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Tercera del Tribunal Supremo de 13 de abril de 1988 - determina que en los casos de "traslado voluntario", «al no obedecer a los supuestos contemplados en el art. 40» del E.T ., «el trabajador asume los gastos que conlleva, independientemente de que la empresa le satisfaga los mismos, pero en tal caso, la cantidad entregada, pese a la denominación dada por las partes, constituye un rendimiento; concepto que está sujeto al Impuesto, que es distinto al concepto de "compensación por traslado", que tiene su sustento jurídico en el art. 40 del Estatuto de los Trabajadores, por lo que lo percibido en tal caso no puede estar sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (FD Quinto).

Y, para finalizar, estima que no procede «la imposición de la sanción» al «no haber existido ocultación de datos por parte de los recurrentes», y concurrir la causa excluyente de la responsabilidad prevista en el art. 77.4.d)» de la L.G.T. (FD Sexto ).

Contra la citada Sentencia de 23 de octubre de 2003 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de Banco Santander Central Hispano, S.A., mediante escrito presentado el 12 de noviembre de 2003, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 4 de noviembre de 2003, prepararon recurso de casación.

Banco Santander Central Hispano, S.A. formalizó la interposición del recurso por escrito presentado el 29 de diciembre de 2003, en el que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea dos motivos casacionales.

En primer lugar, alega la representación de la entidad bancaria que la Sentencia de instancia infringe, «por interpretación errónea», los arts. 14.2.d de la L.I.R.P.F. y 39.2 y 147.3 del R.I .R.P.F., al haber «entendido procedente la exigencia de retención sobre indemnización y sobre retribuciones en especie, con anterioridad al 1 de Enero de 1992»; y es que, a juicio de la entidad recurrente, las retribuciones satisfechas en concepto de "Bolsa de Navidad", "Regalos de Reyes", "Ayuda-Vivienda", "Indemnizaciones por traslado" y "Pagos de cuotas de la Seguridad Social por los Convenios Especiales de los empleados prejubilados", «constituyeron retribuciones en especie», que hasta el 1 de enero de 1992, fecha de la entrada en vigor de la Ley 18/1991, «est[aban] excluidas de la obligación de ingreso a cuenta», «sin que su mera liquidación en efectivo, ni siquiera al personal, sino al Comité de Empresa para facilitar aquéllas pudiera desvirtuar la verdadera naturaleza jurídica de remuneración en especie». En cuanto a las "Indemnizaciones por traslado", según la recurrente, «revist[ieron] el carácter de pura indemnización, de mero resarcimiento y, por ello, no retributivo». A estos efectos, la parte actora trae a colación la doctrina administrativa al respecto, recogida en numerosas Contestaciones o Consultas, según las cuales «la calificación como "dineraria" o "en especie" de una determinada retribución no depende de la forma en que materialmente ésta se satisfaga por parte del empleador, sino del pacto o acuerdo en cuya virtud se fijaron esas retribuciones». En definitiva, estima la representación de la actora que, frente a lo decidido por la Sentencia recurrida, no concurrió «entrega por el Banco de dinero al empleado sino de cantidad global al Comité de Empresa, faltando así la previsión del art. 147/3 y la posibilidad de calcular retención alguna por el Banco, conforme al art. 148/a», ambos del R.I.R.P.F. (págs. 5-13 ).

Como segundo motivo de casación, la representación de Banco Santander Central Hispano, S.A. alega la infracción, por inaplicación, de los arts. 3.4 de la L.I.R.P.F., 8.e) y 10.1 .a) del R.I.R.P.F., y 23 de la

L.G.T., al considerar la sentencia recurrida que, tal como se determina en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 1988, «el traslado voluntario no está contemplado en [el art. 40 del Estatuto de los Trabajadores ] y que, por tanto, la única "compensación por traslado" no sujeta al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, es la del traslado forzoso, único que tiene sustento en» el citado precepto (FD Quinto ). Frente a la conclusión alcanzada por la resolución impugnada, la recurrente considera que la anterior posición iría en contra de la literalidad de las citadas normas, así como de la doctrina sentada por este Tribunal en diversas resoluciones (cita las Sentencias de esta Sala y Sección de 13 de abril de 1998, de 29 de octubre de 1988, de 31 de julio de 1989 y de 4 de diciembre de 1991 ), toda vez que, «establecida normativamente la indemnización en todo caso de traslado» sin que ni el legislador ni la citada normativa tributaria invocada distinguieran entre tipos de traslados, «justificados suficientemente los importes satisfechos en tal concepto y sus perceptores» y «no habiendo existido límite máximo establecido para aquella indemnización, sólo cabe concluir reiterando que las indemnizaciones satisfechas por el entonces Banco Hispano Americano, S.A. a sus empleados con motivo de su traslado no tuvieron en el período 1990-1991 la consideración de renta» y «sin que procediera retención tributaria alguna a cuenta de las mismas» (págs. 14-18).

Contra la citada Sentencia de 23 de octubre de 2003 de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado, en la representación y defensa que legalmente ostenta, mediante escrito presentado el 16 de enero de 2004, formuló escrito de interposición del recurso de casación con fundamento en tres motivos, invocados todos al amparo del art. 88.1.d) LJCA, al entender que la sentencia impugnada, al declarar «prescritos los periodos correspondientes a los tres primeros trimestres de 1990 y la sanción de 1990 y los tres primeros trimestres de 1991», así como la improcedencia de «la sanción en su totalidad porque no ha existido ocultación de datos», «ha infringido el ordenamiento jurídico» (pág. 2).

Como primer motivo de casación, la representación del Estado denuncia que dicha resolución judicial ha infringido los arts. 31.4, 46 y 47 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), en relación con los arts. 64 .a) y 66.1.a) de la L.G.T., al haber declarado la prescripción de los tres primeros trimestres del ejercicio 1990 con fundamento en «que las diligencias de inspección levantadas desde el 21 de diciembre de 1993 hasta el 14 de diciembre de 1995 no tienen contenido y eficacia para incidir en la liquidación practicada», «con la consecuencia de no tener por interrumpida la prescripción por haber transcurrido más de seis meses de paralización de la actuación inspectora», siendo así que -a juicio de la Abogacía del Estado- en dicho período existen diligencias (las de 14 de junio de 1994, de 13 de diciembre de 1994, de 6 de junio de 1995, de 14 de noviembre de 1995 y de 12 de diciembre de 1995) que no son diligencias "argucia", «sino actuaciones necesarias en el curso del procedimiento inspector y orientadas a su culminación siendo actuaciones administrativas realizadas con pleno conocimiento formal del Banco y sin objeciones referidas al procedimiento inspector», por lo que no se aplicaría lo previsto en el artículo 31.4 del R.G.I .T.,«con la consiguiente consecuencia sobre el cómputo de la prescripción» (págs. 3-7).

En segundo lugar, la representación pública estima que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art.

9.3 CE, los arts. 4.3 y 24.c) de la L.D .G.C., y la disposición final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, al considerar prescrita la acción administrativa para exigir sanciones tributarias del ejercicio 1990 y de los tres primeros trimestres de 1991, «por el transcurso del plazo de cuatro años establecido en el artículo 24.c)» de la L.D.G.C ., interpretando y aplicando incorrectamente, según el criterio del Abogado del Estado, «el principio de retroactividad de la norma más favorable con infracción» de los preceptos citados. Para la representación del Estado, «la sentencia debió limitar los efectos de la retroacción del artículo 24 .c) a los estrictos términos previstos previstos por el legislador en la disposición final cuarta , 3 del Real Decreto 136/2000, que es coherente con la retroactividad de grado medio de la norma ya admitida por la sentencia de esa Sala de 25 de septiembre de 2001 y, por ello, declarar que los efectos de los actos interruptivos de la prescripción realizados antes del 1 de enero de 1999 y por tanto bajo el plazo quinquenal de prescripción de la legislación vigente a dicha fecha son los declarados por el artículo 24 .c) en relación con la mencionada disposición final cuarta,3 de forma que se ciñen a que la reanudación del plazo se acogerá a la norma vigente posterior, esto es, cuatro años» (págs. 7-12).

Finalmente, como tercer motivo de casación el defensor del Estado denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede vulnera el art. 77.4.d) de la L.G.T ., al anular «las sanciones impuestas, en su totalidad», al amparo de lo previsto en el art. 77.4.d) de la L.G.T . por entender «que no hubo ocultación de datos», siendo así que «no existe una duda razonable de interpretación en el supuesto planteado», «máxime si se considera la pericia que cabe presumir del sujeto pasivo por su condición de entidad de crédito» (págs. 12-13).

Mediante escrito presentado el 20 de mayo de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se dictara sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con la imposición de las costas procesales a la parte recurrente». A juicio del Abogado del Estado, debe rechazarse el primer motivo de casación porque, tal como se recoge en los arts. 39 y 147 del R.I .R.P.F., «el principio general es el de la obligación de retención», y «[c]uando la retribución en especie, a pesar de ser en especie, se paga mediante dinero, la retención es pertinente en cualquier caso». Además, añade que «lo que pretende la recurrente con su motivo casacional es revisar los hechos declarados como probados por la Sentencia recurrida, para que se admita que los vales de banca por bolsas de Navidad, las transferencias por regalo de Reyes, las ayudas en metálico para la vivienda, las indemnizaciones por traslado o las indemnizaciones o pago de cuotas por Convenios con prejubilados, no son en realidad pagos en metálico, pues su causa, en cada caso, no es específicamente pagar de esta forma», no siendo admisible este motivo casacional porque, a) «en el recurso de casación no puede[n] revisarse los hechos, que se declaran probados», b) «la causa del pago en metálico o dinero es indiferente a efectos de la retención, dada la normativa aplicable», y, c) la doctrina administrativa contenida en las consultas a la Dirección General de Tributos «no son tampoco suficientes para casar la Sentencia recurrida» ya que «en ningún modo puede vincular a los Tribunales» (págs. 3-6 ). Por lo que se refiere al segundo de los motivos de casación -la sujeción o no a retención de las indemnizaciones por traslado-, para el Abogado del Estado, el criterio contenido en el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia de la Audiencia Nacional es ajustado a Derecho cuando entiende que «en principio las indemnizaciones están sujetas, como renta, salvo que constituyan compensación por la pérdida o deterioro de bienes o derechos» -arts. 3.4 de la L.I.R.P.F. y 8.e) del R.I .R.P.F.-, de lo que «se deduce que las indemnizaciones por traslado únicamente están no sujetas al Impuesto cuando se trate de un traslado obligatorio, pues únicamente respecto a este tipo de traslado la legislación vigente establece un límite máximo, que es precisamente la cantidad no sujeta» (págs. 6-7).

Mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2005, la representación de Banco Santander Central Hispano, S.A. solicita se tenga «por impugnado el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado», y se dicte sentencia «desestimatoria del expresado recurso».

Para impugnar el primer motivo de casación alegado de contrario, la representación de la entidad bancaria argumenta que las Diligencias inspectoras de 14 de junio de 1994, de 13 de diciembre de 1994 y de 6 de junio de 1995 «no reflejaron un verdadero propósito de comprobación inspectora del concepto tributario por el período bienal» 1990-1991, sino que fueron «actuaciones exclusivamente encaminadas a pretender interrumpir la prescripción, como lo prueban, además de su inexistente contenido, las fechas de las mismas en relación con los períodos de 6 meses próximos a sus vencimientos», de modo que, tal «como concluyó acertadamente la Sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero, al tiempo de la siguiente Diligencia de 14 de Noviembre de 1995 [...], y de conformidad con lo dispuesto en el art. 152» del

R.I .R.P.F., «habría prescrito la acción de la Administración Tributaria para liquidar por el concepto de retención tributaria, correspondiente a los tres primeros trimestres de 1990, cuyo plazo de declaración habría vencido en los 20 primeros días de Octubre de 1990», no concurriendo, en consecuencia, violación de ninguno de los preceptos invocados de contrario como fundamentación del motivo primero de su recurso de casación (págs. 2-6 ).

Respecto del segundo motivo de casación planteado por la Abogacía del Estado, la representación de Banco Santander Central Hispano, S.A. considera que «[n]o sólo no ha existido en la Sentencia impugnada violación alguna de los [arts. 9.3 CE, 4.3 y 24 .c) de la L.D.G.C., y la disposición final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero ], invocados de contrario, sino que debe destacarse en ella la doctrina correcta, resultante de la adecuada interpretación de aquellos frente a la forzada y puramente subjetiva contenida en la exposición del Recurso», criterio ajustado a la «doctrina del Tribunal Supremo sobre la aplicación retroactiva de la normativa sobre infracciones y sanciones tributarias», y que «ha venido a ser confirmada en su acierto por la nueva Ley General Tributaria de 17 de Diciembre de 2003» (págs. 6-10 ).

Por último, a juicio de la representación procesal de la entidad bancaria, procede también el rechazo del tercer motivo de casación planteado de contrario -infracción del art. 77.4.d) L.G.T .-, resaltando que «la Audiencia Nacional como Órgano Judicial de instancia, en ejercicio de su función soberana, consideró interpretación razonable de la norma, a los efectos del art. 77.4.d)» de la L.G.T ., «la llevada a cabo por [su] representada», «debiendo ser mantenida en casación, a la que no cabe tratar de convertir en una tercera instancia, situando al juzgador casacional en el trance de un nuevo juicio jurisdiccional del asunto»; en conclusión, «[l]a referida Sentencia hizo aplicación correcta del art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria, aducido como Fundamento del Tercer Motivo», sin que, «a la vista de la inexistente argumentación de contrario en probanza de error, violación legal o irracional apreciación de la Sala al emitir aquel juicio», «merezca ser rectificado» (cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 1987 y de 29 de octubre de 1999 ) (págs. 11-13).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 14 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone tanto por la entidad Banco Santander Central Hispano, S.A. como por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 23 de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima en parte el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1062/2001 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de julio de 2001, que desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, de fecha 2 de abril de 1998, que deriva del Acta de disconformidad (A02 núm. 062098794) incoada el 12 de diciembre de 1997, en relación con el concepto "Retenciones y pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo y Profesionales", ejercicios 1990/1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, alcanzó, en síntesis, en lo que aquí exclusivamente importa, las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que el plazo de prescripción de la acción de la Administración dirigida a la imposición de sanciones aplicable al caso de autos es el de 5 años (FD Segundo); b) en segundo lugar, que desde el 21 de diciembre de 1993 hasta el 14 de diciembre de 1995 existe interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, al carecer de contenido las diligencias extendidas entre ambas fechas, por lo que habría prescrito la deuda tributaria correspondiente a los tres primeros trimestres de 1990, así como la acción de la Administración dirigida a sancionar las infracciones cometidas en el ejercicio 1990 y en los tres primeros trimestres de 1991 (FD Tercero); c) en tercer lugar, que, en virtud del art. 147.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (R.I.R.P.F.), las retribuciones en especie satisfechas por la actora en concepto de "Bolsa de Navidad", "Regalos de Reyes", "Ayuda-Vivienda" y "Pagos de cuotas de la Seguridad Social por los Convenios Especiales de los empleados prejubilados", están sujetas a retención, dado que supusieron la transferencia o abono de dinero (FD Cuarto); d) en cuarto lugar, que, de conformidad con los arts. 8.e) y 10.1.a) del R.I .R.P.F., en conexión con el art. 40 de la Ley 8/1980, de 10 marzo, por la que se aprobaba el Estatuto de los Trabajadores (E.T.), las compensaciones satisfechas por la empresa en los casos de traslado voluntario constituyen renta sujeta al I.R.P.F. (FD Quinto); e) y, finalmente, que no procede la imposición de sanciones porque no se aprecia la existencia de ocultación y concurre la causa excluyente de la responsabilidad prevista en el art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L.G.T.) (FD Sexto).

Frente a la citada Sentencia de 23 de octubre de 2003, la representación procesal de Banco Santander Central Hispano, S.A. planteó recurso de casación alegando dos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d) LJCA . En primer lugar, se denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 14.2.d) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L.I.R.P.F.), así como los arts. 39.2 y 147.3 del R.I .R.P.F., al confirmar la exigencia de practicar retención sobre las retribuciones satisfechas en concepto de "Bolsa de Navidad", "Regalos de Reyes", "Ayuda-Vivienda", "Indemnizaciones por traslado" y "Pagos de cuotas de la Seguridad Social por los Convenios Especiales de los empleados prejubilados"; y es que, a juicio de la entidad recurrente, tales remuneraciones, debiendo ser calificadas -salvo en el caso de las "Indemnizaciones por traslado", que no estarían sujetas al I.R.P.F.- como retribuciones en especie, no pudiendo ser objeto de retención porque, aunque se pagaron en metálico, el Banco «no retribuyó directamente al empleado», sino al Comité de Empresa. En segundo lugar, se alega que dicha Sentencia ha infringido los arts. 3.4 de la L.I.R.P.F., 8.e) y

10.1 .a) del R.I.R.P.F., y 23 de la L.G.T., al estimar que están sujetas al I .R.P.F. las compensaciones satisfechas por la actora a sus empleados en los supuestos de traslado voluntario, conclusión que iría en contra de la dicción de las citadas normas, así como de la doctrina sentada por este Tribunal en diversas resoluciones (cita las Sentencias de esta Sala y Sección de 13 de abril de 1998, de 29 de octubre de 1988, de 31 de julio de 1989 y de 4 de diciembre de 1991 ). Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Por su parte, el Abogado plantea contra la referida Sentencia de 12 de mayo de 2003 recurso de casación alegando tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA . En primer lugar, entiende que dicha resolución judicial ha infringido los arts. 31.4, 46 y 47 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), en relación con los arts. 64 .a) y 66.1.a) de la L.G.T., al haber declarado la prescripción de los tres primeros trimestres del ejercicio 1990 con fundamento en la falta de virtualidad interruptiva de las diligencias extendidas entre el 21 de diciembre de 1993 y el 14 de diciembre de 1995, siendo así que en dicho período existen diligencias (las de 14 de junio de 1994, de 13 de diciembre de 1994, de 6 de junio de 1995, de 14 de noviembre de 1995 y de 12 de diciembre de 1995) que «están vinculadas al procedimiento inspector», por lo que no resultaría aplicable lo previsto en el art. 31.4 del R.G.I.T. En segundo lugar, la representación pública estima que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 9.3 CE, los arts. 4.3 y 24.c) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.), y la disposición final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, al considerar prescrita la acción administrativa para exigir sanciones tributarias del ejercicio 1990 y de los tres primeros trimestres de 1991, con base en la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de 4 años establecido en el citado art. 24.c) de la L.D.G.C . y en el art. 64 de la L.G.T. en su nueva redacción dada por dicha L.D .G.C. Finalmente, el defensor del Estado denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta Sede lesiona el art. 77.4.d) de la L.G.T ., al anular la sanción impuesta por la Administración con fundamento en la no ocultación de datos y la existencia de una interpretación razonable de la norma que no se habría producido, «máxime si se considera la pericia que cabe presumir del sujeto pasivo por su condición de entidad de crédito». Frente a dicho recurso la representación procesal de Banco Santander Central Hispano, S.A. presentó escrito de oposición con el contenido que se ha extractado debidamente en los Antecedentes.

Como hemos anticipado, en el primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de Banco Santander Central Hispano, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 14.2.d) de la L.I.R.P.F ., así como de los arts. 39.2 y 147.3 del R.I .R.P.F., al considerar que están sujetas a retención las entregas de dinero satisfechas por la actora en concepto de "Bolsa de Navidad", "Regalos de Reyes", "Ayuda-Vivienda", "Indemnizaciones por traslado" y "Pagos de cuotas de la Seguridad Social por los Convenios Especiales de los empleados prejubilados".

A este respecto, pone de manifiesto la entidad recurrente que los citados pagos, aunque de carácter dinerario, tenían la naturaleza de retribuciones en especie; que la obligación de efectuar ingresos a cuenta en relación con dichas retribuciones no surgió hasta la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio ; y, en fin, que aunque el citado art. 147.3 del R.I .R.P.F. establece el deber de retener en lo supuestos de « entrega, transferencia o abono en cuentas de dinero u otro documento que lo represente », en los supuestos examinados el precepto no resultaría aplicable, dado que Banco Santander Central Hispano, S.A. entregaba las cantidades por los conceptos antes citados al Comité de Empresa, no a los trabajadores.

El motivo no puede prosperar. De entrada, esta Sala debe recordar que, en pronunciamientos recientes efectuados en recursos planteados por la misma entidad recurrente, ha negado expresamente que tengan carácter deducible gastos que responden a conceptos tales como "cestas de navidad" o "Reyes"; en particular, hemos señalado que en este punto « la resolución administrativa recoge la interpretación adecuada establecida para la legalidad aplicable en el tiempo en que tuvo lugar el hecho aquí enjuiciado en reiterada doctrina de esta Sala, que arranca de la Sentencia de 17 de febrero de 1987, dictada, precisamente, en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, con doctrina recordada en Sentencias de 24 de septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998 » [Sentencias de de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núms. 9000/2003 y 9345/2003), FD Octavo; de 24 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 7032/2004), FD Noveno; de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003), FD Decimotercero; de 29 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 8505/2003 ), FD Quinto]. No obstante lo anterior, en la medida en que tanto la sociedad recurrente como la Administración Tributaria parten de que estamos ante retribuciones en especie -lo que, como es obvio, implica su deducibilidad como gasto del ejercicio-, y el debate se plantea exclusivamente en torno a la obligación o no de practicar retención sobre las mismas, esta Sala habrá de partir necesariamente de las citadas premisas, entre otras cosas, para no incurrir en una reformatio in peius expresamente prohibida por la Ley [arts. 89 y 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común], por la jurisprudencia de esta Sala [sobre el mismo, véase, entre otras, las Sentencias de esta Sala de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 2821/1999), FD Tercero; de 23 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 5169/2003), FD Séptimo; de 29 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 810/2005), FD Tercero; y de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007), FD Décimo] y por la doctrina del Tribunal Constitucional [entre las últimas, SSTC 204/2007, de 24 de septiembre, FJ 3; 41/2008, de 10 de marzo, FJ 2; 88/2008, de 21 de julio, FJ 2; y 141/2008, de 30 de octubre, FJ 5 ].

En segundo lugar, debemos subrayar que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada, pese a afirmar que el art. 39.2 del R.I .R.P.F., al definir como retribuciones en especie «la utilización o el consumo de bienes o servicios de forma gratuita», «excluye de este concepto las entregas de dinero», finalmente, confirma el criterio contenido en la resolución impugnada con fundamento en que las diversas ayudas del Banco a sus empleados se tradujeron, en última instancia, en la entrega de cantidades en metálico, y de conformidad con el art. 147.3 del R.I .R.P.F., «las "retribuciones en especie", que suponen la "entrega, transferencia o abono" de dinero o documento que lo represente, están sujetas a retención, por definición fiscal de dichas retribuciones» (FD Cuarto). En este sentido, no se aprecia contradicción alguna entre el criterio de la Audiencia Nacional y el manifestado por la Dirección General de Tributos en las Contestaciones a Consultas que cita la sociedad actora en su escrito de formulación del recurso de casación, Consultas en las que únicamente se pone de manifiesto que la calificación como dineraria o en especie de una determinada retribución no depende de la forma en que ésta se satisfaga, sino de la finalidad de la misma o del pacto o acuerdo en cuya virtud se fijó, pero no se pronuncian acerca de la exigencia de practicar retención en las retribuciones en especie satisfechas en metálico; aparte de que, como ya hemos dicho en varias ocasiones, las Contestaciones a las consultas no pueden «determinar el criterio de los Tribunales» sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000), FD Sexto; de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Sexto; y de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núms. 4350/2005, 4352/2005, 4353/2005 y 5707/2005 ), FD Sexto].

Tal como hemos expuesto, la Sentencia de instancia considera que, aunque se tratara de retribuciones en especie, al haberse traducido las mismas en entregas en metálico, bajo la vigencia de la Ley 44/1978 también resultaba exigible en estos casos practicar la oportuna retención. Y, a la vista de la dicción -inequívoca- del citado art. 147.3 del R.I .R.P.F., esta Sección comparte el criterio de la Sala de instancia. La sociedad recurrente sostiene que dicho precepto no resulta aplicable porque los abonos se hicieron, no directamente a los trabajadores, sino al Comité de Empresa. Lo cierto es, sin embargo, que en los casos en los que esto sucedió (sólo se alude a este mecanismo de pago en relación con la "Bolsa de Navidad" y el "Reglado de Reyes"), la propia actora reconoce en su escrito de formulación de la demanda que se trataba de «distintas ayudas o beneficios recibidos, en su día, por el personal» (pág. 7), que eran beneficios «dedicado[s] al consumo gratuito por su personal» (pág. 7), que se «abonaba por el Banco en la cuenta del Comité para que éste hiciese la asignación final a favor de los beneficiarios» (pág. 8), o, dicho de otro modo, que el citado Comité realizaba una labor de media intermediación en el pago.

En razón de lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, como segundo motivo de casación, la representación de Banco Santander Central Hispano, S.A. sostiene que la Sentencia impugnada ha vulnerado el art. 3.4 de la L.I.R.P.F ., los arts. 8.e) y 10.1.a) del R.I .R.P.F., así como el art. 23 de la L.G.T., al considerar sujetas al I .R.P.F. las compensaciones satisfechas por la actora a los empleados por traslado voluntario. El motivo no puede correr mejor suerte que el anterior.

Para explicar las razones de nuestra decisión conviene comenzar recordando que, conforme el art. 3 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable en el supuesto de autos, no « tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio » (apartado 4, segundo inciso). Por su parte, el Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto, que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reiteraba el contenido del citado precepto legal en su art. 8 .e); disponía en su art. 10.1 .a) que «

[s]e considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8 anterior » las « que se deriven de traslado, despido o cese del sujeto pasivo, hasta el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente »; señalaba en el art. 10.2 que « [n]o se considerarán, en ningún caso, incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del art. 8 anterior », entre otras: « [l]as indemnizaciones por cese o despido a que se refiere la letra a) del apartado anterior cuando el sujeto pasivo fuese contratado nuevamente por la misma Empresa o por otra Empresa vinculada a aquélla en virtud de relaciones de filial a matriz, o viceversa, en los tres años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese » [letra a)]; « [l]as indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral » [letra d)]; y « [e]n general, todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria » [letra e)].

Pues bien, esta Sala ha venido manteniendo que, de conformidad con los citados preceptos, sólo están excluidas del concepto de renta las indemnizaciones que deban ser satisfechas con carácter obligatorio según la legislación laboral. En efecto, como señalamos en la Sentencia de de 14 de febrero de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 147/2002 ), en relación con el cese voluntario de los trabajadores -pero trasladable mutatis mutandis - a este supuesto:

De la conjugación de los preceptos legales y reglamentarios se extrae la conclusión de que solo las indemnizaciones que se deban con carácter obligatorio según la legislación laboral, y, por tanto, en los casos previstos en los artículos 50 y siguientes del Estatuto de los Trabajadores, quedan excluidos del concepto de renta a efectos del Impuesto, mientras que en los supuestos de mutuo acuerdo de las partes, como causa de extinción del contrato de trabajo -artículo 49.1.a) del referido Estatuto -, las cantidades que pudieran percibirse si se consideran sujetas, toda vez que el artículo 38 del Reglamento señala que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo, por cuenta ajena", a lo que ha de añadirse que, según el artículo 41.1 .e) del mismo texto legal, tienen la consideración de rentas de trabajo, "los premios e indemnizaciones derivados del trabajo que no se hallan excluidos de gravamen conforme a lo dispuesto en los arts. 8, 9 y 10 de este Reglamento ".

Esta interpretación del concepto "indemnizaciones" -señalamos-, que toma como parámetro medidor de los daños y perjuicios, las cantidades que se deban con carácter obligatorio según la legislación laboral, es la que se encuentra presente en las Sentencias de esta Sala de 21 de diciembre de 1995, 15 de febrero de 2002, 31 de enero de 2003 y 3 de febrero de 2004, referidas a personal de alta dirección, en cuya normativa reguladora -Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto - no se contienen indemnizaciones de carácter obligatorio, sino "a falta de pacto" y "en su defecto", las cuales estarían no sujetas al Impuesto si se siguiera la tesis de la parte recurrida. Por ello, hemos dicho en la reciente Sentencia de 14 de diciembre de 2006, referida igualmente a indemnización satisfecha a personal de alta dirección, que "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", y por tanto no sujetas al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, respecto de las indemnizaciones por cese laboral, aquellas que no excedan "el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente".

También esta es el espíritu que subyace en las Sentencias de esta Sala de 31 de octubre y 23 de diciembre de 1998 y 22 de julio de 1999 .

Como del expediente administrativo se deduce que el cese de los respectivos trabajadores tuvo su origen en el acuerdo entre empresa y trabajadores, las cantidades percibidas por los mismos tienen la consideración de renta a efectos fiscales y se encuentran sujetas al Impuesto

(FD Sexto).

Por su parte, en las citadas Sentencias de 21 de diciembre de 1995 (rec. cas. núm. 4174/1994), FD Segundo; de 31 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 1105/1998), FD Tercero; de 3 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 10429/1998), FD Noveno; de 14 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 6671/2001), FD Cuarto; y de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 3673/2002 ), FD Cuarto, señalamos lo que sigue:

Tras establecer el artículo 14 de la Ley que "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, cualesquiera que sea su denominación y naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal de sujeto pasivo", el artículo 8º-e) del Reglamento de

1.981 -repitiendo lo que dispone el artículo 3º-4 de la Ley - estableció que no tendrán la consideración de renta "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el patrimonio", añadiendo el artículo 10-1, que "Se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: a) Las que se deriven de... cese del sujeto pasivo hasta el limite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente". Y, por el contrario, "No se considerarán, en ningún caso, incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: ... d) Las indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral. e) En general, todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria" artículo 10-2 ). De esta manera quedó reconocida la "no sujeción" al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las leyes las conceden con carácter obligatorio; y la "sujeción" al Impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada

.- «[N]o habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1.382/1.985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces Ley reguladora ».

Ciertamente, aunque no recientes, como pone de manifiesto la sociedad recurrente, existen Sentencias de esta Sala en las que hemos afirmado que « así como las indemnizaciones por "cese o despido" puedan estar gravadas por el Impuesto sobre la Renta, en cambio no lo estarán las compensaciones por "traslado" » [Sentencias de 13 de abril de 1988, FD Tercero; de 29 de octubre de 1988, FD Cuarto; de 2 de febrero de 1989, FD Tercero; de 20 de febrero de 1989, FD Tercero; de 31 de julio de 1989, FD Segundo; y de 2 de diciembre de 1989, FD Tercero]. Pero, como pone de manifiesto la Sentencia de instancia, se trataba, en todos los casos señalados, de traslados del trabajador llevados a cabo por voluntad de la empresa, integrables, por ende, en el art. 40 del E.T .

Y, como recogía la Resolución del T.E.A.C. de 6 de julio de 2001, contra la que la sociedad recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo, parece claro que «una pérdida o deterioro sólo puede dar lugar a indemnización si se ha ocasionado por causas ajenas a la voluntad del interesado, ya que nadie puede pretender que se le indemnice de un daño originado por actos propios y voluntarios».

Sentado lo anterior, debe recordarse que el E.T. señalaba en su art. 40, apartado 1, que « [l]os trabajadores, salvo los contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, no podrán ser trasladados a un centro de trabajo distinto de la misma empresa que exija cambios de residencia, a no ser que existan razones técnicas, organizativas o productivas que lo justifiquen o bien contrataciones referidas a la actividad empresarial, y lo permita la autoridad laboral, previo expediente tramitado al efecto, que deberá resolverse en el improrrogable plazo de treinta días, entendiéndose que el silencio administrativo tendrá carácter positivo ».

Como puede apreciarse, la norma transcrita establece como supuestos de movilidad geográfica los promovidos unilateralmente por voluntad del empresario y, por ende, de carácter forzoso, excluyendo tanto los derivados de la iniciativa del trabajador como los previstos por el contrato de trabajo. Pues bien, siendo un hecho no discutido por las partes que los traslados tuvieron carácter voluntario, es evidente que no resultaba de aplicación el art. 40 del E.T ., por lo que los pagos efectuados por dichos traslados no tenían la consideración de indemnización ni, por tanto, se incluían en el art. 3.4 de la L.I.R.P.F .

En consecuencia, debemos concluir la procedencia de la sujeción al I.R.P.F. de las citadas compensaciones por traslado, así como la obligatoriedad por parte de la sociedad actora de practicar la preceptiva retención sobre las cantidades abonadas por dicho concepto, por lo que el motivo debe ser desestimado.

En atención a lo expuesto, procede desestimar íntegramente el recurso de casación planteado por Banco Santander Central Hispano, S.A. contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 2003 .

QUINTO.- Desestimado en todos sus puntos el recurso formulado por el Banco Santander Central Hispano, S.A., procede examinar a continuación el recurso de casación instado por el Abogado del Estado contra la citada Sentencia. Como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, el Abogado del Estado señala que la Sentencia de instancia infringe los arts. 31.4, 46 y 47 del R.G.I .T., en relación con los arts. 64.a) y 66.1.a) de la L.G.T ., porque considera, erróneamente, que se ha producido la prescripción de los tres primeros trimestres del ejercicio 1990, al negar virtualidad interruptiva a las diligencias inspectoras levantadas entre el 21 de diciembre de 1993 y 14 de noviembre de 1995.

En particular, estima la representación pública que las diligencias de 14 de junio de 1994, de 13 de diciembre de 1994, de 6 de junio de 1995 y de 14 de noviembre de 1995 «están vinculadas al procedimiento inspector», y entre las mismas no ha transcurrido en ningún caso más de seis meses, por lo que no resulta aplicable lo previsto en el artículo 31.4 del R.G.I.T. Así, en la diligencia de 14 de junio de 1994 la Inspección solicita del Banco un listado de clientes que dispongan facilidades crediticias por importe superior a 250 millones de ptas. y reitera la petición de documentación efectuada el 18 de mayo de 1994, que no había sido atendida; frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, el Abogado del Estado considera que no es «ajena al procedimiento inspector», dado que, aunque «éste se refiere a las retenciones» por el I.R.P.F., «dicho objetivo no excluye las solicitudes de información o documentación de otras actividades o conceptos del sujeto pasivo que puedan determinar con precisión el cumplimiento de sus obligaciones tributarias». Por otra parte, en la diligencia de 13 de diciembre de 1994, se suspende la tramitación de las actuaciones inspectoras, que se reanudan en el mes de enero siguiente; y, a juicio del Abogado del Estado, dicha «suspensión no cuestionada por el Banco que no hace objeción alguna y firma la diligencia de conformidad enerva el plazo previsto en el artículo 31.4» del R.G.I .T. «al aparecer justificada». En la siguiente diligencia de 6 de junio de 1995, consta que se recoge la solicitud de nueva documentación al Banco; y, en cuanto a la de 14 de noviembre de 1995, subraya el Abogado del Estado que, amén de que cabe reiterar lo señalado en relación con la diligencia de 14 de junio de 1994, en la misma se solicita determinada información y documentación «vinculadas directamente al procedimiento inspector». Finalmente, considera relevante el defensor del Estado que en la diligencia de 12 de diciembre de 1995 «se hace constar que no se ha cumplido con la obligación de aportar documentación relativa a las cuentas mencionadas en la diligencia anterior y que se han requerido los mayores de» las cuentas y sucursales que se relacionan «también sin resultado»; y lo «mismo se dice respecto de la cartera de valores, dotaciones, pérdidas y saneamientos» de los ejercicios 1986 a 1991. De todo lo anterior, colige la representación pública que no «se trata diligencias "argucia", sino de actuaciones necesarias en el curso del procedimiento inspector y orientadas a su culminación siendo actuaciones administrativas realizadas con pleno conocimiento formal del Banco y sin objeciones referidas al procedimiento inspector».

La cuestión que aquí se plantea ha sido resuelta por esta Sala en anteriores decisiones al resolver recursos de casación planteados por el Abogado del Estado en relación con el mismo procedimiento inspector seguido con el Banco Santander Central Hispano, S.A. y respecto de las mismas diligencias que las aquí cuestionadas. En particular, en las Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núms. 9345/2003 y 9000/2003 ) -y, posteriormente, en la Sentencia de 24 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 7032/2004 ), FFDD Cuarto y Quinto- hemos señalado lo siguiente:

SEGUNDO.- (...) Entiende, en síntesis, la Administración recurrente que no ha existido la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por lo que no puede hablarse de prescripción por el transcurso del plazo de cinco años, toda vez que de las actuaciones practicadas entre los días 14 de junio de 1994 y 14 de noviembre de 1995, y concretamente las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995, no puede decirse que fueran extendidas exclusivamente con el fin de evitar que se aplicasen las consecuencias derivadas de la citada interrupción, lo que provoca, en el caso concreto, que éstas no tengan efectos interruptivos, desplazándose dichos efectos hasta al siguiente acto inspector, considerando así producida la prescripción de la deuda tributaria en virtud del principio tributario de estanqueidad.

TERCERO.- Las diligencias de 13 de diciembre de 1994 y 6 de junio de 1995 han de ser analizadas en el contexto del procedimiento en el que se desarrollan.

Por ello es importante poner de relieve que están precedidas de la diligencia de 14 de junio de 1994, cuyo contenido es del siguiente tenor: "El objeto de la diligencia es dejar constancia de que solicita al Banco la siguiente información: - Listado de clientes que al finalizar cada ejercicio en comprobación (1984 a 1991) dispusiere de facilidades crediticias en cuantía superior a 250 millones de pesetas, con independencia de que hubiere dispuesto o no de la totalidad del crédito concebido. Debe de entenderse que la solicitud de información no se refiere a las líneas de descuento comercial concedidas a los clientes. - Se reitera la petición realizada verbalmente el 18 de mayo pasado, relativa a dotaciones a los fondos de insolvencias, sobre los que se requería el expediente o antecedentes de veinte casos concretos para analizar la procedencia o no de la deducibilidad fiscal practicada.".

No es inocuo reflexionar sobre el contenido de esta diligencia, pese a tratarse de una diligencia no discutida. En ella se solicita de la entidad demandada la aportación de información de evidente transcendencia para el procedimiento incoado (no ofrece duda que las aclaraciones sobre la dotación a los fondos de insolvencias son decisivas para efectuar la comprobación del ejercicio que se liquida). Dos apartados componen dicha diligencia (por cierto que uno de ellos, el segundo, contiene una petición verbal, como en la diligencia de 6 de junio de 1995, cuya realidad no ha sido cuestionada).

Aceptado que se trata de documentos relevantes para la decisión final que en los procedimientos incoados se adopte, pues las partes tampoco han cuestionado su valor interruptivo, es evidente que las paralizaciones del procedimiento, a partir de ese momento, no son imputables a la Administración sino al interesado que no cumple el requerimiento efectuado, o, alternativamente, no manifiesta la imposibilidad de cumplir el requerimiento aceptado.

Esta doctrina, que niega la existencia de paralización imputable a la Administración, cuando es el administrado quien incumple los requerimientos efectuados por la Administración, ya fue declarada por esta Sala en su sentencia de 13 de febrero de 2007 al afimar: "... es patente que no se ha producido la paralización del expediente imputable a la Administración. Y ello por un doble orden de consideraciones. En primer término, porque los requerimientos efectuados por la Administración no sólo son coherentes para comprobar la realidad de las disminuciones patrimoniales alegadas sino imprescindibles. En segundo lugar, porque la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos.".

CUARTO.- A la luz de este planteamiento la diligencia de 13 de diciembre de 1994 no cambia las cosas. Dicha diligencia tiene el siguiente contenido: "La Inspección de los Tributos, representada por D. José Carlos Gonzalo Hevia, como Inspector adjunto en la Oficina Nacional de Inspección, comunica al compareciente que las actuaciones de comprobación tributaria que se vienen desarrollando acerca del Banco, se suspenden transitoriamente hasta el próximo mes de enero, en que se reanundarán en día y hora a acordar".

En ella no hay respuesta al requerimiento efectuado el 14 de junio de 1994, razón por la que la hipotética paralización del procedimiento sigue sin ser imputable a la Administración, sino al administrado.

Prueba de lo que decimos es que en la diligencia de 6 de junio de 1995 el sujeto pasivo facilita "documentación requerida en el curso de actuaciones precedentes" lo que demuestra que el sujeto pasivo es consciente y acepta su obligación de entregar la documentación previamente requerida pues era él quien estaba obligado al "hacer" en que el procedimiento consistía.

La hipotética interrupción de las actuaciones inspectoras fue imputable al administrado al menos hasta el 6 de junio de 1995. Desde esa fecha hasta el 14 de noviembre de 1995, en que tiene lugar nueva diligencia, es evidente que no transcurrió el plazo de 6 meses. Todo lo razonado comporta la estimación del recurso interpuesto por el Abogado del Estado y la anulación de la sentencia impugnada.

A mayor abundamiento, y aunque la conclusión precedente haga innecesario examinar la diligencia de 6 de junio de 1995, conviene poner de relieve que en ella se contiene un requerimiento de nueva documentación en forma verbal. Este requerimiento fue aceptado por el requerido, y formó parte del modo de operar de los intervinientes en el procedimiento, pues como hemos indicado en la diligencia de 14 de junio de 1994 también hubo requerimiento verbal. Por tanto, en la diligencia de 6 de junio de 1995 existió requerimiento; segundo, ese requerimiento fue aceptado por el requerido.

Si se parte de que los actos jurídicos se llevan a cabo para que produzcan efecto habrá que convenir que si el requerido manifiesta ahora que ese requerimiento verbal fue un requerimiento inocuo le corresponderá a él probar que ello es así, lo que evidentemente no se ha hecho. (Ha de insistirse en que como las actuaciones precedentes no fueron cuestionadas específicamente la de 14 de junio de 1994, es clara la inexistencia de la paralización alegada)

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En atención a los razonamientos expuestos, que no podemos más que reiterar en este proceso en aras del principio de unidad de doctrina, procede estimar el motivo casacional planteado por el Abogado del Estado.

Como segundo motivo de casación, el Abogado del Estado, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA denuncia que, al considerar prescrita la acción administrativa para exigir sanciones tributarias del ejercicio 1990 y los tres primeros trimestres de 1991, por el transcurso del plazo de cuatro años previsto en el art. 24, letra c), de la L.D.G.C., la Sentencia de instancia habría interpretado y aplicado incorrectamente dicho precepto, la disposición final Cuarta.3 del Real Decreto 136/2000, así como el principio de retroactividad de la norma más favorable establecido en los arts. 9.3 CE y 4.3 de la referida L.D.G.C.

Sobre este particular ya hemos tenido oportunidad de pronunciarnos en numerosas ocasiones -entre otras, en las Sentencias de 20 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 6422/2001), FD Quinto; de 13 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 113/2002), FD Quinto; de 21 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 172/2002), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 4596/2002), FD Cuarto; de 28 de abril de 2008 (rec. cas. núms. 5845/2002 y 7536/2002), FFDD Quinto y Cuarto, respectivamente; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 7808/2003 ), FD Segundo-, dictando una doctrina que procede ahora reiterar:

Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable. Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo

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Con intendencia de lo anterior, procede en todo caso confirmar la anulación que de las sanciones hace la Sentencia impugnada por las razones que exponemos en el siguiente fundamento de derecho.

Como tercer motivo de casación, el Abogado del Estado, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, sostiene que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de octubre de 2003 lesiona el art. 77.4.d) de la L.G.T . A su juicio, tal infracción se habría producido porque, anulando la Sentencia de instancia la sanción por no haber ocultado datos la sociedad recurrente, el art. 77.4.d) de la L.G.T . sólo excluye la responsabilidad cuando el incumplimiento se haya producido por la existencia de una duda razonable en la interpretación de las normas tributarias, y, como el propio órgano judicial habría puesto de relieve en los fundamentos de derecho Cuarto y Quinto, tal circunstancia no se habría producido, dada la claridad de las normas aplicables (como el art. 147.3 R.I .R.P.F.) y «la pericia que cabe presumir del sujeto pasivo por su condición de entidad de crédito» (pág. 13 del escrito). El motivo no puede prosperar.

Para resolver este motivo casacional debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho ya varias veces [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]», claramente, no es este el caso.

Pero, además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existen otros de no menor calado que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado. En primer lugar, no es cierto que la Sentencia impugnada en esta sede haya puesto de manifiesto en los fundamentos de derecho Cuarto y Quinto, explícita o implícitamente, la claridad de las normas tributarias que resultaban aplicables. Mientras que en el primero de ellos, tras examinar el dictado de los arts. 38, 39.2 y 147.3 del R.I .R.P.F., el órgano judicial se limita a «confirmar el criterio contenido en la resolución impugnada», en el fundamento de derecho Quinto llega a citar -y transcribir- doctrina de esta Sala de la que podría inferirse, razonablemente, que la indemnización por traslado no está sujeta al I.R.P.F.

En realidad, al contrario de lo que mantiene el defensor del Estado, de los términos en los que se expresa la Sala de instancia en los dos citados fundamentos de derecho y de la alusión explícita al art.

77.4.d) de la L.G.T . que se hace en el fundamento de derecho Sexto, cabe inferir que el órgano judicial aprecia que la entidad recurrente ha hecho una interpretación razonable - aunque errónea- de un conjunto de normas que no resultaban tan claras como sugiere la representación pública, convicción a la que llega teniendo en consideración que no existió ocultación de datos. Y, a este respecto, no resultará ocioso subrayar que, como dijimos por primera vez en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), FD Séptimo [véanse también las Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero)], la ausencia de ocultación de datos «no sólo result[a] argument[o] razonabl[e], sino que h[a] sido tenid[o] en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]-para poder imponer sanciones tributarias» [así, respecto a la falta de ocultación como claro indicio de la falta de culpabilidad, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ].

Además, el Abogado del Estado rechaza la posibilidad de excluir las sanciones únicamente con fundamento en que las normas aplicables resultaban claras y en la condición de "entidad de crédito" de la sociedad recurrente, y ninguna de tales circunstancias son, por sí mismas, suficientes para confirmar la presencia de la culpabilidad precisa para sancionar. En efecto, de un lado, ya señalábamos en la citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art.

77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo, y 10237/2004, FD Duodécimo)].

Y, de otro lado, en cuanto a la condición de la sociedad actora, ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que debe rechazarse que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Noveno). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).

Las razones expuestas conducen a rechazar los motivos segundo y tercero del recurso del Abogado del Estado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por Banco Santander Central Hispano, S.A., y la estimación parcial del recurso de casación del Abogado del Estado.

Al haberse desestimado el recurso interpuesto por la representación procesal de la entidad bancaria, procede imponer las costas a la parte recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la misma Ley señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

En cuanto a las costas del recurso interpuesto por el Abogado del Estado cada parte deberá satisfacer las suyas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación promovido por Banco Santander Central Hispano, S.A. contra la Sentencia de 23 de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 1062/2001, con expresa imposición de costas a dicha entidad con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Que estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la citada Sentencia de 23 de octubre de 2003, sin imposición de costas en esta instancia.

Que debemos anular y anulamos la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso el citado orden jurisdiccional núm. 1062/2001, resolución que se anula únicamente en cuanto declara la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los tres primeros trimestres del ejercicio 1990, confirmándose en todo lo demás.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez

Voto Particular

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala don Rafael Fernandez Montalvo, al que se adhiere el también Excmo. Sr. Magistrado de la Sala don Angel Aguallo Aviles, como expresión de respetuosa discrepancia del criterio mayoritario que sustenta la Sentencia pronunciada el día 15 de octubre de 2009 en el recurso de casación núm. 9693/2003 .

Consideramos que el recurso de casación debió ser desestimado, confirmando la sentencia de instancia que había apreciado la prescripción, en aplicación de la doctrina de esta Sala que no atribuye efectos interruptivos de la prescripción a las llamadas "diligencias argucias", practicadas por la Inspección tributaria sin ninguna consistencia objetiva -porque no puede verse en ellas ninguna actuación conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto- y que encuentran su razón de ser en evitar artificiosamente que se produzcan las consecuencias que establecía el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, para la interrupción de las actuaciones inspectoras por suspensión injustificada superior a seis meses.

En nuestra opinión, las diligencias contempladas de 13 de diciembre de 1994 y de 6 de junio de 1995 carecen del contenido necesario para que puedan ser consideradas idóneas a los mencionados fines del procedimiento administrativo.

En el primer caso, la de 13 de diciembre de 1994, se trata simplemente de un comunicado al compareciente de suspensión transitoria de las actuaciones, sin motivación alguna y para un indeterminado día y hora del siguiente mes de enero que queda pendiente de acordar.

Ciertamente, en el mes de enero no se reanudan las actuaciones, sino que la siguiente diligencia es la de 6 de junio de 1995, próximo al vencimiento del crucial plazo de los seis meses, haciéndose constar, de una parte que se facilita a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones y se añade únicamente, de forma literal (salvo el subrayado) lo siguiente: "Por su parte, la Inspección actuaria solicita verbalmente de la representación de la entidad nueva documentación, quedando aplazadas las actuaciones hasta el próximo día 15 de junio, en el que se reanudarán en las dependencias de la empresa arriba señaladas" (sic).

Pues bien, en este segundo caso, en nuestra opinión, tampoco puede verse, en forma alguna, una diligencia con contenido que evite la aplicación del mencionado artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección por las siguientes razones:

1. La diligencia de que se trata, en sí misma considerada, además de constatar la recepción de una documentación ya requerida, se limita a hacer referencia a una solicitud verbal de documentación que resulta totalmente desconocida. No es posible concebir una diligencia más inidónea que aquella que impide, por ausencia de contenido, formar siquiera criterio sobre adecuación al procedimiento. O se da por válido y suficiente un requerimiento verbal de cualquier documentación- y así habría de hacerse siempre, haciendo inaplicable la propia doctrina de la Sala sobre las "diligencias argucias"- o, como parece razonable para preservar dicha doctrina, estamos ante una actuación "sin contenido", ni idóneo ni inidóneo, porque la constancia que se documenta impide conocer siquiera de qué documentación trataba el requerimiento. Solo se conoce que es nueva.

2. No es posible relacionar la diligencia de 6 de junio de 1995 con la de 14 de junio de 1994 no solo porque no hay ningún indicio para presumir que así sea, sino que todos los que existen se manifiestan en sentido contrario. En efecto, según hace constar la propia Administración, se facilita a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones y el requerimiento que ahora se efectúa es de una documentación nueva . O, dicho en otros términos, de lo único que hay constancia, lo único que se sabe es, precisamente, que la documentación es nueva, no la anterior a que se refería la diligencia de 14 de junio de 1994, aunque claro está no se conozca nada más del requerimiento. En definitiva, un "requerimiento de documentación nueva" no puede servir para considerar a la actuación de la Administración como enervadora de las consecuencias que para garantía de los contribuyentes establecía el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección .

Y se podía añadir, aunque parece innecesario, el dato de las fechas con que se producen las diligencias contempladas, en vísperas, una vez más, del cumplimiento de los seis meses (14 de junio de 1994-13 de diciembre de 1994-6 de junio de 1995).

Por consiguiente, en nuestra opinión, debió confirmarse la sentencia de instancia que consideraba producida la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los tres primeros trimestres del ejercicio 1990.

Rafael Fernandez Montalvo Angel Aguallo Aviles PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .