STS, 14 de Diciembre de 2009

Con fecha 30 de julio de 2002, los servicios de Inspección de la que fue Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Andalucía incoaron a la entidad COMPAÑÍA EXTREMEÑA DE MERCADOS, S.A., (en adelante, CEMERSA) acta A02 de disconformidad núm. 70591982, por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. En el Acta se hacía constar que el interesado efectuó el suministro de cantidades de gasóleo bonificado desde sus almacenes fiscales con exención para las que no se justificaba el destino real de dicho producto; la comprobación de diferencias en más que excedían del 1% del saldo contable y diferencias en menos que excedían de los porcentajes reglamentarios de pérdidas entre los recuentos de existencias y los datos contables; y la comprobación de cantidades de gasóleo bonificado vendidas en sus estaciones de servicio sin utilizar medios de pago específicos. En virtud de ello se proponía una liquidación por importe de 596.256,79 # y 74.326,46 # de intereses de demora, liquidación que fue confirmada por acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria de fecha 15 de octubre de 2002.

En la misma fecha, y fruto de las labores de investigación realizadas, se notifica el inicio y propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave prevista en el artículo 19.2.b) de la Ley 38/92 y por importe de 593.882,14 euros. Realizadas las oportunas alegaciones por parte de la entidad, el Inspector-Jefe dictó acuerdo de imposición de sanción, con fecha 18 de octubre de 2002 (fecha de salida 25 de octubre de 2002), por el que se confirmaba la propuesta contenida en el acta, en el que, con relación a la apreciación del elemento subjetivo de la infracción y a la falta de análisis de la conducta culposa o negligente en el expediente sancionador, señalaba expresamente que "cabe completar la motivación del instructor manifestando que "del análisis de las actuaciones realizadas y los datos incorporados a los documentos e informes del expediente se deduce que el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales, por lo que en absoluto puede obviarse en los hechos que han dado origen a este expediente siquiera el grado mínimo de culpa que a título de simple negligencia exige el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria" (págs. 4 y 5 ).

En fecha 11 de noviembre de 2002, la citada entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionatorio ante el T.E.A.C. que, en Resolución de 25 de febrero de 2004, acordó desestimar la reclamación confirmando la resolución impugnada al considerar que frente a la alegación por el interesado de ausencia de culpabilidad para proceder a la imposición de la sanción, debe indicarse, reiterando el contenido del acuerdo sancionatorio, que "del análisis de las actuaciones realizadas y los datos incorporados a los documentos e informes del expediente se deduce que el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales, por lo que en absoluto puede obviarse en los hechos que han dado origen a este expediente siquiera el grado mínimo de culpa que a título de simple negligencia exige el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria " y añadiendo que, en cuanto a la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción "ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante por su volumen, y la entidad reclamante lo es, debe contar con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales. Respecto a la graduación de la sanción, se ha aplicado en su grado mínimo y por lo tanto, está claro que no se han apreciado las circunstancias establecidas en la Ley General Tributaria para su graduación" (FD Tercero ).

Contra la resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad CEMERSA interpuso recurso contencioso- administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó Sentencia, con fecha 1 de julio de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo número 424/2004, e interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Carmen Palomares Quesada en nombre y representación de la entidad Compañía Extremeña de Mercados S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 25 de febrero de 2004 en materia sancionadora, a la que se refiere la demanda, y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad CEMERSA, formalizó, con fecha 14 de noviembre de 2005, recurso de casación, en el que solicita que se estime el recurso "revocando la sentencia recurrida y dictando otra que tenga en cuenta el derecho que asiste a [la] parte".

Conferido traslado al Abogado del Estado, formalizó, con fecha 1 de junio de 2007, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 9 de diciembre de 2009, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección.

La representación procesal de la entidad CEMERSA, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, de fecha 1 de julio de 2005, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 424/04, que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del TEAC, de fecha de 25 de febrero de 2004, relativa a la sanción por infracción tributaria.

La Sala de instancia se pronuncia sobre la procedencia de la sanción partiendo de que resultan acertados los razonamientos del T.E.A.C y, con relación a la cuestión ahora discutida, señala expresamente que, frente a las alegaciones de la parte de ausencia de voluntad defraudadora y actuación de buena fe, "para considerar cometida la infracción prevenida en el artículo 190.2.b) de la Ley 38/1992, la circulación y tenencia con fines comerciales de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación cuando no se acredite, en la forma que reglamentariamente se establezca, haberse satisfecho el impuesto en España, que se hallan en régimen suspensivo o circulando al amparo de uno de los procedimientos previstos en el apartado 2 del art. 16, no se requiere que concurra el ánimo de defraudar que integra el tipo penal cuando tipifica los delitos contra la Hacienda Pública, por lo tanto basta con la comisión de la conducta sin necesidad de la concurrencia del requisito subjetivo que califica la infracción administrativa en delito" (FD Cuarto).

Añade la Sala de instancia que si bien "se afirma por parte de la actora, que no se ha roto la presunción de buena fe que se entiende preside las actuaciones del administrado, lo que unido a la imputación objetiva a la actora de la autoría de la infracción constituye motivo suficiente para estimar el recurso, pues no es suficiente la afirmación que se recoge en la resolución que "que la conducta fue voluntaria en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la L.G.T ."", sin embargo, "no puede afirmarse que la conducta observada por la actora ha estado presidida por la buena fe, pues si entendemos que por la misma puede entenderse como la creencia por la que cual se considera que se está obrando bien, conforme a las normas generalmente aceptadas por la sociedad, y que conforme a lo dispuesto en el artículo 6 del Código Civil, la ignorancia de la ley no excluye de su cumplimiento, una empresa cuya actividad mercantil consistente precisamente de la importación, tráfico y comercialización de productos derivados del petróleo, no puede alegar buena fe cuando incumple la normativa vigente debidamente promulgada y publicada" (FD Quinto).

Finalmente, frente a las alegaciones sobre la falta de razonamiento en la graduación de la sanción, que se impone en 100 puntos porcentuales, concluye la sentencia que "esta fundamentación no es necesaria desde el momento en que el artículo 19.3 de la Ley 38/1992, la sanción se impondrá del tanto al triple de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha del descubrimiento de la infracción. Como la sanción se impone en el grado mínimo, el tanto, no es de menester argumentación alguna para su justificación" (FD Sexto).

En virtud de lo expuesto, la Sala de instancia confirma la procedencia de la sanción impuesta a la entidad.

El recurso de casación se interpone al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable, en concreto por vulneración del artículo 19 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales de Fabricación; artículos 77 y 79 de la LGT y artículo 24 de la Constitución y jurisprudencia aplicable. La entidad alega que la conducta no es sancionable con base en los siguientes argumentos que pretenden rebatir lo mantenido por la Sala de instancia. En primer lugar, sostiene la entidad recurrente que "el pronunciamiento de la A.N. aplica erróneamente el ordenamiento jurídico cuando confirma la sanción, ya que olvida los principios rectores del ordenamiento administrativo sancionador, y el propio tenor literal de la

L.G.T., que exige la concurrencia de culpabilidad en el infractor, y exige también que dicha culpabilidad sea acreditada, precisamente por parte del órgano que propone la sanción, detallando con hechos y circunstancias concretas, que individualizando la conducta de la parte, demuestren que la misma es merecedora de un juicio especial de desvalor, que hace a la conducta observada por la empresa merecedora de sanción" y no se acredita la culpabilidad de la parte con el argumento utilizado por la Administración que se ha limitado a "utilizar el párrafo estándar, que aparece desgraciadamente en gran parte de las sanciones tributarias, como justificación de la sanción que se impone: "la conducta fue voluntaria en el sentido que se entiende que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la L.G.T. "(pág. 3). En segundo término, considera la recurrente que existe una vulneración del derecho de presunción de inocencia por cuanto "la Administración recurre con mucha frecuencia a la utilización de este tipo de razonamientos estereotipados, sin individualizar en absoluto la conducta del presunto infractor. Pero en este caso, el vicio de la Administración ha sido admitido y compartido por la sentencia de la A.N." (pág. 4). Por lo tanto, la sentencia impugnada vulnera el citado derecho constitucional "ya que presupone la culpabilidad de esta parte, negándole la presunción de inocencia y por tanto invirtiendo la carga de la prueba" (pág. 7) en la medida en que "la presunción de inocencia es una situación de presunción iuris tantum, cuya destrucción necesita de prueba en contrario, actividad que corresponde a la inspección, y que es evidente que no ha realizado en todo el expediente. No existe argumentación de ningún tipo que conecte la actuación de esta parte, citando hechos concretos, con incumplimientos normativos que determinen la procedencia de la sanción" (pág. 8). A estos argumentos se añaden, en el escrito de interposición del recurso, el hecho de que la entidad ha actuado de buena fe no pudiendo admitirse el argumento de la sentencia de instancia de considerar que "cualquier incumplimiento de la normativa por parte de empresas del sector, por el hecho de operar en el mismo, significa (...) la ausencia de buena fe en la conducta de la empresa, y por tanto la procedencia de la sanción" pues supondría "consagra[r] el principio de responsabilidad objetiva en materia de Impuestos Especiales" (pág. 4). Además, "ese Tribunal ha señalado reiteradamente en sus pronunciamientos que no cabe imposición de sanciones cuando el contribuyente facilita a la Administración todos los datos y medios de investigación de su situación fiscal", lo cual ha sucedido en este caso en el que "la empresa ha facilitado los datos de su contabilidad, y de los registros adicionales que exige la normativa de los Impuestos Especiales, entre ellos notas de entrega, que luego la inspección ha considerado como no suficientes para otorgar la exención" (pág. 5).

Por razones de claridad expositiva debemos señalar que, como en adelante concluiremos, el recurso debe ser estimado pues lleva razón la entidad CEMERSA cuando pone de relieve la ausencia de motivación en cuanto a la concurrencia del requisito de culpabilidad necesario para la imposición de la sanción.

Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora de 18 de octubre de 2002, del mismo modo que el acta que recoge la propuesta de imposición de sanción de 30 de julio de 2002, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, haciendo referencia al artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en virtud del cuál se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria, pero sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente. A este respecto en el escrito de propuesta de sanción (pág. 5) se señala únicamente que "la conducta fue voluntaria en el sentido que se entiende que era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria " y que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998 ", añadiendo a dicha argumentación el acuerdo de imposición de sanción que "cabe completar la motivación del instructor manifestando que del análisis de las actuaciones realizadas y los datos incorporados a los documentos e informes del expediente se deduce como que el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales, por lo que en absoluto puede obviarse en los hechos que han dado origen a este expediente siquiera el grado mínimo de culpa que a título de simple negligencia exige el art. 77.1 de la Ley General Tributaria" (págs. 4 y 5 ).

Frente a estas manifestaciones genéricas, conviene subrayar que, como venimos señalando (por todas, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 146/2004 ) FD Quinto, "en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996 ), FD Tercero]. En efecto, « no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo] ".

De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que "la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso" [Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000 / 2003 y 9345/2003 ), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003), FD 15 ].

Tampoco resulta admisible el basar la apreciación de culpabilidad en el hecho de que, como se constata en el Acuerdo de imposición de sanción "el inculpado es sin duda conocedor de las obligaciones que para el ejercicio de su actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado, desde los establecimientos de su titularidad exige la normativa reguladora de los impuestos especiales"(pág. 4) o como se señala en la Sentencia de instancia, "una empresa cuya actividad mercantil consistente precisamente de la importación, tráfico y comercialización de productos derivados del petróleo, no puede alegar buena fe cuando incumple la normativa vigente debidamente promulgada y publicada" (FD Quinto), pues es doctrina reiterada de la Sala que lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » [Sentencia de 26 de septiembre de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto, de 27 de noviembre de 2008, (rec. cas. núm. 5734 / 2005), FD9 y 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo].

Por lo tanto, estas circunstancias pueden tenerse en cuenta, pero en conjunción con otros elementos como las características de la disposición controvertida [en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 y 1676/1999), FD 4 ] y la índole de la interpretación mantenida [señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de julio de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD 2 ].

Finalmente, y a mayor abundamiento, alega el recurrente que no ha existido por su parte ocultación de datos a la Administración, lo cual parece desprenderse también de lo que se afirma en el propio Acuerdo de imposición de sanción ("el contribuyente alega y apoya con diversa documentación el cumplimiento en todas sus operaciones...de las condiciones legales y reglamentarias" o "su apreciación se apoya en la constatación de una irregularidad que no se corresponde con un incumplimiento reglamentario sino con la acreditación de la realidad de las operaciones a que se refiere la documentación presentada"), y no resulta ocioso recordar que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD 8 ]. CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad CEMERSA contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 (rec. cas. núm. 424/04 ) y anular la sanción impuesta. Todo ello, sin que proceda la imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.