STS, 18 de Diciembre de 2009

En el recurso contencioso-administrativo nº 1026/2000 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de junio de 2003, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CENTRO DE CÁLCULO DE SABADELL, S.A., contra resolución de 6 de octubre de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada, exclusivamente en lo que se refiere a las sanciones impuestas, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Enrique Sorribes Torra, representante de la entidad CENTRO DE CÁLCULO DE SABADELL, S.A., el día 22 de julio de 2003, y, al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 23 de Julio de 2003.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Enrique Sorribes Torra, en representación de CENTRO DE CÁLCULO DE SABADELL, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 29 y 31 de julio de 2003, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencias de fechas 2 y 10 de septiembre de 2003, respectivamente, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Enrique Sorribes Torra, en representación de CENTRO DE CÁLCULO DE SABADELL, S.A., presentó con fecha 21 de octubre de 2003 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que son aplicables para resolver la cuestión planteada, concretamente, infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades, del artículo 35 de la Ley 27/1984, reguladora de la Reconversión y Reindustrialización, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "tenga por interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 9 de junio de 2003, en lo concerniente a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1989, 1990 y 1991 y, proceda a casar la referida Sentencia, revocándola expresamente en lo antedicho".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 4 de noviembre de 2003, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas siguientes: artículo 77.1 de la Ley General Tributaria (tanto en la redacción anterior, como en la resultante de la modificación introducida por Ley 25/1995, de 20 de julio ); artículo 77.4.d) de la propia Ley, en la redacción resultante de la aludida modificación; artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a aquella modificación, aunque podría invocarse en cualquier a de su redacciones; y, artículo 79.c) de la propia Ley, con su redacción anterior a la modificación de la Ley 25/1995, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que estime el recurso, casando y anulando la recurrida, en los extremos a que se ha hecho referencia en este escrito, confirmando íntegramente el acuerdo del TEAC".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 10 de mayo de 2005, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión de los recursos relativa a las cuantías de los mismos.

Y, por Auto de fecha 6 de octubre de 2005, la Sala acordó, declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado y, la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por CENTRO DE CÁLCULO DE SABADELL, S.A., representado por el Procurador D. Enrique Sorribes Torra, en lo concerniente a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1989, 1990 y 1991 únicas a las que se limita el recurso, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales".

Y, por Diligencia de Ordenación de fecha 18 de febrero de 2009, se tuvo por personado al Procurador

D. Antonio Sorribes Calle, en sustitución de su compañero el Procurador D. Enrique Sorribes Torra, en virtud del escrito presentado con fecha 12 de diciembre de 2008.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de Diciembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 9 de junio de 2003, estimatoria parcial de la demanda dirigida contra la resolución del TEAC de 6 de octubre de 2000, sobre liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1988 a 1992, anulando las sanciones impuestas y confirmando el resto de pronunciamientos.

Contra la sentencia de instancia se interpusieron sendos recursos de casación, por la entidad actora Centro de Cálculo de Sabadell, S.A. y por la Administración General del Estado, mediante auto de la Sección Primera de este Tribunal de 6 de octubre de 2005, se acordó inadmitir el recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, que impugnaba la sentencia de instancia en cuanto declaró la nulidad de las sanciones, y admitir el recurso de casación interpuesto por la entidad actora en lo concerniente a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1989, 1990 y 1991.

De las distintas cuestiones que se plantearon en la instancia, el único debate que se mantiene en este recurso de casación se centra en la procedencia o no de la totalidad de deducciones por investigación y desarrollo practicadas por la actora, conforme al artº 35 de la Ley 27/1984, o si era aplicable el límite impuesto en el artº 26.4 de la Ley 61/1978, tras su reforma por la Ley 37/1988 y sucesivas leyes de presupuestos.

La cuestión fue resuelta por la sentencia de instancia en los términos siguientes. La modificación del artº 26.4 de la Ley 61/1978, por la Ley de Presupuestos 37/1988, artº 90, lejos de derogar el régimen especial recogido en el artículo 35 de la Ley 27/1984, mantiene su plena vigencia hasta su derogación por la Ley 43/1995, coexistiendo ambos regímenes de deducciones, el general del artº 26 de la Ley 61/1978, y el especial del artº 35 de la Ley 27/1984 . El artº 26.6 de la Ley 61/1978, tras su modificación por el artº 90 de la Ley 37/1988, y posteriores leyes de presupuestos, que reproducen el referido artículo, somete la deducción contemplada en el artº 35 de la Ley 27/1994 al límite conjunto, manteniendo en todo lo demás su régimen peculiar. La referida modificación no contraviene la restricción constitucional a la creación de tributos por la Ley de Presupuestos, contenida en el artº 134.7 de la CE, pero sí pueden modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea, y, en este caso, la Disposición Adicional Segunda 3º de la Ley 61/1978 habilita expresamente a que "dentro de la Ley de Presupuestos... se podrá... 3º Modificar el contenido del artículo 26 de esta Ley ", por lo que existía una habilitación que cumple con el precepto constitucional y de cuya habilitación se ha venido haciendo uso en las sucesivas leyes de presupuestos determinando cada año el régimen aplicable referido al general de la deducción por inversiones contenido en el artº 26 de la Ley 61/1978 ; sin que dicha modificación normativa sea contraria a la doctrina del Tribunal Supremo ya que falta el presupuesto para la aplicación de tal doctrina, cual es la supresión del beneficio fiscal controvertido toda vez que dicho beneficio fiscal no fue suprimido, sino simplemente sometido al límite conjunto de deducciones.

El recurso de casación se articula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, desarrollando un solo motivo en el que se señala, a criterio de la recurrente, las normas y jurisprudencia que entiende se ha conculcado por la sentencia de instancia.

Como se ha puesto de manifiesto, el debate queda circunscrito a la procedencia de la plena deducibilidad practicada por la entidad recurrente por la actividad de investigación y desarrollo prevista en el artº 35 de la Ley 27/1984, o, por el contrario, le era de aplicación el límite conjunto impuesto en el artº 26 de la Ley 61/1978, tras su reforma por el artº 90 de la Ley 37/1988 y posteriores leyes de presupuestos -aunque la Ley 5/1990, no es ley de presupuestos-. La parte recurrente a modo de resumen de los puntos sobre los que desarrolla su recurso de casación, ofrece unas conclusiones sobre las que hace girar el debate, conclusiones a las que a continuación se harán mención y serán objeto de examen, no sin antes advertir que la sentencia de instancia resuelve varias de los puntos controvertidos en la misma línea que propone la parte recurrente, son cuestiones que resultan pacíficas, no son discutidas por las partes y han sido aceptadas por la sentencia de instancia, por lo que abundar sobre las mismas resulta inútil y superfluo para la resolución del recurso de casación.

Considera la parte recurrente que la deducción por inversiones en programas de investigación y desarrollo ni se deroga ni se modifica por la LPGE para 1989, ni por los sucesivos ejercicios, ya que tal derogación o modificación hubiese resultado inconstitucional al precisar de una previsión expresa en una ley tributaria específica. Por lo que en contra de lo que recoge la sentencia de instancia, la previsión de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 61/1978, ofrece la posibilidad de modificación del artº 26 mediante LPG, pero no habilita para modificar indirectamente la Ley 27/1984 ; por lo que el régimen de deducción por inversiones en programas de investigación y desarrollo, previsto en el artº 35 de la Ley 27/1984 para 1988, es idéntico para los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992. A lo cual cabe responder que la sentencia de instancia, reconoce expresamente que la Ley 37/1988, artº 90, que modificó el artº 26 de la Ley 61/1978, en absoluto significó una derogación del régimen instaurado en la Ley 27/1984, artº 35, sino simplemente la modificación de su régimen y la instauración del límite conjunto, nada más. Por lo que resulta innecesario entrar a resolver sobre una cuestión que no resulta polémica, pues como recoge la sentencia el artº 35 citado se derogó por Ley 43/1995, subsistiendo hasta dicha ley ambos regímenes de deducción.

Tampoco se cuestiona, como se acaba de poner de manifiesto, que el artº 35 de la Ley 27/1984 estuvo vigente en el periodo de 1989 a 1992, pues fue derogado por Ley 43/1995. Sí en cambio, debe ser objeto de atención, la cuestión de si este régimen fue modificado, o en términos más exactos, si la modificación llevada a cabo del artº 26 en los términos que se verán, resulta o no aplicable y eficaz en relación con el régimen especial del artº 35 .

También se desprende de los términos de la sentencia, y así debe reconocerse, sin que haya polémica al respecto, aunque la parte recurrente abunde sobre este tema, que el artº 35 instaura una deducción específica para los gastos de investigación y desarrollo, diferente y distinto al previsto en el artº 26, aplicable a todo tipo de empresas, régimen original que resultaba más amplio y favorable que el recogido en el expresado artº 26 .

En definitiva, todo el debate gira en torno, precisamente, a la penúltima de las conclusiones a la que llega la parte recurrente, esto es, que al régimen especial de la deducción por investigación y desarrollo previsto en el artº 35 de la Ley 27/1984, no le es aplicable el límite, modificado anualmente, sobre la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades del período 1989 a 1992.

Sin perjuicio de atender posteriormente al alcance y eficacia de la modificación del régimen de deducciones previsto en el artº 35 de la Ley 27/1984, ha de convenirse que resulta incontrovertible que el artº 90 de la Ley General de Presupuestos para 1989, al establecer que "Conforme a lo previsto en el apartado uno del artículo 35 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida a que se refiere el apartado anterior, el 15 por 100 de los gastos intangibles y el 30 por 100 del valor de adquisición de activos fijos aplicados a programas o gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales... Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los números uno a tres de este artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 20 por 100 de la cuota líquida del ejercicio", modifica el régimen de las deducciones previstas. Pero lo que no queda tan claro es que se extienda a las deducciones del artº 35 de la Ley 27/1984, ni que se establezca un límite conjunto, insertando el régimen del artº 35 en el proceso liquidatorio en relación con las deducciones que prevé el artº 26 de la Ley 61/78 .

Confusión que viene dada por la técnica legislativa empleada para realizar la regulación que analizamos, y que introduce serias dudas, al punto que la resolución del TEAC objeto del presente recurso, Fundamento Tercero, afirma que a partir del ejercicio de 1989 desapareció el problema de coexistencia de dos regímenes distintos e independientes de deducción por inversiones en investigación y desarrollo que se encontraban recogidos hasta 1988, en el artº 26.1.c) de la Ley 61/78 y artº 35 de la Ley 27/1984. Mientras que la sentencia de instancia, categóricamente, como hemos visto, afirma lo contrario, que ambos regímenes coexistieron hasta la derogación expresa del artº 35 por Ley 43/1995. Ambas afirmaciones contempladas desde distintas ópticas, formal y material, son ciertas. Pero es que además, dado que con anterioridad no se diferenciaban ámbitos objetivos y subjetivos específicos, en la práctica sólo regía un solo régimen, el más favorable, puesto que si todas las empresas podían optar por uno u otro indistintamente, la lógica más elemental enseña que las empresas eligieran siempre régimen más favorables, esto es el del artº 35 . Respecto a lo dicho por la sentencia de instancia, resulta cierto que tras la reforma del artº 26 desde la Ley 37/1988 y sucesivas, se mantiene el régimen peculiar del artº 35 en lo referente a incentivación de los gastos intangibles y las adquisiciones de activos fijos destinados al proceso de investigación y desarrollo, también en sus cuantías, contabilización del período mínimo de las inversiones, y no se deroga expresamente el artº 35 hasta la Disposición Derogatoria Única de la Ley 43/1995. Pero también resulta cierta la afirmación del TEAC, si contemplamos la regulación que se hace desde un punto de vista material, en tanto que lo que en definitiva diferenciaba a uno y otro régimen, era la no sujeción a límite alguno, en el régimen original de la Ley 27/1984, y la sujeción que se hacía en la Ley 61/1978, cuando ambos regímenes tras la reforma legal que contemplamos, el especial y el general, se someten a un límite general, toda diferencia material desaparece, el resultado es el mismo se aplique uno u otro régimen, las diferencias que señala la sentencia de instancia son adjetivas e intranscendentes materialmente; en definitiva tras las reformas que comentamos el régimen del artº 35 se integra dentro del esquema liquidatorio que respecto de las deducciones por inversiones contempla en la Ley 61/1978, con sujeción al límite general del 20%. En resumen, con anterioridad a la Ley de Presupuestos para 1989, momento a partir del que surge la controversia que nos ocupa, el régimen que preveía el artº 35 se concretaba en un porcentaje de deducciones, que no cambia con la modificación, sin que existiera cuota base límite, ni coeficiente límite, de suerte que calculada la cuota íntegra, la deducción por gastos de investigación y desarrollo podía absorverla íntegramente, sin que el exceso se pudiera trasladar a ejercicios futuros; el sistema se muestra completo y acabado para poder llevar a cabo la liquidación de la deducción prevista, lo que acredita que estábamos ante un sistema distinto e independiente del establecido en el artº 26 . Tras la reforma introducida por el artº 90 de la Ley 37/1988, Ley de Presupuestos para 1989, y posteriores leyes de presupuestos, con la excepción, Ley 5/1990, que no era ley de presupuestos, sí las siguientes, sin variar ni el porcentaje de deducción, ni la base de la deducción, si incide sobre la cuota base, estableciendo la cuota íntegra minorada en el importe de las deducciones por doble imposición y bonificaciones, y el coeficiente límite, el 20% sobre la cuota líquida; o lo que es lo mismo desaparece materialmente diferencia alguna.

Se observa, pues, que la Ley 37/1988 y posteriores leyes, no derogan el régimen de deducciones del artº 35 de la Ley 27/1984, pero sólo desde una perspectiva formal. Subsisten ambos regímenes, el general de la Ley 61/1978 y el de la Ley 27/1984, hasta que el artº 35 de la Ley 27/1984 se deroga expresamente por Ley 43/1995, sin que la Ley de Presupuestos para 1989 y posteriores, deroguen el régimen de la Ley 27/1994, ni procedan a la creación de tributo alguno.

La sentencia de instancia, partiendo básicamente de los presupuestos señalados, conforme a lo dispuesto en el artº 134.7 de la CE, que autoriza a la modificación de los tributos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea, considera que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 61/1978 en cuanto dispone que dentro de la Ley de Presupuestos se podrá modificar el contenido del artículo 26 de la Ley, procura la habilitación legal que cumple con las exigencias del texto constitucional, habilitación de la que se ha venido haciendo uso en las sucesivas leyes de presupuestos de cada año determinando el régimen aplicable referido al general de la deducción por inversiones contenido en el artº 26 de la Ley 61/1978, sin que el beneficio fiscal contenido en el artº 35 de la Ley 27/1984 fuera suprimido, sino simplemente sometido al límite conjunto de deducciones en virtud de la referencia expresa contenida en la modificación.

Lo primero que cabría señalar es que la Ley 5/1990, no es Ley de Presupuestos, sino ley formal que desactiva cualquier duda de constitucionalidad a partir de la misma, tras esta ley ya no es posible mantener que las sucesivas leyes de presupuestos incumplen el artº 137.4 de la CE, puesto que ha sido una ley no presupuestaria, una ley formal, la 5/1990, la que cambia o "modifica" el régimen legal para dicho año, y las sucesivas leyes de presupuestos, y en concreto la que rige para el ejercicio siguiente, 1991, objeto de controversia, nada modifican, sino que se limitan a reproducir la regulación que se contiene al respecto del artº 26 de la Ley 61/1978. Con todo, el núcleo del problema gira en torno a si la reforma que venimos comentando referida a la Ley 37/1988, constituye un supuesto de modificación que contempla el artº 134.7 de la CE, que precisa ley sustantiva tributaria que así lo prevea. Por ello, en su caso, el único problema de constitucionalidad se concentra en la Ley 37/1988. A nuestro entender la sentencia de instancia, en los términos que hemos transcrito resuelve correctamente los inconvenientes de inconstitucionalidad que la parte demandante denunciaba de la Ley 37/1988. Aunque, como ya se ha advertido, la Ley 37/1988 y sucesivas, sí supuso materialmente una modificación del régimen previsto en el artº 35 de la Ley 27/1984, en los términos que hemos especificados, de ahí que considerásemos correcta, materialmente, la afirmación contenida en el Fundamento Tercero de la resolución del TEAC.

El problema se traslada a los reparos de constitucionalidad del artº 90 de la Ley 37/1988, Ley de Presupuestos, en cuanto modifica el régimen especial del artº 35, al someter las deducciones al límite conjunto, pues materialmente se modifica la deducibilidad privilegiada del artº 35, es la modificación indirecta del régimen especial, del artº 35, mediante la reforma del artº 26, la que incurriría en inconstitucionalidad, artº 137.4 de la CE, puesto que la autorización de modificar tributos mediante Ley de Presupuestos cuando una ley tributaria lo prevea, en este caso no puede encontrar apoyo en la Disposición Adicional Segunda 3º de la Ley 61/1978, que sólo habilita para modificar el artº 26 de la Ley, no el expresado artº 35 de la Ley 27/1984, que es en definitiva lo que, siguiendo el razonamiento de la propia sentencia, de forma real y efectiva hace, pues la modificación introducida por la Ley 37/1988, y posteriores, incidiría directamente en el régimen establecido en el artº 35 de la Ley 27/1984, sometiéndolo al límite conjunto, cuando la habilitación realizada en la Disposición Adicional Segunda 3º de la Ley 61/78, sólo se refería al previsto en el artº 26 de la citada Ley, o lo que es lo mismo, la citada Disposición Adicional no habilitaba para que mediante una Ley de Presupuestos pudiera modificarse el régimen estatuido en el artº 35 de la Ley 27/1984 .

El artº 90 de la Ley 37!988, lo que hace es, dentro del concreto impuesto de sociedades, incidir sobre unas determinadas deducciones, en concreto sometiendo a las deducciones por investigación y desarrollo al límite conjunto del 20%, común a todas las deducciones por los expresados conceptos, y sólo y en exclusividad en cuanto al ejercicio de 1989. Ya se indicó que la ley 5/1990, reproduce el precepto, pero sólo referido al ejercicio de 1990, no siendo esta una ley de presupuestos, y las sucesivas leyes de presupuestos, y en concreto la del ejercicio de 1991, al reproducir los términos de aquel artículo, nada innovan ni modifican.

Como se ha dejado dicho el art. 134.7 de la Constitución señala que: "La ley de presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea". El Tribunal Constitucional también ha abordado esta cuestión en Sentencia 27/81, rechaza una interpretación lata del término "modificación" que implique solamente un cambio total en la naturaleza del impuesto, pero también aquella muy estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variación en no importa cuál de los elementos integrantes del tributo, o, al menos, cualquier variación que la modificación permitida por la Constitución a las Leyes Presupuestarias abarca la alteración sustancial y profunda del impuesto siempre que exista una norma adecuada que lo prevea (una ley sustantiva), no obstando el art. 134-7 de la Constitución a un tratamiento de la Ley Presupuestaria de mera adaptación del Tributo a la realidad, de modo que cuando se trata de la variación de un impuesto, en cuanto a la alteración de sus elementos esenciales, que no consista en la mera adecuación circunstancial del mismo, habrá de cumplirse, necesariamente, la exigencia constitucional de que la modificación aparezca en una Ley Tributaria sustantiva, entendida como cualquier Ley que regula los elementos concretos de la relación tributaria.

Lo transcendente a los efectos de la resolución que se solicita, es determinar si estamos ante una modificación del régimen del artº 35 de la Ley 27/1988, en los términos y con el contenido del artº 134.7 de la CE, que precisa la habilitación de una ley tributaria que así lo prevea; o por el contrario estamos en presencia de una mera adaptación del tributo a la realidad, en cuyo caso puede llevarse a cabo mediante una Ley de Presupuestos.

La STC 27/1981 no entra a delimitar qué debe entenderse por "mera adaptación del tributo a la realidad", tampoco define la extensión y alcance del término "modificación", pero aclara que no cabe una interpretación excesivamente estricta que pretenda asimilarlo a "cualquier variación en no importa cuál de los elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier variación que redunde en la cuantía de la deuda tributaria". Con todo, la simple diferenciación entre dos realidades, modificación y mera adaptación a la realidad, en relación con la función encomendada a las leyes de presupuestos, vehículo de dirección y orientación de la política económica, parece indicar que la diferenciación ha de hacerse en atención a la intensidad sobre los elementos del tributo sobre los que se actúa, lo que viene a confirmarlo la sentencia a la que hacemos referencia cuando expresamente indica que "Cuando se trate de una variación de un impuesto, que no consista en la mera adecuación circunstancial del mismo, habrá de cumplirse, necesariamente, la exigencia constitucional de que la modificación aparezca prevista en una «Ley tributaria sustantiva»".

En el presente caso, ya hemos hecho referencia al contenido de la variación introducida por la Ley 37/1988, artº 90, en relación con el artº 26 de la Ley 61/1978, y materialmente en cuanto afecta al régimen de deducción por investigación y desarrollo contemplado en el artº 35 de la Ley 27/1984. Queda afectado el régimen de deducibilidad de los gastos de investigación y desarrollo, en cuanto se someten al límite del 20% de la cuota líquida del ejercicio; resulta evidente que no queda afectado ninguno de los elementos identificadores y delimitadores del tributo, del impuesto sobre sociedades, en exclusividad incide sobre la futura cuantificación de la deuda tributaria, lo cual, sin forzamiento alguno, naturalmente conforma el contenido propio de las leyes de presupuestos en cuanto previsiones de ingresos, y por tanto, en cuanto resulta útil para la obtención de los objetivos de la política económica del gobierno; el propio artº 90 de la Ley 27/1988, se refiere a que las deducciones por inversión y creación de empleo, se harán "con efectos para los ejercicios que se inicien dentro de 1989", esto es con un ámbito esencialmente temporal, ajeno a criterios de permanencia y estabilidad, que denota, por ese carácter temporal, ejercicio que se inicien dentro de 1989, y posteriores reformas por Ley 5/1990 y posteriores leyes de presupuestos, su adaptación meramente circunstancial; sin que pueda obviarse, por resultar ciertamente significativo en la línea que venimos avanzando, que el régimen especial privilegiado de deducción por gastos de investigación y desarrollo del artº 35, se integra dentro de una ley, de reconversión e industrialización, que surge en un momento determinado para hacer frente a un problema concreto derivado de la crisis y la necesidad de mantenimiento de determinadas empresas de interés general, lo que denota el carácter provisional de las medidas que surgen de la misma y la necesidad de adaptar estas conforme evolucionen los problemas que trata de atajar o paliar, hasta, lógicamente, desaparecida la necesidad que conllevó dicha regulación, desaparezca esta. Por ello, no es de extrañar que la adaptación tributaria conforme a la evolución de la situación en la que se inscribe el régimen de deducibilidad que nos ocupa, aún cuando no se discuta que este sería de aplicación a todas las empresas y no a las consideradas en reconversión. Todo lo cual nos debe llevar a rechazar las dudas de constitucionalidad que plantea la parte recurrente, puesto que como se ha razonado no se requería la habilitación de una ley tributaria sustantiva para "modificar" o variar el régimen de deducibilidad contemplado en el artº 35 de la Ley 2771984 ; sin que sea aplicable la tesis que mantiene la parte recurrente sobre vulneración de la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 25 de abril de 1995, puesto que como se ha dejado dicho debe, en este caso concreto, negarse el presupuesto básico que sustente la doctrina alegada, cual es que en este caso no ha existido modificación, en el sentido exigido legalmente, del régimen especial, sino simple adaptación a las circunstancias de la realidad.

En cuanto a las costas, y en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso de casación, sin que pueda rebasar el límite de 1.200 euros.