STS, 18 de Diciembre de 2009

En 11 de abril de 20001, la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó Acta de disconformidad A02 nº 70397775, referida al ejercicio 1997, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 34.182.658 ptas. (205.441,91 #), de las cuales

27.951.997 ptas. corresponden a la cuota y 6.230.661 ptas. a los intereses de demora, como consecuencia de la puesta de manifiesto de las diferencias en menos entre el saldo contable y el resultado de los recuentos mensuales de existencias que la propia empresa realiza en los depósitos fiscales que tiene en los distintos aeropuertos dentro del territorio de aplicación del Impuesto, que una vez deducidos los porcentajes reglamentarios de pérdidas autorizadas en el art. 116.2 .o) del Reglamento de Impuestos Especiales vigente en esas fechas, arrojan un total de 34.939 litros de gasolina con plomo, 544.998 litros de queroseno para usos generales y 5.350 litros de gasóleo para usos generales distribuidos entre los meses de agosto a diciembre de 1997. Al no haberse aportado prueba del destino dado a tales cantidades de hidrocarburos, éstos debían tener la consideración de productos salidos de los depósitos fiscales o autoconsumidos en ellos, en virtud de lo establecido en el art. 15.6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, lo que suponía que se produjo el devengo del Impuesto en el momento en que se comprobaron las pérdidas, según el art.

7.7 de la misma Ley .

En 27 de abril de 2001, la empresa interesada presentó escrito de alegaciones, las cuales le fueron desestimadas por acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 4 de junio de 2001, donde se confirmaba la liquidación propuesta. Dicho acuerdo fue debidamente comunicado a la empresa interesada en 5 de junio de 2001.

No conforme con la anterior resolución, CLH AVIACIÓN S.A. presentó con sello de Correos de Madrid de fecha 12 de junio de 2001, reclamación económico administrativa contra el acuerdo ante rior, ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, se presentó el correspondiente escrito de alegaciones en 25 de septiembre de 2001.

Mediante escrito presentado en 19 de junio de 2001, CLH AVIACIÓN S.A. solicitó la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, cuya suspensión automática le fue concedida por acuerdo de 26 de junio de 2001 de la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con efectos desde de la fecha de solicitud.

En Resolución de 2 de abril de 2003 (R.G. 4223/01; R. S. 196/01 ) el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo reclamado en todos sus extremos.

Contra la resolución del TEAC de 2 de abril de 2003 la entidad CLH AVIACION S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima resolvió en sentencia de 12 de julio de 2004, en la cual la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Felipe Ramos Cea en representación de la entidad CLH AVIACIÓN, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2003 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia la entidad C.L.H. AVIACIÓN S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en Providencia de 30 de septiembre de 2004, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido que fue el recurso en Providencia de 4 de abril de 2006 de la Sección Primera de esta Sala y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de diciembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos:

1. - En el primero de los motivos de casación en que se articula el recurso, formulado al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del ordenamiento jurídico, concretamente, del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, precepto que, después de definir en su párrafo primero qué se entiende por "Pérdidas", en el párrafo segundo señala que "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado". Concretamente, CLH Aviación S.A. considera que la resolución judicial impugnada, al considerar inaplicable el párrafo transcrito porque los contadores volumétricos utilizados por la entidad recurrente -Sistema de Medición ENRAF NONIUS- no están homologados, habría vulnerado dicho precepto reglamentario por varias razones: a) en primer lugar, porque tal precepto sólo exige que exista "homologación" del equipo de medición, no que haya sido aprobado por los poderes públicos de conformidad con la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología ; b) en segundo lugar, porque, exigiendo el art. 11.2.d) de la Ley 38/1992 como requisito para ser Depósito Fiscal que éstos dispongan de tanques, "dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente" y habiendo "sido autorizados por el propio Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, entiende que si no existía organismo oficial o autoridad competente que pudiera autorizar sus sistemas de medición en tanques, turbinas, cargeros, etc., habrá que concluir que dichos sistemas han sido autorizados, finalmente, por el propio Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales"; c) en tercer lugar, porque, como indica el Informe del Centro Español de Metrología de 19 de febrero de 1999, el "término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles, de forma separada o en conjunto, que se establecen" en el art. 7.2 de la Ley de Metrología ; d) en cuarto lugar, porque, en contestación de 6 de noviembre de 2000, dicho Centro, en relación con la existencia de un "control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", puso de manifiesto, entre otras cosas, que la "inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilitaba la ejecución del control metrológico de las mismas", y que en "la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario". De lo anterior se deduciría que los instrumentos de medición empleados por la recurrente "no están sometido ni pueden someterse al control metrológico del Estado", de manera que si el término "homologados" que emplea el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 fuera equivalente a "control metrológico", "dicho precepto quedaría vacío de contenido". A mayor abundamiento, destaca la recurrente que, tal y como se desprendería de la documentación que se acompañó a la demanda, los equipos de medición utilizados están homologados por sus fabricantes sitos en la Unión Europea -en particular, en Holanda (equipos estáticos) y en Alemania (turbinas)-, por lo que, frente a lo que señala la Sentencia impugnada (que niega validez a aparatos que no hayan superado un control metrológico en España), no podría privárseles "de los efectos que le son propios", como también reconocería el propio Centro Español de Metrología en la contestación antes citada.

   En cualquier caso, entiende la entidad recurrente que resultaría aplicable el margen del 0,5 por 100 "a las salidas del cargadero, ya que se trata de medidores volumétricos que están incluidos en la Orden Ministerial [Ministerio de Obras Publicas y Urbanismo] de 26 de diciembre de 1988, por la que se regula el control metrológico de los contadores líquidos distintos del agua y sus dispositivos complementarios". Sin embargo, pese a que la O.N.I. "consideró probado que el almacenamiento de los productos finaliza con su salida a través del cargadero donde existen contadores volumétricos que están homologados y que cuentan con una tolerancia oficial del 0,5 %", al amparo de la citada Orden, "no admite la aplicación de dicha tolerancia, al entender que las salidas no afectan a las pérdidas de almacenamiento y sí al transporte posterior desde el cargadero hasta los destinatarios finales", afirmación que, para la recurrente, "deriva de un error básico de concepto que no puede ser aceptado".

   Finalmente, pone de manifiesto la recurrente que, estando en cuestión la aptitud de los contadores volumétricos instalados en los tanques de propiedad de CLH Aviación S.A. para cumplir su cometidos, con las tolerancias propias del ingente volumen de producto depositado en aquellos, no se explicita en modo alguno cuál fue el medio técnico utilizado por la Inspección de los Tributos para llevar a cabo la medición de la capacidad de los tanques.

2. - En el segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2004 infringe el principio de confianza legítima recogido en el art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (en su redacción por Ley 4/1999, de 13 de enero ), y aplicado reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (cita la Sentencia de 26 de enero de 1998, Covita, As. 370/1996 ) y por el Tribunal Supremo (alude a las Sentencias de 8 de junio de 1999 y de 15 de noviembre de 1999 ). Dicha vulneración se habría producido porque la resolución impugnada no ha tenido en cuenta que la recurrente ajustó su conducta a las contestaciones de la Dirección General de Tributos (de 9 de mayo de 1997, de 17 de noviembre de 1997, de 26 de noviembre de 1997, de 2 de febrero de 1998, de 25 de enero de 1999, de 20 de enero de 2000 y de 2 de marzo de 2000) a las consultas formuladas por la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A. (en la que está integrada, como entidad especializada, la recurrente), contestaciones en las que dicha Dirección General, tras poner de manifiesto que el "Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, había emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7 en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición"", concluía de forma inequívoca, "con el alcance y efectos previstos" en el art. 107.2 L.G.T. (en su redacción por Ley 25/1995 ), "que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales "; respuesta de la Dirección General de Tributos cuya aplicabilidad al supuesto de autos se habría reconocido en el Informe ampliatorio al Acta A02/70344462, de 15 de noviembre de 1992, extendida a Repsol Petróleo, S.A., sobre la que la Sentencia impugnada habría guardado silencio pese a que se aportó con la demanda.

3. - En el tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, la entidad demandante denuncia la infracción del ordenamiento jurídico, en particular, de lo dispuesto en el art. 15.6 de la Ley 38/1992, en conexión con el art. 18.7.d) de la misma Ley, y en el art. 6.1 de la Ley 38/1992, infracción que se extendería también a la doctrina sentada por este Tribunal en su Sentencia de 22 de julio de 2000, que señaló que "estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas". A juicio de la entidad recurrente, tales normas habrían resultado infringidas por la Sentencia impugnada al señalar que la "inexistencia de documentación o certificaciones que acrediten que los aparatos de medición empleados por CLH cuentan con la suficiente precisión que incluya esta tolerancia del 0,7% equivale a no dar por enervada la presunción del art. 15.6 Ley 38/1999 ", dado que, mientras que la Administración Tributaria liquidó el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, año 1997, "en función de determinadas comprobaciones de las declaraciones presentadas, de las que se excluyó el porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos", "desde el punto de vista técnico, quedó probado en autos que la tolerancia en los equipos de medición, influye de modo directo en la medición de los tanques de almacenamientos de productos petrolíferos, y por consiguiente en el transporte de los mismos por lo que la obligación tributaria que se exige" a CLH, Aviación, S.A. "por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, incidiría en nulidad, al no haber tenido en cuenta dicha circunstancia".

4. - En el cuarto motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la recurrente se queja de que la resolución judicial impugnada infringe los arts. 116.2 .o) (que, al establecer la tabla de porcentajes reglamentaria de pérdidas, alude al "almacenamiento sobre existencia media trimestral") y 51 (que señala la obligación de efectuar, al menos, un recuento de las existencias al "finalizar cada trimestre natural"), ambos del Real Decreto 1165/1995, así como el principio de legalidad tributaria (se cita el art. 31, apartados 1 y 3), porque, desprendiéndose claramente de dichos preceptos -y de otros del mismo Real Decreto, como los arts. 15.2 (que señala que el depositario autorizado procederá a la regularización de su contabilidad cuando "compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios") y 11 (que en el apartado 2, letra a), 8ª, establece para los hidrocarburos las cuantías que deberá superar el "volumen trimestral medio de salidas durante el año natural")- que el recuento de existencias se producirá trimestralmente, la Administración tributaria "toma en consideración un recuento mensual", "y de esta diferencia temporal obtiene la importante obligación tributaria que pretende generarse a cargo" de la recurrente.

5. - En el quinto motivo de casación y, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, CLH Aviación S.A. denuncia que la Sentencia impugnada infringe lo dispuesto en los arts. 31.1 CE y 3 L.G.T., que "no permiten considerar un presupuesto ficticio como origen de la obligación tributaria" (se citan las SSTC 194/2000 y 187/1997 ), pues la deuda tributaria, por importe de 205.441'91 euros, que se exige en concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, no guardaría "relación alguna con la regulación del hecho imponible" contenida en los arts. 1 y 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, dado que "no se estaría en presencia de la fabricación o importación de productos, sino ante las consecuencias de la puesta en práctica de determinadas técnicas de medición de los tanques en que se almacenaron los productos petrolíferos, a las que además se llega tras la sola eliminación de las tolerancias en los equipos de medición, que autorizó en su día la Dirección General de Tributos, pero sin que en momento alguno la Administración Tributaria procediera a la medición de la capacidad de los tanques de almacenamiento de productos petrolíferos". En suma, se habría conculcado el principio de capacidad económica de la actora porque se le habría exigido "un gravamen, al margen de su operativa real y sin conexión alguna con las relaciones económicas efectivamente producidas", vulneración muy clara en la medida en que "no estamos ante hechos imponibles contingentes, sino ante la puesta en práctica de técnicas presuntivas de tributación, que en todo caso no se corresponden con la ya citada operativa real" de la demandante, dado que "sólo responden a la eliminación del porcentaje autorizado por la Dirección General de Tributos, en lo que a la tolerancia de los equipos de medición se refiere, de las declaraciones presentadas" por aquélla. Conclusión que vendría avalada por la doctrina sentada por la Sentencia de este Tribunal de 30 de julio de 2000, de la que se desprendería que "ante la ausencia de una operativa real ha de excluirse la tributación, pues a la conclusión contraria se oponen razones de justicia fiscal".

6. - En el sexto motivo de casación, y subsidiariamente, considera CLH Aviación, S.A. que la Sentencia impugnada, al admitir el cómputo de los intereses de demora realizado por la Administración, vulnera el art. 7.7 de la Ley 38/1992, que señala que el impuesto se devengará "en el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas". A juicio de la actora, el devengo se produjo el 11 de abril de 2001, esto es, cuando se realizó la comprobación de las pérdidas por la Administración, al no darse como válidas las declaradas por la actora, "por lo que habrá que atender a dicha fecha para el cómputo de devengo de interés, y ello no puede, por razones obvias, arrojar cifra alguna".

7. - Finalmente, como séptimo motivo de casación, y al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.c) LJCA, la actora denuncia que la resolución impugnada ha infringido las normas reguladoras de la Sentencia "al no hacer mención alguna a la prueba pericial propuesta y practicada". A este respecto, la recurrente aportó, a estos efectos, dictamen de un perito (Director del Departamento de Física Aplicada a los Recursos Naturales, de la Escuela Técnica Superior de Ingenieros de Minas), que se ratificó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, efectuando determinadas aclaraciones a petición de la entidad recurrente. A juicio de la actora, el resultado de dicha prueba pericial habría sido concluyente, confirmando el criterio de la Dirección General de Tributos que, en contestaciones a consultas, había admitido tolerancias de hasta el 0,7 por 100 debido a los errores de los equipos de medición. Sin embargo, la resolución judicial impugnada -se afirma- "silencia por completo cualquier consideración sobre el alcance de la prueba pericial propuesta y practicada", vulnerando el art. 24.1 CE al incurrir en incongruencia omisiva y "relegar hasta su negación el "derecho a la prueba"", como se desprendería de la Sentencia de esta Sala de 23 de mayo de 2005 .

Antes entrar en el análisis de las cuestiones de fondo, es preciso resolver la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que, a juicio de CLH Aviación S.A., se produciría al no haberse pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2004, impugnada en esta sede, acerca de "la prueba pericial propuesta y practicada" -lo que, asimismo, habría supuesto una verdadera denegación de su derecho a la prueba-.

A este respecto, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva " (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita " (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

Por su parte, en relación con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, baste subrayar que, como viene señalando también el Tribunal Constitucional, en primer lugar, su vulneración se produce cuando, habiendo el recurrente instado a los órganos judiciales la práctica de una actividad probatoria, respetando las previsiones legales al respecto, aquellos han rechazado su práctica sin motivación o con una motivación incongruente, arbitraria o irrazonable, o cuando habiendo admitido la prueba finalmente no hubiera podido practicarse por causas imputables al propio órgano judicial; siempre que, en todo caso, la prueba no admitida o practicada hubiera podido tener una influencia decisiva en la resolución del pleito (por todas, STC 240/2007, de 10 de diciembre, FJ 2 ). Y, en segundo lugar, que "una vez admitidas y practicadas las pruebas declaradas pertinentes, a los órganos judiciales les compete también su valoración conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, según lo alegado y probado, fallando en consecuencia" [entre las últimas, SSTC 94/2007, de 7 de mayo, FJ 2; y 22/2008, de 31 de enero, FJ 2 b)].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es evidente que debe rechazarse la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y a la prueba denunciadas, por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la prueba pericial propuesta por CLH Aviación, S.A.. En efecto, es claro que la Sentencia impugnada hace expresa referencia a dicha prueba al señalar en el fundamento de derecho séptimo que no destruyen la presunción establecida en el art. 15.6 de la Ley 38/1992 « los informes periciales complejos y estrictamente técnicos ajenos al fondo de la cuestión debatida y que no aportan validez a las mediciones efectuadas por la empresa recurrente dado que esa prueba se está realizando dentro de este proceso cuando la Administración ha contado con una documentación aportada por la propia CLH y tras su examen se ha limitado a aplicar la Ley y el Reglamento y ni siquiera sirven para demostrar la homologación y el correcto funcionamiento de los aparatos medidores por lo que no se han destruido las presunciones legales ». Una vez constatado que la prueba ha sido admitida y practicada, y que ha sido, asimismo, objeto de valoración por el órgano judicial, en la medida en que esta última no puede reputarse contraria a las reglas de la lógica y de la sana crítica, debe también descartarse que se haya producido la infracción del derecho a utilizar los medios de pruebas pertinentes para la defensa denunciado.

Descartada la vulneración de las garantías del art. 24.1 CE, procede resolver las dos cuestiones principales que, respecto del fondo del asunto, plantea la recurrente, a saber: en primer lugar, si el recuento de las existencias debe hacerse - como sostiene la actora- trimestralmente o -como entiende la Administración- mensualmente, cálculo mensual que es el que habría llevado a la Inspección de Tributos del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección a practicar la liquidación tributaria impugnada; en segundo lugar, si en la medición de las pérdidas a que se refiere el art.

1.25 del Real Decreto 1165/1995, hay que tener o no en cuenta una tolerancia del 0,7 por 100 de los contadores volumétricos utilizados por CLH Aviación, S.A.

Para resolver ambas cuestiones, no obstante, resulta conveniente recordar previamente la regulación que sobre el particular se contenía en la Ley 38/1992 y en el Real Decreto 1165/1995, en la redacción que ambas normas tenían en el ejercicio objeto de regularización por la Inspección en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos cuestionada (esto es, el año 1997). A este respecto, hay que comenzar señalando, en primer lugar, que, conforme al art. 6 de la Ley 38/1992, no están sujetas en concepto de fabricación o importación, "las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto " (apartado 1); y "las pérdidas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho " (apartado 2).

Por lo que se refiere al concepto de pérdidas, éste viene establecido en el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995 (modificado por Real Decreto 112/1998, de 30 de enero ; BOE 31 enero 1998, núm. 27 ), que en su apartado primero las define, con carácter general, como "cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales "; y en su apartado segundo especifica que "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado ". La propia Ley 38/1992, en su art. 18.7.d), confía al reglamento el establecimiento de "los porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte "; y, por lo que aquí interesa, el Real Decreto 1165/1995 dispone en su art. 116.2 .o) que los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, « sobre existencia media trimestral », son del 0,9 en los aceites ligeros, del 0,5 en los aceites medios y del 0,3 en los aceites pesados.

También conviene subrayar que, de acuerdo con el apartado 2 del art. 15 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, "cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención "; y que, conforme al apartado 4 del mismo precepto, "cuando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los días del trimestre transcurridos ". Y, finalmente, que, en virtud del art. 51 del citado Real Decreto 1165/1995, "los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre " (apartado

1); aunque "los servicios de intervención e inspección podrán realizar recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando diligencia del resultado " (apartado 2).

Una vez expuesto el marco legal que resulta aplicable, procede analizar la primera de las cuestiones a las que hemos hecho referencia, en particular, si el recuento de las existencias debe hacerse mensual o trimestralmente. A este respecto, conviene comenzar advirtiendo que ni la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, ni el Abogado del Estado ni, en fin, la resolución del T.E.A.C. de 2 de abril de 2003, han puesto en duda la afirmación de que los errores de medición se intensifican cuando se realizan recuentos parciales y en tiempos cortos (o, a la inversa, que cuanto mayor es el lapso temporal, menor es el margen de error, porque las diferencias en más y en menos se compensan), y, en particular, que los recuentos de existencias mensuales ofrecen para la entidad demandante, desde el punto de vista tributario, un resultado más gravoso que los efectuados trimestralmente. Tanto el órgano judicial como la Inspección de los tributos, simplemente, se limitan a rechazar que el art. 51 del Real Decreto 1165/1995, antes transcrito, al disponer que se haga un recuento de las existencias "al finalizar cada trimestre natural", establezca un mandato dirigido también a la Administración.

Sin embargo, un análisis sistemático del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, pone de manifiesto que, tal y como sostiene la mercantil recurrente, aunque, conforme al art. 44.3 del citado Reglamento (en su redacción por el Real Decreto 112/1998 ), el período de liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos sea mensual, en el ejercicio 1997 los recuentos de existencias debían hacerse trimestralmente. Así se deduce, en primer lugar, claramente, del citado art. 51.1, que bajo la rúbrica "recuentos de existencias", señala que los titulares de establecimientos "que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias, efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada trimestre natural "; es, asimismo, la conclusión que se extrae del art. 116.2 .o), que fija los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, " sobre existencia media trimestral "; también del art. 15.2 del mismo Reglamento, que dispone que el depositario autorizado deberá proceder a la regularización de su contabilidad cuando «compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas " (que, como acabamos de señalar, se fijan sobre existencia media trimestral ); y, en fin, del art.

15.5, que señala que "cuando al efectuarse el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido". Y, desde luego, no se desprende lo contrario del art. 15.4 del Real Decreto 1165/1995, que resulta aplicable únicamente para aquellas empresas que, a diferencia de la recurrente, realizan los recuentos "en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre"; ni tampoco del Modelo 570 que, como señala la sociedad demandante, no fija un plazo mensual de recuento de existencias, ni produce otros efectos que el poner en conocimiento de la Administración tributaria los datos de entradas y salidas a los efectos de poder comparar dicha información con la contenida en el Modelo 564 (declaración mensual de ingreso).

La conclusión que se obtiene con la mera lectura de los preceptos del Real Decreto 1165/1995 viene confirmada por la modificación que de dicho Reglamento de los Impuestos Especiales tuvo lugar por Real Decreto 774/2006, de 23 de junio ( BOE 24 junio 2006, núm. 150 ), que, según señala en su Exposición de Motivos, dio nueva redacción a algunos preceptos "en atención a la experiencia adquirida y a las nuevas realidades en el desarrollo de las actividades industriales y comerciales relacionadas con los bienes objeto de los impuestos especiales", destacando entre las novedades " la vinculación de la periodicidad en la realización de recuentos de existencias al período de liquidación que corresponda al sujeto pasivo y no al trimestre, como ocurría hasta la fecha " (párrafo tercero, in fine ). En este sentido, debe tenerse en cuenta la dicción que, a partir de la entrada en vigor del referido Real Decreto 774/2006, tienen los siguientes preceptos : el art. 15.5, que dispone que "cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al período de liquidación no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido"; el art. 51.1, que señala ahora que "los titulares de establecimientos afectados por las normas de este Reglamento que estén obligados a llevar cuentas corrientes para el control contable de sus existencias efectuarán, al menos, un recuento de las mismas al finalizar cada período de liquidación y regularizarán, en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada período de liquidación"; y, en fin, el art. 116.2 .o), que fija en la actualidad los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento, " sobre las existencias medias del período de liquidación ".

En definitiva, de la literalidad de los preceptos mencionados del Real Decreto 1165/1995, antes de su modificación por Real Decreto 774/2006, y de la Exposición de Motivos de este último -que pone de manifiesto que modificó el régimen de los recuentos de existencias al objeto de vincularlos al período de liquidación del impuesto, que puede ser mensual-, se desprende claramente que, hasta la entrada en vigor de dicho Real Decreto 774/2006 las mediciones debían ser trimestrales, por lo que necesariamente debemos estimar el recurso planteado en este punto.

Con todo ello, la cuestión básica de esta casación estriba en si en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por la entidad CLH AVIACIÓN S.A.

Como hemos señalado, conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, "para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado". Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la actora, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por CLH Aviación, S.A., no habían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo ).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el "establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, ..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación"); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, "los depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento", tanques que "diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente". En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H. S.A., de quien depende la recurrente, consultó a la Dirección General de Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997, la contestación fue la siguiente:

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.

3.- En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del reglamento de los Impuestos Especiales .

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento

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Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque, como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L.G.T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, "el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurría en responsabilidad"), y, desde luego, no podían "determinar el criterio de los Tribunales" sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000 ), FD Sexto], no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que la parte "sólo solicitó la interpretación de un concepto", pero en modo alguno se refirió a "una cuestión concretada, delimitada, determinada" (FD Tercero).

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribir, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que "dado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias "; que "en este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical "; y, en fin, que "los errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos ".

Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la demandante en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999, puso de manifiesto que "el término "equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología "; y que, en contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con "el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", el referido Centro puso de manifiesto: que "la inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas "; y que "en la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario ".

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición colocados en el depósito fiscal autorizado se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2004 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala CLH Aviación, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 1997 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que "estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que CLH no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas" (FD Séptimo).

En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida. Sin embargo, tal exigencia nos resulta desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, CLH Aviación S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) - de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, "en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre"; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, "practicando el asiento oportuno" cuando, "como consecuencia de un recuento de existencias", aquellos "comprueben la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas", pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH Aviación, S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida.

Alcanzadas las anteriores conclusiones deviene innecesario pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación, en particular, acerca de la alegada vulneración de los principios de capacidad económica e igualdad, así como de la infracción de los arts. 6.1, 15.6 y 18.7.d) de la Ley 38/1992, y del art. 3 de la Ley 30/1992 ; tampoco resulta preciso decidir en relación con la procedencia de los intereses de demora, en la medida en que anulamos la liquidación tributaria impugnada y la sociedad recurrente articula este motivo de impugnación "a título subsidiario", sin que, por lo demás, con los datos que aparecen en el expediente y en los autos, podamos conocer si finalmente procedería dictar una nueva liquidación y, en el supuesto de que así fuere, cuál sería el criterio empleado por la Administración en la determinación de los intereses de demora.

En atención a los razonamientos expuestos, que son los mismos que dieron lugar a nuestras dos sentencias de la misma fecha 27 de febrero de 2009 (recursos de casación núms. 4352/2005 y 5707/2005 ), dictadas ante supuestos análogos planteados por la misma entidad recurrente --CLH AVIACIÓN S.A.--, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad CLH Aviación S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haber practicado la Administración tributaria a la recurrente una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al amparo de recuentos mensuales -y no trimestrales- de pérdidas, y no haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición del 0,7 por 100.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de C.L.H. AVIACIÓN, S.A. contra la Sentencia de 12 de julio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 317/2003.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de abril de 2003, con la consiguiente anulación de dicha resolución y el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 4 de junio de 2001 que confirma.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.