Últimas modificaciones y cuestiones pendientes en el Icio
| Autor | Manuela Fernández Junquera |
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Introducción.
Breve referencia a sus antecedentes La Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la Ley de Haciendas Locales (en adelante, Ley de Reforma) introduce importantes modificaciones en el ICIO. Como es bien sabido, el ICIO es el impuesto municipal de regulación más breve. Creado por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, tan solo se necesitaron cuatro artículos, del 101 al 104, para condensar en ellos toda su normación. Fue en su momento un impuesto nuevo en nuestro sistema local, que no sustituía a ningún otro y del que no se conocían precedentes, ni en nuestro ordenamiento ni en los ordenamientos de otros sistemas similares al nuestro. En realidad fue creado para recuperar la recaudación que los Ayuntamientos veían fuertemente disminuida, como consecuencia de la limitación en la cuantía de las tasas urbanísticas que no podían sobrepasar el coste del servicio, impuesta entonces por la nueva Ley. Enseguida el recién creado impuesto resultó analizado por la doctrina que puso de manifiesto los problemas que se detectaban en la regulación y aplicación de sus elementos esenciales, problemas que pronto comenzaron a llegar a los Tribunales que, a su vez, generaron una doctrina paralela. Es decir, que para lo corto de su existencia ha producido amplia doctrina y jurisprudencia. Todo ello dio lugar a modificaciones concretas en la regulación del impuesto, realizadas a través de las llamadas Leyes de Acompañamiento, o en alguna Ley de Medidas Urgentes, pero incorporadas a la Ley de Haciendas Locales también por una de aquéllas. En el presente trabajo se recogerán, por un lado, las modificaciones introducidas por la Ley de Reforma, dando cuenta de los problemas que han querido solucionar y en qué medida se pueden considerar resueltos, y por otro, se analizarán también aquellos aspectos conflic-tivos que no han sido abordados por la citada Ley y que, a mi juicio, también estaban necesitados de reforma. En todo caso la historia de este impuesto es tan corta que en su reforma han intervenido casi los mismos protagonistas que participaron en su implantación.
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El Hecho Imponible El ICIO se regula en los artículos 101 a 104, ambos inclusive, sin contar con ningún desarrollo reglamentario. El primero de ellos, el 101, dedicado al hecho imponible y exenciones, es el único precepto que no ha sufrido alteración. La ausencia de modificaciones no significa, a mi juicio, que no presente problemas en su interpretación o que no pudieran haberse recogido alguna de las sugerencias doctrinales que se han realizado, como voy a señalar.
El primer párrafo del citado artículo define el hecho imponible. Del mismo interesa destacar la interpretación hecha por el Tribunal Supremo al concepto de obras sometidas a gravamen por este impuesto. Conviene recordar que el precepto en examen se limita a disponer que la realización de "cualquier construcción, instalación, u obra" para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia,queda sujeta al impuesto, siempre y cuando la misma se realice bajo una serie de circunstancias relativas al término municipal y Ayuntamiento expedidor de la licencia, circunstancias que ahora no interesan. En lo que quiero fijar la atención es en que la ley exige la presencia de dos elementos, uno la realización de la actividad: instalación, construcción u obra, y otro, que se exija licencia de obras o urbanística. La cuestión estriba en si son dos elementos distintos que deben de darse juntos o si se trata de uno sólo. Si se defiende la primera hipótesis es decir, que son dos elementos distintos, no toda obra quedará sometida al ICIO. Esta es la tesis seguida por el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia en la que se manifiesta respecto de la necesidad de licencia en las obras sujetas. Dice al respecto que el ICIO "se configura como un tributo que grava una determinada capacidad económica, que se pone de manifiesto por la realización de esas construcciones, instalaciones u obras", y ello "aún cuando el elemento normativo de la necesidad de licencia para las obras proyectadas se integre como uno de los elementos objetivos del hecho imponible" (Sentencia de 19 de febrero de 2000. RJ 2000/1647) \ Esto significa que para el Tribunal Supremo las actividades gravadas no tienen la amplitud que a primera vista pudiera derivarse del texto de la Ley, que se limita a sujetar "cualquier" construcción, instalación u obra, con tal de que exija licencia. El Tribunal partiendo de que el impuesto lo que realmente grava es la capacidad contributiva manifestada por la obra, da un paso más y exige que dicha capacidad se concrete en la colocación en el terreno de alguna edificación o estructura, que represente un valor de la capacidad económica gravada, que es la manifestación de riqueza que se añade al suelo, pero que no se sustrae de él. Este razonamiento es el que le conduce de forma indubitada a declarar no sujetas al impuesto las actividades mineras a cielo abierto en la Sentencia de 24 de abril de 1997 (RJ 1997/3469) entre otras2, y en lógica consecuencia también en las actividades extractivas de piedra y otros materiales de cantera. La tesis partía de la mantenida por los Tribunales Superiores de Justicia que, también sobre la base de que el hecho imponible consta de dos elementos distintos, consideraron que este tipo de actividades no están sujetas, "pese a estar sujetas a licencia de obras, puesto que en ellas la inversión realizada no mejora el inmueble sino que lo destruye progresivamente, lo que es contrario al fundamento del Impuesto, siendo además las peculiaridades de la explotación minera incompatibles con la regulación"31. En mi opinión el Tribunal se excede al exigir algo que no se desprende de la Ley y es que la capacidad contributiva que se manifiesta a través de la instalación u obra gravada, tenga forzosamente que materializarse, casi diríamos que visiblemente, sobre el terreno. ¿Puede realmente negarse que una cantera no evidencie la existencia de capacidad contributiva? Donde desde luego no existe, es en el terreno sin explotar, sin descubrir en él la riqueza que encierra, ya sea una cantera o una mina. La tesis no parece consistente. Pues bien, este supuesto que, como he dicho, ha generado abundante jurisprudencia, no ha sufrido mejora alguna con la reforma. Quizás una referencia en el hecho imponible al tipo de obras, sin limitarse a que sean obras para las que se exija licencia, que ayudase a compartir o, por el contrario, a rechazar la postura de la jurisprudencia, habría sido bien acogida.
Otra cuestión, también relativa al hecho imponible que queda sin solucionar es la relativa a la posible sujeción al impuesto de las obras ilegales, en las que no existe licencia porque no puede existir. A pesar de ser uno de los aspectos más espinosos contemplados por la jurisprudencia, y resueltos no con la unanimidad con que se han resuelto otros, lo cierto es que ha sido desconocido u obviado por esta reforma. El hecho de que la Ley disponga que es indiferente que la licencia se obtenga o no, hace dudar sobre la sujeción al impuesto de las obras ilegales. Es decir, que una cosa es que la licencia no se haya obtenido pero sin traba alguna para que pueda obtenerse y otra muy distinta que no se haya obtenido porque en modo alguno pueda obtenerse al tratarse de una obra ilegal.
El asunto no es tan simple como se presenta ya que las obras pueden encontrarse en situaciones muy dispares. En todo caso para no extenderme demasiado en este punto, quisiera recordar la postura mantenida por una parte de la doctrina que consideraba que el principio de capacidad contributiva dificultaba la sujeción de las obras ilegales al impuesto, lo que se evidencia al tener que demoler la obra realizada porque resulta imposible su legalización4. En tales casos no parece justo gravar una capacidad contributiva que lisa y llanamente desaparece por imposición de la Ley. ALVAREZ ARROYO ha realizado un detenido estudio de esta situación y del mismo se desprenden dos conclusiones5. Una, que las obras ilegales no sujetas al ICIO serán aquellas que, bien realizadas o en curso de realización, son objeto de demolición por ser incompatibles con la ordenación urbanística o por no haber solicitado su licencia habiendo sido requerido para ello. Ambas situaciones tienen que darse antes de que transcurra el plazo de prescripción del impuesto. Aquí, la capacidad económica desaparece y no se justifica el gravamen. Dos, que la obra ilegal permanezca porque ha transcurrido el plazo de prescripción para que pueda ser demolida por ilegal. En este caso, al coincidir los plazos de prescripción en cuatro años, tanto el recogido en el art. 249 del TRLS, aún cuando sea considerado como de caducidad, y el tributario, el ICIO ya no podrá exigirse. Esta, en definitiva, es la tesis que mantiene el TSJ de Valencia en varias Sentencias. Concretamente en la Sentencia de 3 de abril de 1998 (JT 1998/609) resume su doctrina diciendo: se grava una construcción cuando ésta tiene viabilidad jurídica, haya obtenido o no licencia, pero nunca cuando su destino es ser demolida, sin que valgan situaciones intermedias contrarias al ordenamiento jurídico tales como permitir la subsistencia de una obra ilegal-ilegalizable previo pago del ICIO y de la sanción urbanística correspondiente. No se bebe gravar lo que debe inexistir (sic). Es, decir, que el pago del impuesto nunca podría legalizar una obra. No obstante, esta postura no es unánime. De hecho, recientemente MARÍN-BARNUEVO FABO ha mantenido, por el contrario, que "resulta incuestionable que este tipo de obras sí esta sometida a gravamen en la actualidad, igual que también lo estará la actuación de demolición si precisara licencia", puesto que, para este autor, es necesario distinguir entre lo que la Ley establece y lo que debería de establecer. Y lo que establece es, en su opinión, fundamento suficiente y se concreta en la sujeción de las obras que necesiten...
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