STS, 16 de Abril de 2008

La Inspección de los Tributos del Estado incoó a Dª Concepción, en Madrid y con fecha 28 de diciembre de 1992, Actas de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicios 1988, 1989 y 1990 (cuantías de 51.013.769, 307.830.558 y 36.143.537 ptas. respectivamente), incrementando la base imponible declarada por la imputación del porcentaje correspondiente a su participación de socio de la base de la sociedad de mera tenencia de bienes TILFISA, proponiendo liquidaciones en cuyas deudas tributarias se incluyen cuotas, intereses de demora y sanción. En los extensos informes ampliatorios se contiene una parte general y otra particular de cada ejercicio, enumerándose las distintas actividades realizadas por aquella empresa, que califica de transparencia fiscal, bajo cuyo régimen presentó declaración en 1984 y 1985.

El Inspector Regional Adjunto dictó acuerdos calificando a TILFISA de sociedad en transparencia fiscal y, en consecuencia, atribuyendo su base imponible a los socios; que no procede sanción en los expedientes y sí intereses de demora, conforme al art. 69 del Real Decreto 939/86, practicando las liquidaciones procedentes

Notificadas las liquidaciones a la interesada, interpuso reclamaciones ante el Tribunal Regional, solicitando la acumulación y la suspensión de la ejecución de los actos reclamados, que fue concedida con efectos de 11 de noviembre de 1993.

El Tribunal Regional, en Resolución de 29 de febrero de 1996, acumuladas las reclamaciones, acordó lo siguiente: 1º. Que la cuestión de si procede la regularización fiscal de la Inspección a TILFISA por ser entidad transparente ya fue resuelta pro el Tribunal en sesión de 31 de octubre de 1995 (expedientes 16173 a 16177/93), confirmando la calificación de entidad de mera tenencia de bienes en régimen de transparencia fiscal, en aplicación de los arts. 360 y 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ; 2º. Respecto de la solicitud de que en la imputación de la parte proporcional de incremento de patrimonio por la venta de un inmueble de TILFISA se le apliquen los coeficientes de corrección monetaria de variaciones patrimoniales del IRPF, ha de ser rechazada, ya que la determinación del incremento de la Entidad y su base imponible ha de hacerse de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de su imputación a los socios de la misma, al estar en transparencia fiscal, conforme al art. 19 de la Ley 61/78, en la redacción de la Ley 48/85. 3º. No obstante lo anterior, una vez determinado tal incremento de la Sociedad se plantea su integración en la liquidación del impuesto personal de los socios, y sobre ello contempla el art. 33.3 del IRPF en el Real Decreto 2384/81 sobre rendimientos considerados irregulares en el tiempo, aplicando el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 del mismo --reformados por el art. 27 de la Ley 48/85 --, lo que supone que el incremento anualizado neto, resultado de integrar incrementos y disminuciones manifestados en el ejercicio, se dividirá pro el número de años comprendidos en el periodo en que se hubieren generado y, de no poder determinarse, en el de cinco años, a fin de determinar el tipo medio de gravamen aplicable a la base imponible del ejercicio, legislación no invocada por el sujeto pasivo, pero que el Tribunal entiende aplicable en el presente caso (Considerando Quinto).

En base a los argumentos expuestos, el TEAR de Madrid estimó parcialmente las reclamaciones y anuló las liquidaciones, disponiendo la práctica de otras nuevas al efecto.

Notificada dicha Resolución el 16 de mayo de 1996 a la Dirección General de Tributos, el día 30 siguiente interpuso el Director General, conforme al art. 130 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, recurso ordinario de alzada contra aquélla y, puesto de manifiesto el expediente, expuso los hechos, con transcripción literal de los Considerandos Cuarto y Quinto de la resolución que se impugna. La única cuestión planteada fue la de "si en la integración en la renta de una persona física de una base imponible imputada a través de una sociedad transparente cabe desglosarla en función de los componentes de la misma (rendimientos e incrementos) y aplicarles el tratamiento de rentas irregulares previsto en los arts. 117 y 118 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 ".

El TEAC tuvo en cuenta la modificación que la Ley 48/1985, con efectos desde 1 de enero de 1986, introdujo en el art. 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF por la que ya no había imputación de beneficios o pérdidas a los socios de las sociedades en transparencia fiscal y, en consecuencia, de incrementos o disminuciones patrimoniales o rendimientos, con la consiguiente aplicación de los arts. 117 y 118 del Reglamento del Impuestos de 1981.

El modificado art. 12.2 dispone que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades las bases imponibles positivas obtenidas por aquellas Sociedades; así, estas bases imponibles positivas constituyen en todo y son, de este modo, no equiparables a los otros conceptos tributarios de renta, por lo que no cabe su estimación de rentas irregulares en el tiempo.

En su virtud, el TEAC, en resolución de 2 de diciembre de 1999 R.G. 4350-96, R.S. 99-97), acordó estimar el recurso, revocando la Resolución del TEAR de Madrid en la cuestión planteada, "debiendo, en consecuencia, anularse la liquidación que, en su caso, se hubiera practicado por la Oficina Gestora, que será sustituida por la procedente conforme a la presente Resolución".

Contra la resolución del TEAC de fecha 2 de diciembre de 1999, Dª Concepción promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, con fecha 6 de junio de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado por el procurador, D. Gabriel Sánchez Malingre, en nombre y representación de Dª Concepción, contra la resolución de fecha 2 de diciembre de 1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia Dª Concepción preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido el recurso por providencia de 22 de octubre de 2003 y formalizada por la representación de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, pro su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de abril de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Las cuestiones suscitadas en primera instancia jurisdiccional y que han sido objeto de contienda en grado de casación son las siguientes:

A.- caducidad del procedimiento inspector por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.

B.- indebida consideración de TIFILSA como sociedad de mera tenencia de bienes.

C.- Imputación de la parte proporcional de incremento de patrimonio por la venta de un inmueble de TILFISA: aplicabilidad de los coeficientes de corrección monetaria de variaciones patrimoniales propios del Impuesto sobre la Renta

A.- En lo que atañe a la posibilidad de la declaración de caducidad del procedimiento, se ha de tener en cuenta que en la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "A d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado y en procedimiento iniciado a solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley.

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92. Este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que tampoco concurre en el caso de autos al no haberse dado la interrupción en los plazos que marca el art. 64 de la LGT.

B.- En cuanto a la configuración de TIFILSA como sociedad de mera tenencia de bienes, la recurrente se opone a tal calificación, afirmando que durante los ejercicios objeto de regularización ejerció una efectiva actividad empresarial centrada en la explotación de la finca rústica de Chiclana de la Frontera como es la venta de piñas de los pinos en ella ubicados y el subarriendo de parte del local que tenía arrendado, local donde tenía ubicado su domicilio social y por tanto tenía un local donde radicaba su sede social destinado a llevar a cabo su gestión y dos empleados, a saber, un guarda y el administrador.

Para enjuiciamiento del caso hemos de partir de que la sociedad TIFILSA fue constituida en escritura pública el 28 de enero de 1959 y su objeto social se configuró como "compra, venta y explotación de bienes inmuebles y valores mobiliarios, así como el auxilio económico y la ayuda financiera a otras sociedades o empresas". Además, el capital social de dicha empresa corresponde a un grupo familiar (tres socios, madre y dos hijas) y el activo social esta constituido exclusivamente por una finca rústica sita en Chiclana de la Frontera, que se enajena el 2 de septiembre de 1987 generando un incremento patrimonial de 1.117.715.498 ptas. Ninguna explotación puede deducirse de las concesiones mineras ya que las mismas fueron renunciadas mediante escrito de 30 de diciembre de 1983 y por tanto en fecha notablemente anterior a los ejercicios que nos ocupan. En cuanto al local donde supuestamente radicaba su gestión, su uso por la actora derivaba de un contrato de arrendamiento (prueba de ello es la referencia al subarriendo del mismo como actividad de explotación) sin que obren en la causa contratos relativos a dicho subarriendo para poder concretar las condiciones del mismo (temporales y económicas). Al margen de ello solo es de destacar la explotación ocasional y mediante un acto único de venta de piñas en relación con la única finca que constituye el activo de la entidad por lo que ha de concluirse que durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, dicha finca, que constituye notablemente mas de la mitad del activo social, no estaba afecta a actividades empresariales. Dicho esto es incuestionable la configuración, de forma obligatoria, de TIFILSA como sociedad de mera tenencia de bienes en los ejercicios que nos ocupan.

C.- Alega la recurrente con relación al incremento patrimonial que el valor de adquisición del bien debe ajustarse en función de la fecha de adquisición con aplicación de la corrección monetaria conforme a los coeficientes que han sido aprobados en las leyes de Presupuestos y que la corrección del valor de adquisición debe aplicarse a los socios como personas físicas.

Sin embargo, debe desestimarse pues dichos coeficientes de corrección monetaria tienen limitada su aplicación al IRPF y así con relación al ejercicio 1987 que es cuando se genera el incremento de patrimonio que nos ocupa, el art. 42 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987, en cuanto a la corrección monetaria de variaciones patrimoniales, determina que: "En las transmisiones realizadas desde el 1 de enero hasta 31 de diciembre de 1987 de bienes o elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de aquéllas, los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio, a que se refiere el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se calcularán aplicando al valor de adquisición de los bienes transmitidos, determinado conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los coeficientes de actualización siguientes:..." y ya hemos visto que el apartado 4 del art. 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el art. 19 de la Ley 61/1978 determinaban que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

La transparencia fiscal no produce una atribución de las rentas a los socios segregando éstas según su naturaleza, sino que supone una imputación de la parte proporcional de la base imponible de la entidad cuya determinación habrá de efectuarse de acuerdo con las reglas que rigen el Impuesto sobre Sociedades y la imputación al socio en la base imponible de su IRPF se produce bajo el concepto de imputación de rendimientos en régimen de transparencia fiscal independientemente de cual fuera el concepto que dio lugar al aumento de la base en la sociedad transparente.

El tenor literal del art. 33 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, permite concluir que si en el resultado atribuido a los socios de la transparente existiesen incrementos o disminuciones de patrimonio o otros rendimientos irregulares ha de darse a los mismos el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 del RIRPF, sin que se llegue a afirmar por la norma, en ningún caso, que la naturaleza de la renta que integra la base en la sociedad transparente se transmita a la imputación de bases que se efectúa al socio.

Por otro lado, el art. 33-3 del RIRPF sólo se remite para el tratamiento de los rendimientos irregulares que integran el resultado atribuido a los socios personas físicas de las sociedades transparentes a lo previsto en los art. 117 y 118 de dicho Reglamento pero ninguna remisión efectúa en relación con la posibilidad de compensar con las disminuciones de los cinco ejercicios anteriores prevista en 22 LIRPF 44/78 y 96 RIRPF RD 2384/1981 y ello constituye un argumento más a favor de que la naturaleza de la renta que integra la base en la sociedad transparente no se transmite a la imputación de bases que se efectúa al socio."

Los motivos de casación que articula la recurrente son los siguientes:

Al amparo de lo previsto en el art. 88, apartado 1, letras c) y d), de la Ley Jurisdiccional, en cuanto a la perención del procedimiento de inspección seguido a mi representada, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, y por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, por infracción de los arts. 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ; del art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de inspección de los Tributos y de los arts. 10.d) y 105.2º de la Ley General Tributaria.

En opinión de la parte recurrente la sentencia de la Audiencia Nacional objeto del prsente recurso incurre en una serie de defectos formales susceptibles de motivar la casación de la misma que tienen que ver con la fundamentación del escrito de demanda formulado pro mi representada en cuanto a la perención del procedimiento de inspección seguido a la misma.

Al amparo de lo previsto en el art. 88.1, letra d), de la Ley Jurisdiccional, en cuanto a la consideración de TILFISA S.A. como entidad de mera tenencia de bienes, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, por infracción de los arts. 12 y 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 114 de la Ley General Tributaria.

Se contrae el presente motivo de casación a la consideración de TILFISA S.A. como entidad de mera tenencia de bienes por parte de la sentencia impugnada, pese a haberse aportado prueba de la realización de diversas actividades empresariales sobre la finca que constituía el principal activo de dicha sociedad.

Al amparo de lo previsto en el art. 88.1, letra d), de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que resultan aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, por infracción de los arts. 3, 12 y 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; arts. 357 a 388, ambos inclusive, del Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; arts. 28 a 33, ambos inclusive, del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art. 42 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del estado para 1987.

Analiza la recurrente en este motivo si procede la casación de la sentencia impugnada en atención a la negación por la misma de la aplicación a la recurrente de los coeficientes de corrección monetaria en orden a determinar la renta derivada de la venta de la finca sita en Chiclana de la Frontera previstos en el art. 42 de la Ley 21/19856, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987, y el tratamiento de dicha renta como irregular, según prevé el art. 33 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1. El primer motivo de casación alegado se centra, directa y esencialmente, en la cuestión del alcance y efectos de la paralización de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera de los momentos del periodo que medie entre el inicio de las actuaciones inspectoras y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, abstracción hecha de cúales sean sus circunstanciales efectos colaterales.

Ya ante la Audiencia Nacional la recurrente denunció la caducidad o perención del procedimiento inspector por inactividad inspectora por un período superior a 6 meses, sin causa justificada, tal y como dispone el artículo 31.4 del R.D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, lo que comporta como consecuencia la nulidad del acto de liquidación por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, tal y como enseña el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Efectivamente, entre el 17 de febrero de 1993, en que se produjo la última actuación, la formulación del escrito de alegaciones, y el 15 de octubre de 1993, en que fueron notificados los actos de liquidación, transcurrieron más de seis meses sin que se produjera ninguna actuación sustantiva por parte de la Inspección tendente a la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo.

2. Conviene recordar --puesto que, incluso, la terminología utilizada por la Ley General Tributaria no siempre es correcta-- que la caducidad del expediente tributario (a la que daremos en adelante el viejo nombre de perención, para evitar confusiones con la caducidad de la acción), es completamente distinta de la prescripción de los derechos de la Hacienda.

   El art. 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 ya comienza diciendo que Prescribirán a los 5 años (ahora, 4) los siguientes derechos y acciones, siendo así que sólo prescriben los derechos, tanto en cuanto a su adquisición como a su pérdida; las acciones no prescriben, caducan. Y todo ello con su inevitable cortejo de consecuencias como, por ejemplo, que el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, mientras que el plazo de caducidad no puede ser objeto de interrupción. Por consecuencia, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria o a pedir la devolución de ingresos indebidos significa que la Hacienda Pública, en el primer caso, o el contribuyente en el segundo, son titulares de un derecho subjetivo que, sin embargo, se extingue como consecuencia de su no ejercicio durante el plazo de cinco años (ahora, cuatro), transcurridos los cuales tales derechos decaen, desaparecen; y ese plazo de cuatro o cinco años puede ser objeto de interrupciones y reanudaciones para su cómputo total.

   Por el contrario, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o para imponer sanciones tributarias caduca (es decir, no puede ser ejercitada por la Hacienda) una vez transcurridos esos cuatro o cinco años, y, en este caso, ese plazo de cuatro o cinco años transcurre de manera fatal e inexorable, o sea, sin posibilidad de interrupción o rehabilitación. Es decir, la caducidad o decadencia de derechos tiene lugar cuando por ministerio de la ley (o por voluntad de los particulares) se ha señalado un término fijo para la duración de un derecho, de forma que transcurrido ese término no puede ya ser ejercitado. Se refiere, por tanto a derechos potestativo.

   Pues bien, esbozado así lo que constituye la prescripción, adquisitiva o extintiva, de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, es conveniente analizar el concepto de la perención.

   La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la Ley o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es más, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

   Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.

3. Pues bien, esta Sala mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, que inició en la Sentencia de fecha 28 de Febrero de 1996, consistente en que si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras" a efectos del computo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

   El efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria.

   La Sala no ignora que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común estableció, a diferencia de la Ley de 17 de julio de 1958 anterior, la caducidad o perención, por paralización de los procedimientos por culpa de la Administración, y así el artículo 43, apartado 4, de la nueva Ley 30/1992, dispuso "4. Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento"; sin embargo, la Sala tampoco ignora que la Disposición Adicional Quinta. "Procedimiento Administrativo en materia tributaria", dispone: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley", precepto que nos remite al art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 que dispone: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". La Ley 4/1999, de 13 de enero, ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1 de la Disposición Adicional Quinta, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efecto de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

   Es incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona este art. 105 se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del art. 101 de dicha Ley, que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no lleva consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no es el caso del procedimiento inspector.

   No puede extrañar que el art. 105, apartados 1 y 2, rechace la caducidad de estos procedimientos porque tiene una justificación y es que el retraso o incuria de la Administración Tributaria debe dar lugar al recurso de queja y a la responsabilidad de los funcionarios culpables, pero no debe perjudicar a la Hacienda Pública, entendida ésta como el "procomun" o sea el patrimonio de todos los españoles, y así lo reconoce el propio Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en cuya Exposición de Motivos se dice "Tanto en materia de plazos como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992 se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública, cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir".

   Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin mas, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, contempla en su Anexo 3 los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como "procedimientos que no tienen plazo prefijado para su determinación", de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento si no tiene plazo establecido ni directa ni subsidiariamente. La institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de R.J.A.P. y P.A.C., pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria.

   La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 22, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

   No obstante, en su art. 29. "Plazo", estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberá concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

   El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude la caducidad.

   Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104 "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta, no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento.

   La doctrina expuesta se manifiesta en las sentencias de 27 de septiembre de 2002 (rec. cas. nº 6691/1997), 17 de septiembre de 2003 (rec. nº 5585/1998), 5 de marzo de 2004 (rec. nº 10108/98), 6 de octubre de 2006 (rec. unif. doctr. nº 3818/2001), 31 de octubre de 2006 (rec. nº 3782/1998) y 28 de marzo de 2007 (rec. nº 1981/2001 ).

   Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, desestimado en este punto el recurso de casación del que nos venimos ocupando, que no se produjo la perención del expediente administrativo.

En el segundo de los motivos de casación se aduce la vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 12 y 363 del RIS de 1982 y 114 de la L.G.T. Pero un atento examen del motivo de casación en cuestión revela que la entidad recurrente no está denunciando una violación de la ley sino un supuesto error en la apreciación de la prueba practicada por parte del Tribunal de instancia, todo lo cual va en contra de la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, incurriendo en el vicio procesal de hacer supuesto de la cuestión e intentando que la prueba sea valorada de nuevo.

El análisis de la sentencia recurrida en este punto demuestra que el Tribunal "a quo" ha aplicado correctamente el art. 363 del RIS, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, a los hechos probados en el procedimiento inspector que la sentencia recurrida acepta y valora y de los cuales resulta que la entidad TILFISA es una sociedad de mera tenencia de bienes, que no acredita la realización de ninguna actividad comercial o industrial y que se ha querido forzar la apariencia de dicha actividad comercial mediante la supuesta realización de actividad empresarial que es impropia del carácter y naturaleza de los bienes.

Frente a la conclusión obtenida en la sentencia recurrida por la valoración de la prueba, lo que, en realidad, pretende la parte recurrente es una revisión de los hechos que ya se alearon en la demanda y que se traen ahora otra vez al recurso formulado en sustitución de la valoración realizada por la sentencia.

Obligado es recordar, al respecto, sin necesidad de cita concreta de sentencias por ser expresión de una invariable y consolidada línea jurisprudencia, la imposibilidad de combatir en casación concreciones de hecho y valoraciones de prueba realizadas por la Sala de instancia, precisamente por la naturaleza y función que cumple el recurso de casación, el cual, a diferencia del recurso de apelación --que permite un nuevo examen del asunto tanto desde el punto de vista de los hechos y de su prueba como del jurídico de fondo--, es de motivación tasada y su función consiste en depurar la aplicación del Derecho hecha por los Tribunales de instancia, corrigiendo los posibles errores "in indicando" o "in procedendo" en que pudiera haber incurrido la sentencia impugnada, asegurando la defensa de la norma y de su correcta interpretación --función nomofiláctica que tuvo desde sus orígenes y que nunca perdió-- y propiciando la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento mediante la elaboración de doctrina legal o jurisprudencia, de tal suerte que puede decirse, sin temor a equívocos, que sólo de una mera indirecta o refleja resuelve el caso jurisdiccionalmente controvertido, en cuanto es en él prevalente, con mayor énfasis que en el ejercicio de la función jurisdiccional en la instancia, la primera función de interpretación normativa que la de la satisfacción del derecho del litigante. Es por ello, a su vez, y no por un prurito de exacerbado formalismo, que en casación han de ser respetados los hechos, tal y como los ha concretado y dado como probados la sentencia recurrida, salvo supuestos excepcionales de necesidad de integración que hoy autoriza el art. 88.3 de la vigente Ley Jurisdiccional, y es por ello, asimismo, que las infracciones legales que justifican su procedencia han de ser inexcusablemente incardinadas en el motivo concreto, entre los cuatro que contempla el precitado art. 88.1, susceptible de ampararlas, porque tampoco es caprichosa su determinación legal y tampoco puede quedar a la libre disposición del recurrente la elección del que tenga por conveniente.

Dicho lo anterior, en el caso de autos, las conclusiones probatorios de la sentencia de instancia que anteriormente han sido transcritas no pueden calificarse de incoherentes ni de disparatadas, sino, antes al contrario, de lógicas y perfectamente congruentes con la realidad de la prueba practicada (ex argumento sent. de 28 de enero de 2001, rec. de cas. num. 6046/1995). Por lo tanto el motivo ha de ser desestimado al pretender la recurrente introducir en el debate casacional la apreciación de la prueba hecha por la Sala sentenciadora, lo que no es posible analizar en casación.

1. El tercer motivo de casación plantea la cuestión de si a la parte de base imponible imputada a la recurrente correspondiente al incremento de patrimonio generado en el seno de TILFISA como consecuencia de la venta, el 2 de septiembre de 1987, de una finca rústica en Chiclana de la Frontera, que constituye el principal activo de la entidad, le corresponde la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria previstos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las variaciones patrimoniales. El precio de venta fue de 1.480.000.000 de ptas. y el valor neto contable era de 362.284.502 ptas.; el incremento patrimonial fue de 1.117.498 ptas.

2. Dice la sentencia recurrida que "la transparencia fiscal no produce una atribución de las rentas a los socios segregando estas según su naturaleza, sino que supone una imputación de la parte proporcional de la base imponible de la entidad, cuya determinación habrá de efectuarse de acuerdo con las reglas que rigen el Impuesto sobre Sociedades y la imputación al socio en la base imponible de su IRPF se produce bajo el concepto de imputación de rendimientos en régimen de transparencia fiscal independientemente de cual fuera el concepto que dio lugar al aumento de la base en la sociedad transparente".

   Considera, pues, la Audiencia Nacional que la imputación que se produce en sede del socio es de la base imponible de la sociedad transparente en atención a la participación que ostente en el capital de ésta última, sin que pueda, por tanto, desagregarse dicha base imponible para dar el tratamiento que corresponda a cada uno de los componentes de renta que conforman dicha base imponible.

   Señala la recurrente que la tesis que sostiene la Audiencia Nacional está ignorando la naturaleza del propio régimen de transparencia fiscal para convertirlo en un régimen cuasi-sancionador.

   La finalidad de la figura de la transparencia fiscal no es otra que la de impedir la elusión legal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se produciría mediante la retención de beneficios obtenidos por determinadas entidades. Si la finalidad del régimen de transparencia fiscal es que las rentas obtenidas por la sociedad incursa en dicho régimen tributario tributen en sede de su socio en orden a evitar la elusión de las tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habrá de aceptarse que el principio orientador que debe regir la interpretación de las normas reguladoras de dicho régimen fiscal no es otro que el de que la renta obtenida por la sociedad tribute en sede del socio y, por tanto, de acuerdo con la normativa de su imposición directa. Pero, para determinar dicha tributación en sede del socio, deberá tenerse en cuenta, además, que dado que el régimen en modo alguno tiene carácter sancionador, la aplicación del mismo no puede suponer que la tributación que se produce en sede del socio con ocasión de la imputación de la renta obtenida por la sociedad transparente sea más gravosa aun que la que se produciría en el caso de que fuera el socio el que directamente obtuviera la renta.

   El segundo error en que, a juicio de la recurrente, incurre la sentencia que se recurre es el de considerar que, en los ejercicios a los que se refiere la presente litis, no es posible desagregar la base imponible de la sociedad transparente en orden a atender a cada uno de los componentes d la renta obtenida para conferirles el tratamiento que corresponda, por cuanto dicha desagregación no es ya que proceda en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas --tal y como se desprende del art. 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable a los ejercicios regularizados--, sino que se produce ya en sede del Impuesto sobre Sociedades.

   En este sentido, debemos recordar cómo se conforma la base imponible en el citado Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Así, de acuerdo con lo dispuesto en su art. 11.2 --relativo a la base imponible-- "las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible". Continúa disponiendo el citado art. 11, esta vez en su apartado 3, que la base imponible se determinará "por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el núm. 2 del art. 3.º de esta Ley ".

   Tal y como establece al art. 13.1 de la misma Ley 61/1978, "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos".

   La definición de qué deba entenderse por rendimiento neto aparece también en el art. 11 del Real Decreto 2631/1982, donde se dispone lo siguiente: "Se entenderá por rendimiento neto la diferencia entre el importe íntegro que obtenga el sujeto pasivo y las partidas cuya deducción resulte pertinente en cada caso, de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto (RCL 1978\2837 ) y del presente Reglamento.

   Los rendimientos netos, positivos o negativos, se computarán con su respectivo signo para la determinación de la renta del sujeto pasivo".

   De lo anterior se deduce claramente que la base imponible de la sociedad transparente, en los ejercicios que tratamos, se determina mediante la suma algebraica --es decir, diferenciando rendimientos positivos y negativos-- de los distintos rendimientos netos obtenidos en las distintas actividades económicas realizadas por la entidad, computándose, además, los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a dichas explotaciones y los incrementos de patrimonio.

   A la vista de la normativa expuesta, la recurrente entiende que no puede aceptarse el criterio mantenido por la Audiencia Nacional cuando manifiesta que no es posible la aplicación de los coeficientes correctores para determinar el importe de la variación patrimonial y el tratamiento como renta irregular previsto en los arts. 117 y 118 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 por no ser posible atender al concepto de renta que integra la base imponible de la sociedad transparente, pues es la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades de 1978 la que distingue los distintos componentes de renta obtenidos por la sociedad parar aplicarles su concreto tratamiento.

   En especial, resulta, a juicio de la recurrente, carente de lógica la justificación que se contiene en la sentencia impugnada para negar la aplicación del art. 33.3 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, a los supuestos de imputación de bases de sociedades transparentes que contienen incrementos patrimoniales entre sus componentes de renta, como es el caso que nos ocupa: "Si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que, de acuerdo con las normas de la Ley y del presente Reglamento, tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 de este Reglamento ".

   Los arts. 117 y 118 del citado Reglamento regulan el tratamiento de las rentas irregulares, de tal forma que, en dichos supuestos, se procede, en líneas generales, del modo siguiente:

   1. Los rendimientos netos, incrementos o disminuciones de patrimonio, se dividen por el número de años comprendidos en el periodo en que se hayan generado o se consideren imputables, contados de fecha a fecha. En los casos en que no pueda determinarse dicho periodo se tomará el de cinco años.

   2. El cociente así hallado se sumará o restará, según proceda, a los restantes rendimientos netos, incrementos o disminuciones del patrimonio a los que les es de aplicación la escala del impuesto, con el fin de determinar el tipo medio de dicha escala al que se someterá la totalidad de los mismos.

   3. En el caso de incrementos o disminuciones patrimoniales generados en más de un año y, de acuerdo con lo previsto en las letras a) y b) anteriores, resultase cantidad negativa o cero, al restante incremento, una vez compensada la citada cantidad negativa o, en su caso, al resto de la disminución se aplicará el tipo más bajo de la tarifa.

   A juicio de la recurrente, no se alcanza a comprender cómo el art. 33.3 puede estar disponiendo que si en el resultado atribuido a los socios existen incrementos o disminuciones de patrimonio u otras rentas que tengan la consideración de irregulares en el tiempo se les aplicará el tratamiento previsto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las rentas irregulares y que, a la vez, la misma norma esté estableciendo que la naturaleza de la renta que integra la base en la sociedad transparente no se transmite a la imputación de bases que se efectúa al socio, como mantiene la Audiencia Nacional. Es decir, no podrá aplicarse el tratamiento de renta irregular que prevé el precepto si no se permite distinguir en la base imponible procedente de la sociedad transparente que se imputa al socio qué rentas tienen dicho carácter irregular parar obrar en consecuencia en cuanto a su tratamiento fiscal.

3. La cuestión de fondo que se plantea en el presente motivo de casación es la de si, en el ámbito de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, con las modificaciones introducidas por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, el socio de la sociedad transparente, con ocasión de serle imputada base positiva, puede compensar los incrementos patrimoniales que se incluyan en la misma con disminuciones patrimoniales habidas en su renta.

   Decíamos en la sentencia de 2 de abril de 2008 (Rec. num. 5865/2002 ), ante el planteamiento de un problema análogo, que el art. 12.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, en su primitiva redacción establecía "se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubiera sido objeto de distribución". El apartado 3 del art. 33 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 2384/1981, de 3 de agosto, en desarrollo de la citada norma legal, establecía "Si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que de acuerdo con las normas de la Ley y el presente Reglamento tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la Renta de los socios el tratamiento previsto en los arts. 117 y 118 de este Reglamento ".

   Por tanto, en el régimen que exponemos, cuando en el resultado imputado al socio de la transparente existían incrementos o disminuciones patrimoniales o, en general, rentas irregulares, se admitía el desglose de rentas, de tal forma que resultaba aplicable el régimen previsto en los arts. 117 y 118 del propio Reglamento del I.R.P.F.

   Así las cosas, y con la finalidad de evitar conductas elusivas de utilización de la transparencia fiscal para la creación de pérdidas, la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, dio nueva redacción, con efectos a partir de 1 de enero de 1986, al mencionado art. 12 de la Ley 44/1978, estableciendo ahora en el apartado 2 que "se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o en su caso en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados", señalando en su apartado tercero que "la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes".

   Por tanto, a partir de 1 de enero de 1986, el régimen de transparencia fiscal experimentó una importante modificación, porque, independientemente de la supresión de la transparencia fiscal voluntaria, sólo se permitió imputar a los socios las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad, pero no las negativas. Las bases negativas no se imputan sino que se compensan en los años siguientes.

   En cuanto a las bases positivas, el art. 12.3 de la Ley del IRPF, en la versión de 1985, tal como acaba de indicarse, vino a establecer que "La base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible"; en cambio, en cuanto a las bases negativas, que hasta entonces eran absorbidas por el socio en el mismo ejercicio, tanto el segundo párrafo del art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como el art. 19.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, también con su nueva redacción impuesta por la Ley 46/1985, dispusieron que "las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes".

   Lo anteriormente expuesto no significa que la imputación de lo que en la primitiva redacción de la Ley 44/1978 se denominaban "beneficios" y tras la Ley 44/1985 "bases imponibles positivas", sufra alteración alguna. Ambas expresiones son equivalentes, como puso de manifiesto la Sentencia de esta Sección de 20 de diciembre de 1996, que, comentando la transparencia fiscal opcional o voluntaria, precisamente desaparecida con la Ley 44/1985, señaló que tal régimen suponía que "el beneficio obtenido por la sociedad, o más técnicamente su base imponible, determinada de conformidad con lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se imputaba a los socios o accionistas, integrando así su base imponible por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque no hubiera existido acuerdo jurídico-mercantil de distribución del beneficio o la cifra distribuida hubiera sido menor".

   De esta forma puede entenderse que si en la primitiva redacción de la Ley del I.R.P.F, el art. 12.4 señalaba que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente", tras la modificación de la Ley 48/1985 es el apartado 3 del art. 12 el que establece que "la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", lo que significa que si existe alguna modificación importante en este punto es la supresión de la referencia a las reducciones, lo que tiene su razón de ser en que los beneficios fiscales del Impuesto de Sociedades son concedidos sobre la cuota y no sobre la base.

   Por tanto, ningún obstáculo impide la aplicación del régimen previsto en el art. 33.3 del Reglamento del I.R.P.F. en el supuesto de que en la base imputada al socio existan incrementos patrimoniales, como es el caso que nos ocupa.

   Es cierto que la base imponible es la suma algebraica de rendimientos positivos y negativos y de incrementos y disminuciones patrimoniales, pero también lo es que el art. 11 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que así lo establece, estaba en vigor antes de la Ley 48/1985 y sin embargo, tras la imputación al socio, se admitía la disociación de rentas a que conducía el art. 33.3. del Reglamento del I.R.P.F.

   Por otra parte, la interpretación que se sostiene es la más conforme con el designio del legislador, que en la Ley 48/1985, independientemente de suprimir el régimen de transparencia voluntaria, solo trató de evitar la imputación de bases imponibles negativas.

   Situación muy diferente, en cambio, es la producida a partir del ejercicio de 1992, en la medida en que la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso en su art. 5 :

   "Cuatro. Componen la renta del sujeto pasivo:

   1. Los rendimientos del trabajo.

   2. Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto de manera exclusiva a las actividades señaladas en la letra siguiente.

   3. Los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales que ejerza.

   4. Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley.

   5. Las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal."

   Aquí sí resulta clara la intención del legislador de incluir en la renta, como elemento independiente, las imputaciones de bases imponibles positivas. Pero ni la Ley 48/1985 modificó en este sentido el art. 3 de la Ley 44/1978, que era el que configuraba el hecho imponible y determinaba los componentes de la renta, ni indicó que los incrementos patrimoniales o rentas irregulares integrados en bases imponibles positivas se trataran como renta regular, ni seria lícito interpretar la citada Ley 48/1985 con el criterio seguido por otra posterior, la Ley 18/1991, produciendo de esta forma un efecto retroactivo lesivo para el administrado.

   Lo hasta ahora impuesto es de tanta más aplicación cuanto que en la base imponible imputada a la recurrente solo existían incrementos patrimoniales, caso en el que la resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, de 28 de noviembre de 1986, admitió la posibilidad de compensación y dejando al margen que la misma tuviera o no carácter vinculante.

   Por las razones expuestas, procede el acogimiento de este motivo.

   Por ultimo, y adoptada ya la decisión de estimación referida, conviene señalar que frente al criterio seguido en las liquidaciones giradas en este caso con incorporación a la base sometida a Tarifa General de la imputada a cada uno de los socios, se indica que esta Sala ha resuelto últimamente recursos de casación en unificación de doctrina interpuestos por socios de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, con ocasión de imputación de base imponible también procedente del incremento de patrimonio derivado de la venta de un inmueble y, por solo citar un ejemplo, en la Sentencia de 16 de enero de 2008, al recoger el contenido del Acta de Inspección que dio lugar a la liquidación por I.R.P.F., se pone de manifiesto que en la misma se indicaba: ".... de la comprobación inspectora realizada a la entidad transparente, [...], se ha deducido un aumento de su base imponible del ejercicio 1990. De este aumento corresponde imputar al sujeto pasivo la cantidad de 43.759.168 pesetas, que deberán incluirse entre sus rentas de 1991, de conformidad con lo previsto en el artículo 109.3 del Reglamento del I.R.P.F.... Que dada la procedencia de estos rendimientos en transparencia, su integración en la base imponible del IRPF debe hacerse de acuerdo con el artículo 33.3 del mismo, computándose como renta irregular generada en dos años y aplicarle el tratamiento de los artículos 117 y 118 de dicha norma."

El acogimiento del tercero de los motivos ha de conducir necesariamente a la estimación parcial del recurso y a la casación de la sentencia impugnada, lo cual obliga, por prescripción del artículo 95.2. d) de la Ley Jurisdiccional, a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Central y liquidaciones giradas a los interesados.

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.