STS, 11 de Julio de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 438/97 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 31 de enero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de JOSÉ ROYO, S.A", contra el Acuerdo dictado por el Director General de Tributos el 16-XII-96 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho, sin efectuar condena al pago de las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "JOSÉ ROYO, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 15 de mayo de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa: "[...] tenga por interpuesto recurso de casación contra la sentencia dictada en fecha 31 de enero de 2000 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la resolución, de fecha 23 de diciembre de 1996, de la Dirección General de Tributos referente a la solicitud de revisión por infracción manifiesta de ley, en relación con el acto de liquidación del recargo por ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período de liquidación de diciembre de 1990; y previo los trámites preceptivos, dicte resolución anulando la sentencia recurrida y pronuncie otra más ajustada a Derecho, acordando y resolviendo en los términos que esta parte [recurrente] tiene interesado".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 6 de mayo de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida y los actos recurridos, con condena en costas a la parte recurrente.

Por providencia 16 de marzo de 2005, se señaló para votación y fallo el 5 de julio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar resumidamente en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 31 de enero de 2000, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "José Royo, S.A." contra la resolución de 16 de diciembre de 1996, de la Dirección General de Tributos, desestimatoria de su pretensión, por la vía del art. 154 LGT, de una liquidación ascendente a 43.646.791 ptas., practicada en concepto de recargo único del 50 por 100, por ingreso realizado fuera de plazo a consecuencia de declaración complementaria sin requerimiento previo --art. 61.2 LGT, en la versión recibida por la Disposición Adicional 14ª.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio--, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al período de liquidación de diciembre de 1990 que había dado lugar al ingreso de una cuota a ingresar de 87.293.582 ptas.

En concreto, la referida sentencia partió, como hechos relevantes para la adecuada resolución del recurso, de los siguientes datos: a) el 16 de septiembre de 1993 se notificó a la demandante liquidación 520000509 practicada por la Dependencia de la Gestión de la AEAT (Agencia Estatal de Administración Tributaria) de Valencia en concepto de recargo por ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo previsto en el artículo 61.2 LGT (Ley General Tributaria de 1963) por el mencionado importe de 43.646.791 ptas. b) El 1 de octubre de 1993 la demandante interpuso reclamación económico- administrativa contra dicha liquidación, desistiendo el 28 de enero de 1994, desestimiento aceptado por el TEAR (Tribunal Económico Administrativo Regional) por resolución de 30 de marzo de 1994; c) El 29 de abril de 1994, presentó nuevo escrito renunciando al desistimiento y el 4 de mayo de 1994 formuló recurso de alzada ante el TEAC (Tribunal Económico Administrativo Central) contra la resolución de 30 de marzo de 1994, que fue desestimado por resolución de dicho TEAC de 19 de febrero de 1995; d) El 14 de junio de 1995, la demandante presentó solicitud de revisión de oficio de la liquidación al recargo al amparo del artículo 154 de la LGT.

Con estos antecedentes, la sentencia aquí impugnada, hace constar que la invalidación del acto administrativo de liquidación solo puede tener lugar a través de la interposición de los recursos administrativos en tiempo hábil, en cuyo caso los actos administrativos deben ser anulados cuando incurren en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, o bien, si hubieren transcurridos los plazos de interposición de los recursos administrativos, a través del cauce de revisión de oficio en cuyo caso los actos administrativos únicamente pueden ser anulados cuando incurran en vicios de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 153 LGT (en cualquier momento) o cuando incurriesen en vicios de anulabilidad siempre que infringieran manifiestamente la ley, conforme al artículo 154 de la propia LGT, durante un plazo de cinco años.

Señala, asimismo, que transcurridos en el presente caso los plazos hábiles para la impugnación, el único cauce que quedaba a la demandante era iniciar el procedimiento de revisión de oficio, al amparo del artículo 153 o 154 LGT. Pero este último precepto, como tiene declarado el Tribunal Supremo ha de entenderse limitado a la facultad revisora fundada en la ilegalidad manifiesta que únicamente comprende el quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con rango de ley formal.

En el presente caso, se interpone el recurso contencioso-administrativo contra un acto que deniega la revisión de oficio y la Sala de instancia le desestima porque cada una de las cuestiones planteadas por la recurrente eran ajenas a las causas que recoge el reiterado artículo 154 LGT. Y "el recargo ha sido declarado conforme a la Constitución, y esta Sala [de la Audiencia Nacional] ha estimado recursos en los que el mismo [recargo] se había impuesto, como se ha indicado más arriba, sin seguir el procedimiento de imposición de sanciones. Las conclusión que recoge la Administración en el acto administrativo impugnado debe ser confirmada porque no concurre infracción manifiesta de Ley.

Finalmente, no puede prosperar la pretensión de que ha aplicado una sanción con efecto retroactivo porque el ingreso extemporáneo y voluntario se ha producido con posterioridad a la entrada en vigor del art. 61.2 en la redacción dada por la D.A. [Disposición Adicional] 14 de la Ley 18/1991".

El recurso de casación se basa en un único motivo, articulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicable.

La parte recurrente sostiene que, al reconocer la sentencia de instancia que el recargo único del 50 % tiene naturaleza sancionadora, el acto inicialmente recurrido debe calificarse de nulo de pleno derecho, por lo que el Tribunal debió declarar la nulidad, atendiendo al principio de tutela judicial reconocido en el artículo 24 CE (Constitución Española), por no poder ser convalidado por el mero transcurso del tiempo.

Para fundamentar la nulidad de pleno derecho del acto liquidatario aduce.

1. La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, toda vez que habiendo finalizado el plazo de ingreso voluntario de la cuota, de la que trae causa el recargo cuestionado, el 30 de enero de 1991, la exigencia del mismo es improcedente por suponer su aplicación retroactiva, ya que, según la Disposición Adicional 14 de la Ley 18/1991, la nueva redacción del artículo 61.2 LGT tuvo efectos a partir del 1 de enero de 1992.

2. Incumplimiento total y absoluto del procedimiento legalmente establecido, al haberse prescindido del trámite de audiencia antes de la imposición de la sanción.

Por último se refiere el motivo a los efectos jurídicos de la nulidad radical de un acto administrativo, que no puede ser convalidado y cuya nulidad debe ser apreciada de oficio, sin necesidad de petición de parte.

La vía del art. 154 de la Ley General Tributaria ciertamente queda reservada para el supuesto de ilegalidad manifiesta, que únicamente comprende el quebrantamiento claro y patente de un precepto positivo con categoría de Ley formal y alcance sustantivo, de modo que la vulneración aparezca de manera clara, patente, indubitada, aflorando por sí mediante una mera comparación del acto con la norma, sin necesidad de complejas interpretaciones, exégesis o análisis, (sentencias, entre otras, de 26 de Marzo de 1998 y 7 de Febrero de 2003 de esta Sala).

Ahora bien, esta Sala, en el recurso de casación 8094/1998, sentencia de 13 de Marzo de 2004, y en el recurso de casación 2789/2000, sentencia de 26 de abril de 2005, al resolver supuestos similares, admite que el Tribunal de instancia, no obstante haber enjuiciado una denegación de petición de revisión por manifiesta infracción legal (art. 154 Ley General Tributaria), pueda reconducirla a una revisión por nulidad de pleno derecho, sin que pueda ser obstáculo la firmeza de la liquidación de recargo, habida cuenta que, precisamente, la revisión de oficio o a instancia de parte de los actos nulos de pleno derecho contempla la hipótesis de que se aplique a actos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo.

En el presente caso nos encontramos con que el Tribunal Constitucional, en las sentencias 276/2000, de 16 de noviembre, 26/2001, de 29 de enero, y 93/2001, de 2 de abril y en el auto 108/2001, de 8 de mayo, ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad del párrafo primero del artículo 61.2 de la LGT (versión de la Ley 18/1991), en tanto en cuanto:

"Para poder determinar si el recargo único del 50 por 100 que establece el art. 61.2 LGT enjuiciado tiene o no carácter sancionador, será preciso, como dijimos en la STC 164/1995, atender «a la función que dicho recargo tiene encomendada dentro del sistema tributario» o, lo que es igual, habremos de precisar, si dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la imposición de las sanciones".

"Y a este respecto conviene destacar, en primer lugar, que, al igual que en el recargo del 10 por 100 que analizamos en la STC 164/1995, en el que ahora enjuiciamos cabe reconocer, antes que nada, nítidamente, una función coercitiva, disuasoria o de estímulo, ya que también en este caso la amenaza de incrementar la deuda tributaria en el 50 por 100 constituye una forma de disuadir a los contribuyentes de que presenten las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones fuera de plazo. Como hemos venido señalando, esta función disuasoria del recargo se logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable. Y resulta obvio que el contenido material de esta consecuencia no difiere del que puede tener una medida sancionadora. Sin embargo, como hemos reconocido en otras ocasiones, una «cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción» (STC 164/1995)".

"Antes que nada hay que descartar «a radice» que el recargo del 50 por 100 de la deuda tributaria constituya, como las multas coercitivas, una medida de autotutela ejecutiva de la Administración «tendente a obtener la acomodación de un comportamiento obstativo del destinatario del acto a lo dispuesto en la decisión administrativa previa» (STC 239/1988); en efecto, a diferencia de dicho tipo de medidas -que, como hemos afirmado en otras ocasiones, engarzan con el principio de eficacia enunciado en el art. 103 CE (STC 148/1993, de 29 de abril)-, el art. 61.2 LGT tiene como presupuesto de aplicación la existencia de un incumplimiento de una obligación tipificado como ilícito administrativo en la Ley que el obligado debe rectificar espontáneamente, esto es, sin el previo apercibimiento de la Administración".

"Pese a que el actual art. 58.2 LGT, redactado por la Ley 25/1995, integra dentro del concepto «deuda tributaria» los recargos por ingresos extemporáneos sin previo requerimiento, también debe excluirse que el recargo del 50 por 100 de la deuda pueda ser calificado como tributo. Como hemos tenido oportunidad de señalar, el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre y 233/1999, de 16 de diciembre), y grava un presupuesto de hecho o «hecho imponible» (art. 28 LGT) revelador de capacidad económica (art. 31.1 CE) fijado en la Ley (art. 133.1 CE). Es verdad que, como hemos afirmado en ocasiones, el legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (STC 37/1987, de 26 de marzo; STC 197/1992, de 19 de noviembre); pero, en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza (STC 37/1987, de 26 de marzo; STC 186/1993, de 7 de junio). Esto es, precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito".

"Lo que hace el art. 61.2 LGT no es reclamar un tributo por la existencia de un nuevo hecho imponible, sino que, simplemente, exige un plus por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la normativa tributaria establece, razón por la cual la medida enjuiciada no es encuadrable en el art. 31.1 CE".

"Resulta evidente, por otra parte, que la cuantía del recargo que enjuiciamos -un 50 por 100 de la deuda tributaria- impide considerar que éste cumple una función de estímulo positivo que permita excluir el sentido sancionador de la medida que prevé el art. 61.2 LGT. En efecto, la cuantía del recargo coincide exactamente con la sanción mínima prevista en el art. 87.1 LGT para las infracciones tributarias graves tipificadas en el art. 79 a) LGT, de manera que la aplicación de esta medida no supone otorgar al contribuyente un trato muy distinto del que le correspondería si se aplicaran las medidas previstas en el Capítulo VI sobre «Infracciones y sanciones» de la Ley General Tributaria. La única diferencia que puede apreciarse es que el recargo tiene un componente indemnizatorio del que la sanción carece; diferencia, no obstante, que no tiene magnitud bastante como para favorecer el pago voluntario dado que, como señala el Fiscal General del Estado, «el único beneficio que recibe el contribuyente moroso que ingresa voluntariamente su deuda es el ahorro del interés de demora, mientras que si elude el pago pierde la atenuante, pero tiene la posibilidad de que la Administración tributaria no perciba su omisión».

De manera que, no existiendo una diferencia importante entre la cuantía de este recargo y la de las sanciones debemos llegar a la conclusión de que este recargo cumple, además de las ya indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores".

"En definitiva, el recargo del 50 por 100 de la deuda tributaria establecido en el art. 61.2 LGT, en su redacción dada por la Ley 18/1991, en tanto que supone una medida restrictiva de derechos que se aplica en supuestos en los que ha existido una infracción de la Ley y desempeña una función de castigo, no puede justificarse constitucionalmente más que como sanción".

"Por ello, hay que concluir que a dicho recargo le resultan de aplicación las garantías materiales y procesales aplicables a las sanciones que se deducen de los arts. 25.1 y 24.2, ambos de la CE".

"A la luz de esta doctrina es evidente que la regulación del instituto cuestionado respeta las exigencias de certeza que dimanan del principio de legalidad del art. 25.1 CE, dado que es una Ley, concretamente el art. 61.2 de la Ley General Tributaria, redactado por Ley 18/1991, la que define con suficiente grado de certeza la conducta contraria al Ordenamiento que determina la imposición del recargo o, lo que es igual, la sanción (a saber, el ingreso, fuera del plazo reglamentariamente establecido, de la deuda tributaria, sin que haya existido previo requerimiento de la Administración tributaria), así como el tipo y grado de sanción que la norma apareja al comportamiento que describe: la obligación de ingresar una cantidad pecuniaria equivalente al 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar en plazo".

"Respecto del art. 24.2 CE la conclusión ha de ser bien distinta. En efecto, como recordábamos en la STC 194/2000, de 19 de julio, «es doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales constitucionalizadas en dicho precepto son de aplicación al ámbito administrativo sancionador, "en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución" (por todas, STC 14/1999, de 22 de febrero); y como dijimos en la STC 18/1981, de 8 de junio), "tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión", pues, como sostuvimos en el mismo lugar, la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga»".

"De lo anterior cabe deducir que el recargo del 50 por 100 establecido en el art. 61.2 LGT vulnera el art. 24.2 CE".

"Y es que basta con acudir al art. 61.2 LGT para comprobar que no sólo no califica a la medida retributiva que prevé como sanción, ni, por ende, como hemos dicho, se remite al Capítulo VI, sobre «Infracciones y sanciones», de la LGT, ni a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador (durante la vigencia del precepto cuestionado, el Real Decreto 2631/1985, y, en la actualidad, el Real Decreto 1930/1998), sino que, al referirse a la misma como «recargo» y expresar que la aplicación del mismo excluye «las sanciones que pudieran ser exigibles», dirige derechamente a los ciudadanos afectados, a la Administración actuante y a los órganos judiciales hacia las normas que regulan la liquidación de los tributos, en lugar de, como resultara constitucionalmente preceptivo, a la aplicación de los principios y garantías que para el ámbito sancionador (también, insistimos, para el administrativo sancionador) derivan de los arts. 24.2 y 25.1 CE".

"En suma, la previsión de un recargo del 50 por 100, con exclusión del interés de demora, establecida por el art. 61.2 LGT, en aquellos casos en los que los contribuyentes ingresen la deuda tributaria fuera de plazo, tiene consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considere conveniente y al obviar la declaración de culpabilidad en un procedimiento sancionador, que la imposición de toda sanción exige, conduce derechamente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo impugnado por vulneración del art. 24.2 CE, con los efectos previstos en el inciso final del art. 40.1 LOTC"

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La referida declaración de inconstitucionalidad del artículo 61.2 LGT, con la redacción cuestionada, resulta desde luego decisiva para la suerte del recurso, como entiende la parte recurrente, pues fue dictada con los efectos previstos en el último inciso del art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, en virtud del cual deben revisarse todas las sanciones impuestas en la aplicación de leyes o disposiciones declaradas inconstitucionales cuando, como consecuencia de su declaración de inconstitucionalidad, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.

Por otra parte, hay que recordar que el Tribunal Constitucional, si bien rechaza la vulneración del art. 25.1 de la Constitución, sienta que "la previsión de un recargo del 50 por 100 con exclusión del interés de demora establecida por el art. 61.2 de la Ley General Tributaria en aquellos casos en que los contribuyentes ingresen la deuda tributaria fuera de plazo, tiene consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considere consecuente y al obviar la declaración de culpabilidad en un procedimiento sancionador que la imposición de toda sanción exige, conduce directamente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo impugnado por vulneración del art. 24.2 CE, con los efectos previstos en el inicio final del art. 40.1 LOTC".

Así, pues, al haberse operado una exclusión de responsabilidad para los contribuyentes por ingresos fuera de plazo sin requerimiento como consecuencia de la inconstitucionalidad declarada del recargo, un acto de aplicación del mismo, como el aquí controvertido, incidió en el grado máximo de nulidad, situación esta que le hace acreedor, necesariamente, a su apreciación en este recurso.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso y, de conformidad con lo establecido en el art. 95.2.d) de la vigente Ley Jurisdiccional, de anular la sentencia impugnada, y de conformidad con lo solicitado en la demanda "se declara improcedente la imposición de plano, sin procedimiento alguno, del Recargo referenciado, por suponer una infracción manifiesta de Ley, así como el derecho de la recurrente, a la devolución del exceso ingresado sobre los intereses de demora exigibles por el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta el ingreso espontáneo, así como reconocer y declarar a favor de la recurrente intereses de demora el exceso referido desde la fecha de su ingreso". Y sin hacer especial imposición de costas, ni en la instancia ni en este recurso, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la referida Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español