STS, 27 de Mayo de 2004
| Ponente | JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ |
| ECLI | ES:TS:2004:3676 |
| Número de Recurso | 5932/1999 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 27 de Mayo de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Mayo de dos mil cuatro.
Visto por la Sala tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, el presente recurso de casación num. 5932/99 interpuesto por la ADMINISTRACION DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 10 de junio de 1999, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 585/1996. Ha comparecido en este recurso casacional, como parte recurrida, la COMPAÑIA DE INVESTIGACION Y EXPLOTACIONES PETROLIFERAS S.A. (CIEPSA), representada por Procurador y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado.
La COMPAÑIA DE INVESTIGACION Y EXPLOTACIONES PETROLIFERAS S.A. (en adelante CIEPSA) interpuso recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 26 de junio de 1996, por la que se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas nums. 4457/93, 4473/93 y 4474/93 (acumuladas) formuladas contra acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección (Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria), relativos a liquidaciones por el concepto tributario de retenciones del capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 1988, 1989 y 1990, por importe de 40.562.833, 51.567.123 y 17.651.142 pesetas, respectivamente.
En la indicada fecha del 10 de junio de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga en nombre y representación de COMPAÑIA DE INVESTIGACION Y EXPLOTACIONES PETROLIFERAS S.A. (CIEPSA), contra la resolución de fecha 26 de junio de 1996, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, siendo procedente la exención del Impuesto sobre Sociedades en los pagos de dividendos distribuidos por la actora con cargo a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, derivados de su actividad de Investigación y Explotaciones de Hidrocarburos; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después conforme a las prescripciones procesales legales; y formalizado por la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso deducido, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de mayo de 2004, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.
Es de señalar que por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 22 de junio de 2001 se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado únicamente respecto a las liquidaciones derivadas de las Actas num. 0050141 y 0050150, períodos 1988 y 1989, toda vez que sus cuotas, que ascienden respectivamente a 39.800.000 y 50.000.000 ptas. superan la cantidad de 25 millones de ptas., así como la inadmisión del mismo en lo que se refiere a la impugnación de la liquidación derivada del Acta num. 0057597, relativa al ejercicio 1990, cuya cuota era de 16.666.667 ptas., declarándose la firmeza de la sentencia recurrida en cuanto a esta última.
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales han quedado reseñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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La cuestión planteada versa sobre el carácter de "derechos adquiridos" de las "exenciones" que el art. 51 de la Ley 21/1974, de 27 de junio, establecía en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, en relación con los "dividendos" que distribuyen las Sociedades con cargo a beneficios, correspondientes a las actividades de Investigación y Explotación de Hidrocarburos, a que se refiere la citada Ley.
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En la sentencia dictada por el mismo Tribunal el 16 de julio de 1996 (Recs. nums. 194 y 989/91 acumulados) se exponía que "si bien en un primer momento la Disposición Transitoria Primera 1.a), de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció la derogación expresa del Impuesto sobre las Rentas del Capital, es necesario acudir a la Ley 61/78, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades, para medir y calibrar el alcance de esta derogación sobre ciertos regímenes especiales en materia tributaria, como es el establecido en la Ley sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos".
En relación con la interpretación de lo establecido en la Disposición Transitoria Tercera se declara: "Se aprecia claramente que la voluntad de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 ha sido, inicialmente, señalar la temporalidad de los beneficios fiscales derivados del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital, señalando para ello, en términos generales, un plazo de cinco años, sin perjuicio de los derechos adquiridos".
La citada Sentencia analiza el sentido de la frase "sin perjuicio de los derechos adquiridos", en relación con la temporalidad que el precepto establece, trayendo a colación el desarrollo reglamentario de dicha Disposición Transitoria Tercera, y declara: "... del análisis conjunto del art. 393.1 a), y del art. 391 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se desprende que, aparte de las exenciones que tienen un plazo máximo de cinco años, pueden existir otras, derivadas de derechos adquiridos que tengan un plazo mayor de duración, cuando cumplan determinados requisitos. Efectivamente, el art. 391 reconoce la existencia de derechos adquiridos, señalando en el apartado 1.B) que tendrán tal carácter las exenciones concedidas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital en las que concurran las siguientes circunstancias:
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Que tengan por objeto los rendimientos de capital mobiliario de operaciones financieras concretas, b) Que se hayan concedido por plazo determinado y a título individual; y c) Que se hayan concedido con anterioridad al 1 de enero de 1979. Concluyendo el apartado segundo del mismo artículo precisando que: "Los derechos adquiridos no podrán ser objeto de prórroga alguna al término del período reconocido, sin perjuicio de su transformación en alguno de los beneficios establecidos en la norma general del Impuesto".
De esta forma, la Sala consideró que, concurriendo dichos requisitos, podían reconocerse "exenciones" derivadas del antiguo Impuesto sobre las Rentas del capital por un período superior al de los cinco años.
Por último, se entendió que en dicho caso se estaba ante un régimen fiscal especial, que se reflejaba también el "tipo impositivo" del Impuesto sobre Sociedades, que se fijaba en un "40 por 100", declarando que: "Existen, además, una serie de operaciones financieras concretas derivadas de la singularidad de las explotaciones e investigaciones de hidrocarburos, concedidas, según precisa el Real Decreto 3046/78, de 3 de noviembre, por un período de 30 años, lo que refuerza el carácter de singularidad y especialidad del régimen tributario".
Concluía la Sala manifestando que estamos en presencia de un auténtico "derecho adquirido", cuya vigencia dependía de la "duración" de la "concesión", que provocaba la "exención" en los pagos de los "dividendos" distribuidos por la actora durante los ejercicios liquidados; ejercicios que en este recurso se circunscriben a 1988, 1989 y 1990, es decir, los tres ejercicios siguientes a los enjuiciados en la sentencia de 16 de julio de 1996.
El Abogado del Estado invoca un único motivo de casación, al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, considerando infringidas por la sentencia recurrida la Disposición Transitoria Primera de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; la Disposición Final Tercera . 2 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades; el art. 391 B) de su Reglamento; el art. 23.3 (24.1) de la Ley General Tributaria; el art. 31.1 de la Constitución y la jurisprudencia de subsiguiente cita.
El art. 51.2 de la Ley 21/1974, de 27 de junio, sobre investigación y explotación de hidrocarburos, disponía que, en razón de las especialidades tributarias establecidas en la Ley, las sociedades cuyo objeto sea exclusivamente la investigación y explotación de hidrocarburos gozarán de exención, en relación con el Impuesto sobre las Rentas del Capital, en los dividendos que distribuyan con cargo a beneficios y explotación de hidrocarburos.
La Disposición Transitoria Primera, apartado a), de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió, a partir del 1 de enero de 1979, el Impuesto sobre las Rentas del Capital.
Para determinar el alcance de esta derogación sobre ciertos regímenes especiales de las sociedades en materia tributaria, como es el de las sociedades cuyo objeto fuera exclusivamente la investigación y explotación de hidrocarburos, era necesario acudir a la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuya Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, establecía: Las Sociedades que gocen actualmente de cualquiera clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciera dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley 61/1978 (que entró en vigor el 1 de enero de 1979, la misma fecha a partir de la cual se suprimió por la Ley 44/1978 el Impuesto sobre las Rentas del Capital), dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de la Ley 61/1978, sin perjuicio de los derechos adquiridos.
A la vista de la redacción de la Disposición Transitoria de la Ley 61/1978 que se ha dejado expuesta, se podía apreciar claramente que la voluntad de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades era la de establecer la temporalidad de los beneficios fiscales derivados del derogado Impuesto sobre las Rentas del Capital, señalando para ellos, con carácter general, un plazo de cinco años, sin perjuicio de los derechos adquiridos.
Se impone, pues, examinar el alcance de la expresión "sin perjuicio de los derechos adquiridos". Y para ello nada mejor que examinar el desarrollo reglamentario de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978 objeto de análisis para ver si podían existir, en algunos casos, beneficios fiscales que, legalmente reconocidos, pudiesen sobrevivir al plazo general de los cinco años.
Pues bien, el art. 389, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, al regular el régimen transitorio, decía que las sociedades que en el momento de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto gozasen de cualquier beneficio fiscal reconocido en la legislación del Impuesto sobre las Rentas del Capital, lo seguirán disfrutando durante un plazo de cinco años, contados a partir del 1 de enero de 1979, salvo que tuviesen un plazo de caducidad que venciera durante dicho término, en cuyo caso la Sociedad dejará de disfrutarlo en tal momento.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de los derechos adquiridos.
A efectos de los previsto en el apartado 2 del art. 389, decía el art. 391.1.B) del Reglamento que tendrán la consideración de derechos adquiridos las exenciones y bonificaciones concedidas en el Impuesto sobre las Rentas del Capital en las que concurran las siguientes circunstancias:
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Que tengan por objeto los rendimientos de capital mobiliario de operaciones financieras concretas.
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Que se hayan concedido por plazo determinado y a título individual.
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Que se hayan concedido con anterioridad al 1 de enero de 1979, en virtud de disposiciones generales legalmente establecidas.
El apartado 2 del art. 391 concluía que los derechos adquiridos no podrán ser objeto de prórroga alguna al término del período reconocido, sin perjuicio de su transformación en alguno de los beneficios establecidos en la normativa general del Impuesto.
Finalmente, el art. 393.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades decía que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, quienes en el momento de la entrada en vigor de dicha Ley gozasen de exención en el Impuesto sobre las Rentas del Capital seguirán disfrutando de la misma hasta la extinción del plazo durante el cual se les hubiese reconocido.
Así pues, una interpretación sistemática de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley del Impuesto 61/1978 y de los arts. 389.2, 391 y 393.1 del Reglamento del Impuesto permite afirmar que, cuando se cumplan los requisitos exigidos, podrán reconocerse exenciones derivadas del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Capital por un período superior a cinco años.
En el caso de autos, por Real Decreto 3046/1978, de 3 de noviembre, se otorgó a CIEPSA una concesión de explotación de hidrocarburos, denominada "Casablanca", derivada del permiso de investigación "Casablanca". Su participación respectiva era de un siete y medio por ciento.
La concesión que se le otorgó quedaba sujeta, con arreglo al artículo segundo del citado Real Decreto 3046/1978, a la Ley sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos de 27 de junio de 1974, al Reglamento para su aplicación de 30 de julio de 1976 y a las condiciones que se especificaban en el citado Real Decreto 3046/1978. En la primera de las condiciones citadas se disponía que "de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 29 y 30 de la Ley, esta concesión de explotación se otorga por un período de 30 años", que comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la publicación del Real Decreto citado en el Boletín Oficial del Estado. En consecuencia, desde el día siguiente a la publicación del citado Real Decreto 3046/1978 CIEPSA tiene otorgada una concesión de explotación de hidrocarburos de 30 años de duración y, consecuentemente, tiene otorgados los beneficios fiscales que por la Ley 21/1974, de 27 de junio, se concedían a las sociedades cuyo objeto fuese exclusivamente la investigación y explotación de hidrocarburos. Se dan, además, las circunstancias que para la concesión de exenciones en el Impuesto sobre las Rentas del Capital se exigían en el art. 391 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 2531/1982. Estamos, pues, evidentemente, ante un régimen fiscal especial, que se refleja también en el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, que se fijaba en un 40%, lo que suponía un tipo de gravamen distinto del general (35%), lo que refuerza el carácter singular y especial de su régimen tributario.
En conclusión, podemos confirmar que estamos en presencia de un auténtico derecho adquirido para CIEPSA, mientras dure la concesión, lo que debe llevarnos a confirmar la exención del Impuesto sobre Sociedades en el pago de los dividendos distribuidos por CIEPSA durante los ejercicios 1988 y 1989, derivados de su actividad de explotación de hidrocarburos en la concesión denominada "Casablanca".
Procede, por tanto, desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, habiendo de aplicarse en cuanto a las costas el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción y al desestimarse totalmente el recurso han de imponerse a la Administración recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia dictada con fecha diez de junio de mil novecientos noventa y nueve por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 585/1996, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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SAP Cantabria 513/2006, 5 de Octubre de 2006
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