La tributación de las parcelaciones y de los actos de reparcelación.
| Autor | José Menéndez Hernández |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 1145-1166 |
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El Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales contiene sendos preceptos referentes a las reparcelaciones, los cuales aparentemente son inconciliables, pero que examinados a fondo demuestran cierta congruencia.
En primer lugar, el número 38 del artículo 65 considera exentas las enajenaciones a que diere lugar la parcelación y reparcelación declaradas obligatorias por los Ayuntamientos u otros órganos urbanísticos.
En segundo término, el número 16 del artículo 101 del Texto Refundido confiere también exención tributaria a los documentos públicos de parcelación y reparcelación declaradas obligatorias por los Ayuntamientos u otros órganos urbanísticos competentes para ello.
En un primer momento parece que estos preceptos son antinómicos, porque ambos contemplan el supuesto de las reparcelaciones. Y debe tenerse en cuenta que el artículo 65 está incluido dentro del grupo de normas que regulan el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, en tanto que el artículo 101 está situado en los preceptos que regulan el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Y precisamente del hecho de esta doble ubicación normativa es de donde se deriva la antinomia fiscal a que venimos aludiendo.
Veámoslo. El número 2 del artículo 100 del Texto Refundido declara que no estarán sujetos al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados los actos a que se refiere el número 1.° del mismo artículo (entre los que figuran las escrituras, las actas y los testimonios notariales), en su apartado letra g). cuando estén sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, aunque gocen de exención. Y aquí radica el problema. Porque si las actas de parcelación, en cuanto actas notariales, están sujetas al tributo de los Actos Jurídicos Documentados, evidentemente, no pueden tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, dada Page 1146 la incompatibilidad legal establecida en el número 2 del artículo 100 del Texto Refundido.
Hay que tener presente que en esta materia se ha producido un importante cambio a partir de la Ley de Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964. Anteriormente estaba tolerada una especie de doble imposición, por cuanto podían incidir sobre un mismo acto dos tributos diferentes: el Impuesto de Timbre y el Impuesto de Derechos Reales. Para disfrazar en alguna medida el descaro de la doble imposición se argumentaba especiosamente diciendo que el Impuesto de Timbre gravaba el documento, y el de Derechos Reales, el acto reflejado en el mismo documento.
Esta situación ha variado actualmente. La doble tributación está expresamente rechazada por el número 2.° del artículo 100 del Texto Refundido, al que nos venimos refiriendo. Además, ha variado también el enfoque de los tributos incidentes sobre la negociación jurídica. El antiguo Impuesto de Timbre ahora se denomina de Actos Jurídicos Documentados, poniendo énfasis en el hecho de que ya no sólo se somete al tributo al documento, sino a la unidad jurídica que conforman el acto sustantivo y el vehículo formal en que el mismo es recogido. Esto y la práctica habitual nos demuestran que actualmente existe una coincidencia de fondo entre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y el de Actos Jurídicos Documentados. Porque prescindiendo de los rarísimos casos en que haya podido tributar un contrato verbal, lo cierto es que a las oficinas gestoras se presentan documentos conteniendo actos gravables, tanto en uno como en otro impuesto. Lo que pasa es que el mismo Texto Refundido viene a ser un reparto de competencia entre ambos impuestos en aquellos preceptos en los que describe la materia imponible de cada tributo, como son los artículos 54 y 55 con respecto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, y el artículo 100 con referencia a los Actos Jurídicos Documentados. En esta delimitación de campos es donde existe diferencia. Porque en la práctica ninguna distinción existe entre la tributación de una hipoteca o compraventa reflejadas en escritura pública y el gravamen de declaración de obra nueva, que también consta en escritura pública. El hecho de que las primeras tributen al tipo del 7,40 por 100 1, y la última al 0,55 por 100, está nada más que en la circunstancia de que las primeras caen bajo la órbita del artículo 54 del Texto Refundido, y la última se sitúa en el ámbito del artículo 100.
El número 38 del artículo 65 exonera las enajenaciones derivadas de las reparcelaciones declaradas obligatorias por los respectivos órganos urbanísticos. Ello quiere decir que para el legislador estas enajenaciones Page 1147 estaban sujetas al impuesto, pero por el deseo de política económica tendente a favorecer las reparcelaciones, se les ha concedido una específica exención.
Y ello es así porque los actos sujetos y los exentos participan de la misma naturaleza jurídico-tributaria. La enumeración de actos sujetos de un concreto tributo configura el hecho imponible del mismo, el área negocial al que el impuesto extiende su competencia. Y dentro de los límites impositivos de esta materia tributaria se encuentran los actos exentos, que son análogos a los sujetos, pero que por diversas consideraciones el legislador decide no sujetarlos a gravamen. Cosa distinta son los actos no sujetos, que son todos aquellos que quedarían extramuros del hecho imponible de un concreto tributo.
El número 38 del artículo 65, al decir que las enajenaciones que nos ocupan están exentas, quiere indicarnos:
a) Que tales enajenaciones las conceptúa sujetas e incluidas dentro del hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, pero que por el deseo de fomentar las reparcelaciones prescinde de hacerlas contribuir al erario público.
b) Que si la parcelación o reparcelación hubieren surgido de un acuerdo voluntario de los condueños de los distintos terrenos sin que haya recaído ninguna declaración de obligatoriedad del correspondiente órgano urbanístico, tales enajenaciones estarán sujetas al impuesto.
Volviendo sobre nuestro argumento resulta evidente, por establecerlo así el número 2 del artículo 100 del Texto Refundido, que una misma documentación no puede estar sujeta a la vez al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y al de Actos Jurídicos Documentados. Y, sin embargo, esto es lo que parece dar a entender el Texto Refundido, aunque lo haga por la vía indirecta de las exenciones. El número 38 contiene una exención con respecto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (es decir, un acto sujeto no gravado), y el número 16 del artículo 101 contiene otra exención sobre la misma materia, pero dentro del ámbito del Impuesto de los Actos Jurídicos Documentados. Con lo que también viene a declarar indirectamente que la documentación sobre reparcelaciones está sujeta a este impuesto, teóricamente instrumental. Así las cosas, una misma documentación estaría sujeta a dos impuestos legalmente incompatibles. Pero esto no puede ser. Por tanto, será preciso averiguar, ahondando en la entraña de los preceptos examinados, si es posible que puedan coexistir en el sentido de que cada una de las exenciones esté pensada para un supuesto diferente.
Esta es la explicación que nosotros damos a la existencia de los dos preceptos mencionados. Entendemos que se refieren a momentos temporales diferentes.
Page 1148El número 16 del artículo 101 contempla un primer momento. Trata de gravar los documentos públicos en que se contiene el resultado de una parcelación o reparcelación. Esos documentos están previstos tanto en la Ley del Suelo como en el Reglamento de Reparcelaciones. El número 2 del artículo 82 de la Ley del Suelo se refiere a un primer documento administrativo, que expedirá el organismo urbanístico, en el que conste el acuerdo aprobando la reparcelación. El artículo 33 del Reglamento de Reparcelaciones prevé también el otorgamiento de una escritura pública en la que se formalice la reparcelación. Tanto el acuerdo del órgano administrativo como la escritura pública son documentos públicos de reparcelación, porque son autorizados por funcionario público competente y se observarán en ellos las solemnidades requeridas por la ley. Lo que ocurre es que la categoría de los documentos públicos es muy amplia y caben dentro de ella tanto los documentos administrativos, como los documentos judiciales y los notariales. El acuerdo aprobatorio será un documento público administrativo, y la escritura pública de reparcelación será un documento público notarial. Ambos, pues, encajan dentro de la exención contenida en el número 16 del artículo 101 del Texto Refundido.
El número 38 del artículo 65 no se refiere a este primer momento subsiguiente a la aprobación de la reparcelación. Este artículo alude a las enajenaciones a que diere lugar la reparcelación. Aquí es clave la locución «a que diere lugar». No se trata de las enajenaciones que pudieran estar contenidas en el mismo documento de reparcelación, sino de otras posibles enajenaciones que sean consecuencia o derivación de una parcelación aprobada, en la que no se tenga ya en cuenta el documento mismo de parcelación, sino otro documento diferente. Porque un mismo documento no puede estar sujeto a los dos tributos antitéticos. Y si por razón de primacía temporal ha tenido que ser calificado desde el enfoque del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados y ha sido considerado sujeto a este tributo (o lo que es lo mismo, exento de este tributo), no puede posteriormente ser gravado por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Y como hay que suponer que el legislador actúa con lógica, esta lógica resalta si reparamos en los términos literales de ambas exenciones, lo que permitirá considerar que están contemplando situaciones diferentes. El número 38 del artículo 65, insistimos en ello, se refiere a enajenaciones posteriores en el tiempo. Un supuesto de las mismas aparece contemplado en el artículo 83 de la Ley del Suelo, que ofrece una solución legislativa para el supuesto de que algún propietario no estuviere conforme con el resultado de la...
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