STS, 3 de Enero de 2001
| Ponente | SALA SANCHEZ, PASCUAL |
| ECLI | ES:TS:2001:19 |
| Número de Recurso | 3858/1995 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 3 de Enero de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Enero de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Contrave, S.A.", representada por el Procurador Sr. Guerrero Laverat y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de Febrero de 1995, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 2/736/1991, en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 14 de Febrero de 1995 y en recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de CONTRAVE, S.A., contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de Febrero de 1991, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresa resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Contrave, S.A." preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y en que denunciaba la infracción del art. 48.1.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980, redacción de la Ley 33/1987, que reconoció la exención de dicho Impuesto respecto de los prestamos cualquiera fuera la forma en que se instrumentaran, motivo este complementado por una serie de consideraciones acerca de la inaplicabilidad de la sentencia de este Tribunal de 2 de Octubre de 1989 (motivo que la recurrente numera con el ordinal segundo y de la que pasa directamente al quinto); acerca, también, de que la exención, si se hubiera de restringir en su aplicación, debería serlo al supuesto que estuviera sujeto al Impuesto, esto es, al préstamo, sin que pudiera sometersele luego a tributación por IAJD por impedirlo el art. 31.2 que exige para ello que no esté sujeto a los conceptos 1º y 2º del art. 1º; acerca de que la redacción de la exención en el precitado art. 48.1.B).19, si está limitada a los supuestos de depósito y prestamos cualquiera que sea la forma de instrumentación, su extensión a otras formas de instrumentación que a continuación hace el precepto supone un nuevo hecho imponible, pero no la restricción del supuesto general, para terminar con una mención a los arts. 9º.3 de la Constitución y a la de los arts. 3º y 4º del Código civil, así como a la cita de las Sentencias de esta Sala de 24 de Abril de 1993, de 28 de Abril de 1987, 10 de Diciembre de 1991 y 24 de Abril de 1993 y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de Febrero de 1986, pero sin razonamiento respecto de la medida en que tales preceptos y resoluciones han podido ser infringidos por la sentencia de instancia. Interesó la estimación del recurso, la anulación de la sentencia recurrida y de las liquidaciones que confirmó y el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia Comunitario antes citado, puesto que la doctrina de la sentencia de instancia podía infringir la Sexta Directiva del Consejo de la Comunidad Europea (77/388/CEE).- Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso por entender, fundamentalmente, que la cuestión había quedado resuelta por la Sentencia de esta Sala de 9 de Octubre de 1992, dictada en recurso de apelación extraordinario en interés de Ley, que había declarado sujetos al IAJD los prestamos hipotecarios efectuados en el ámbito de la actividad empresarial o profesional. Solicitó la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 20 de Diciembre próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Se plantea en este recurso de casación, nuevamente, el problema relativo a si los préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial estaban o no exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) con arreglo a la exención recogida en el ap. 19 del art. 48.I.B) del Texto Refundido de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, según la redacción recibida de las Leyes 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, exención por cierto reproducida, después y a la letra, en el ap. 15 del art. 45.I.B) del Texto Refundido vigente de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, con el aditamento, en el ámbito de la exención, de los préstamos representados por bonos de caja emitidos por bancos industriales o de negocios, fruto de lo establecido en la Disposición Adicional 7ª de la Ley 25/1998, de 13 de Julio, a consecuencia, a su vez, de la Sentencia de esta Sala de 3 de Octubre de 1997 --recurso directo 923/93--, que había anulado por "ultra vires" el precepto últimamente citado en la medida en que suprimió, al omitirlos, dichos préstamos no obstante haber sido reconocidos por preceptos legales anteriores, concretamente por las precitadas Ley del IVA y Ley 33/1987, que el Texto Refundido de referencia debía regularizar, aclarar y armonizar en cumplimiento del mandato conferido al Gobierno por la Disposición Adicional Novena de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
En efecto; la parte recurrente, en su primer motivo de casación y en los posteriores que desarrolla aunque pasando, como se ha puesto de relieve en los antecedentes, del segundo al quinto, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --actual art. 88.1.d) de la vigente--, denuncia la infracción, por errónea interpretación, de la exención recogida en el art. 48.I.B).19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 acabado de mencionar. Y, como fundamento de esta supuesta infracción, aduce que si la exención aludida comprendía los préstamos "cualesquiera que sea la forma en que se [instrumentaran]" y no solo eso, sino que se extendía, asimismo, "a la transmisión posterior de los títulos que [documentaran] el depósito o préstamo", esa redacción absoluta e incondicionada implicaba ya el reconocimiento de la exención con la misma amplitud en las tres modalidades del ITP y AJD, esto es, incluida la última modalidad impositiva, todo ello aparte, cabría añadir, que, a la misma conclusión habría que llegar por encontrarse situada la exención en las Disposiciones Comunes a dichas tres modalidades sin estar establecida ninguna excepción específicamente aplicable a alguna o algunas de ellas.
En los restantes motivos, con el salto mencionado del segundo al quinto, se desenvuelve la consideración acabada de mencionar, fundamentalmente, con la argumentación acerca de la inaplicabilidad al caso, como erróneamente a su juicio hizo la sentencia impugnada, de la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989, dado su ámbito temporal no aplicable a una escritura autorizada, como en el supuesto de autos ocurre, en 30 de Diciembre de 1988, y también con la argumentación de que el juego de la exención solo era posible en supuestos de sujección, como sucede con el préstamo, al que el art. 7º.1.B del Texto Refundido aquí aplicable considera transmisión sujeta y luego el art. 48.I.B.19 exenta, pero la imposibilidad de su apreciación respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD), a tenor del art. 31.2 del dicho Texto, derivaría, precisamente, de esa sujección, puesto que el precepto se refiere a escrituras que contengan actos o contratos no sujetos a transmisiones onerosas, y el préstamo está sujeto aunque exento en dicha modalidad. Asimismo, en los expresados motivos se argumenta que si el tan repetido ap. 19 del art. 48.I.B del Texto Refundido limita la exención a los supuestos de originaria constitución de los préstamos, su posterior "extensión" al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos, se refiere a un hecho imponible distinto de la constitución o emisión inicial de los préstamos y títulos equivalentes, es decir, solo al constituido por su transmisión, pero no a un préstamo empresarial originariamente constituido.
Lógicamente se comprende, por lo dicho al principio, que todos los motivos, por descansar, en definitiva, en una común fundamentación --la interpretación del ámbito de aplicación de la exención cuestionada--, han de recibir tratamiento unitario.
Centrado así el problema a dilucidar, es necesario recordar que esta Sala, en Sentencia de 1º de Julio de 1998 --recurso 3163/92--, F.J.7º, al sistematizar las controversias habidas en la materia y la doctrina sentada acerca del particular, con rectificación de la mantenida en la Sentencia de 19 de Abril de 1997 y con criterio seguido por la de 23 de Octubre de 2000 --recurso de casación 8222/94--, tiene declarado que las mismas se plantearon siguiendo dos líneas argumentales distintas:
La primera, consistente en que la Ley del IVA de 1985, al suprimir la mención relativa a que la exención aquí controvertida se refería solo a la modalidad de transmisiones onerosas, tal y como estableció la Ley 14/1985, de Activos Financieros, había venido a reconocer que aquella --la exención-- era aplicable a las tres modalidades de gravamen recogidas en el Texto Refundido del ITP de 1980, fué rechazada ya por la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989, que, seguida por numerosas sentencias posteriores --cabe aquí mencionar las de 3 de Enero, 8 y 11 de Marzo y 3 de Abril de 1991, 9 de Octubre de 1992, 25 de Octubre de 1995, a las que puede añadirse la de 21 de Enero de 1999, y demás en ella citadas, que, aun desestimatoria de un recurso de casación en interés de ley, precisamente por existir doctrina legal consolidada, siguió idéntica posición-- declaró que la exención cuestionada --la del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido aquí aplicable-- estaba solo referida a la modalidad impositiva de transmisiones onerosas, ya que: 1º).- La "ratio legis" de la modificación introducida por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, fué la de eliminar totalmente el gravamen de todos los préstamos por la modalidad de transmisiones onerosas del ITP, en concordancia con la total exención de los mismos en el IVA.- 2º).- El texto del ap. 19, letra B), epígrafe I, del art. 48, según la redacción introducida por la Ley del IVA, declaraba exentos los préstamos, concepto este constitutivo de un hecho imponible en la modalidad de referencia, esto es, en la de "transmisiones onerosas", a diferencia del hecho imponible contemplado en la cuota gradual del IAJD --art. 31.2 del Texto Refundido de 1980--, en que lo son "las primeras copias de escrituras y actas notariales", concepto distinto del anterior.- 3º).- El gravamen por AJD, documentos mercantiles, de los préstamos, considerados legalmente como activos financieros, continuaba, precisamente, porque el nuevo texto de dicho ap. 19 no alcanzaba a este Impuesto, conclusión que se encontraba corroborada por la misma extensión de la exención a la posterior transmisión de los títulos que documentaran, en cuanto aquí interesa, el préstamo de que se tratase.
La segunda, consistente, en síntesis, en que si el préstamo concedido por un empresario o profesional está sujeto al IVA como prestación de servicios y si, por el contrario, la hipoteca constituida por un particular que no actúa en desarrollo de una actividad empresarial no lo estaba ni está --estaba y está sujeta al ITP, transmisiones onerosas, ex art. 7º.1.B) del Texto Refundido de 1980 y del de 1993--, en términos tales que, ante la concurrencia de dos actos gravados, como son el préstamo y la hipoteca, la Ley quiere que se haga efectivo solamente uno de ellos, el préstamo --arts. 15.1 de estos Textos--, habrá que concluir que la exoneración del gravamen recayente sobre la hipoteca, dada su sujeción, como se ha dicho, a transmisiones patrimoniales, constituía y constituye un supuesto de exención y no de no sujeción, con lo que, si la exigencia de la cuota gradual en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados --art. 31.2-- estaba y está supeditada a su no sujeción a "transmisiones patrimoniales" o a "operaciones societarias" y el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, en sus dos versiones de 1980 y 1993, no podía, ni puede, alterar el régimen de incompatibilidades previsto entre el IVA y el ITP, la conclusión no podría ser otra que la falta de condiciones para que, tanto el préstamo como la hipoteca, pueda quedar sometidos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Pues bien; esta Sala, como recuerda la precitada Sentencia de 1º de Julio de 1998 y ratifica la de 23 de Octubre de 2000, para salir al paso del razonamiento acabado de exponer, ha partido del tratamiento unitario que siempre han merecido, en nuestro ordenamiento tributario, los préstamos hipotecarios, en el sentido de que se han concebido como un solo y único hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo. En consecuencia, si el préstamo hipotecario está sujeto, aunque exento, en el IVA, no estará sujeto, como tal, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "Transmisiones onerosas". Por eso, si el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD no declara exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo, las primeras copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios estarán sujetas a la cuota gradual (0'50 por 100) del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, tal y como previene el antecitado art. 31.2 y declaró la invocada Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989.
Aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo", se refería a que "la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y antícresis [tributarían] solo por el concepto de préstamo" --matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba--, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su no sujeción o su exención de esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración.
Al haber sido perfeccionado el préstamo hipotecario de autos mediante escritura notarial otorgada el 30 de Diciembre de 1988, y, por tanto, aparentemente, fuera del período a que se circunscribió la invocada Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989 --1º de Enero de 1986 y 31 de Diciembre de 1987--, conviene añadir a los razonamientos que preceden que tampoco la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, al extender la exención del art. 48.I.B).19, expresamente, al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, pudo desvirtuar la doctrina señalada para los préstamos hipotecarios otorgados a partir del 1º de Enero de 1988, habida cuenta que esa extensión, se refería, exclusivamente, "al gravamen de Actos Jurídicos Documentados que [recayera] sobre los pagarés, bonos, liquidaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capítulos ajenos, por los que se [satisficiera] una contraprestación por diferencias entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido al reembolsar al vencimiento", pues resulta incuestionable, ante este texto, que la ampliación de la exención al IAJD quedaba constreñida a documentos que constituyeran el soporte de determinados activos financieros, lo cual demostraba que la Ley del IVA de 2 de Agosto de 1982 no había reconocido la exención total de los préstamos en el IAJD, ya que, si hubiera sido así, la modificación introducida por la Ley de Presupuestos para el ejercicio de 1988 hubiera carecido totalmente de sentido. Así lo corroboró, por otra parte, la Sentencia de esta Sala de 9 de Octubre de 1992, dictada en un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, que sentó doctrina en el mismo sentido que acaba de exponerse.
Por las razones expuestas y porque, en el supuesto aquí enjuiciado, se está ante un préstamo hipotecario concedido por el Banco Hipotecario de España --un empresario-- a uno de sus clientes -en este caso, a una entidad empresarial, como es "Contrave, S.A."-- y no ante empréstitos con emisión de bonos u obligaciones, que no podían sujetarse a impuesto alguno, ni por tanto al de Actos Jurídicos Documentados, por impedirlo la Directiva del Consejo Europeo 69/335/, de 17 de Julio de 1969, tal y como declaró la Sentencia de esta Sala de 4 de Noviembre de 1996 y la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de Octubre de 1998, que circunscribió la prohibición a este supuesto, procede la desestimación del recurso y la improcedencia de plantear cuestión prejudicial comunitaria alguna, todo ello con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "CONTRAVE, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de Febrero de 1995, recaida en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como Secretario de la misma CERTIFICO.
