STS, 30 de Septiembre de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 27 de Marzo de 1996 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Vázquez Guillén, en nombre y representación de la COMPAÑÍA DE SEGUROS ADESLAS, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de Mayo de 1990 --ya descrito en el primer fundamento de esta sentencia--, y en su consecuencia anulamos dicho acuerdo por su disconformidad a Derecho; declarando en su lugar que los servicios sanitarios a que se contraen las actuaciones se hallan exentos del pago del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y que procede reconocer el derecho de la entidad recurrente a la devolución de las cantidades indebidamente retenidas por tal concepto en el pago de las facturaciones de tales servicios correspondientes a los años 1984 y 1985 (este último desde Enero a Octubre inclusive así como Diciembre), que en total ascienden a cuatrocientos sesenta y nueve millones setecientas sesenta y seis mil quinientas cincuenta y seis pesetas (469.766.556), más los intereses legales desde la fecha de su ingreso en el Tesoro; sin hacer expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la citada representación formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, amparados ambos en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en que denunciaba la infracción por la Sentencia del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y el art. 123.3º del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981 --motivo primero--, y la infracción, también, de la jurisprudencia elaborada acerca del extremo relativo a la necesidad de impugnar en vía económico-administrativa, y dentro del plazo de 15 días establecido, los distintos actos de retenciónproducidos. Interesó la casación de la sentencia recurrida y la declaración de conformidad jurídica de la resolución que la misma había anulado. Conferido traslado a la recurrida, se opuso al recurso aduciendo, sustancialmente, que la reclamación económico-administrativa se había formulado en tiempo, dado que el acto de retención se había comunicado sin los requisitos que deben expresar las notificaciones de liquidaciones tributarias y sin identificar los elementos esenciales de la retención. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 20 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Plantea la Administración General del Estado, en su recurso de casación y a través de los motivos que articula, la cuestión relativa a la necesidad de reclamación económico-administrativa deducida en plazo --el de 15 días prevenido en el art. 25 del Texto Articulado de la Ley de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo que aprobara el Real Decreto- Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, en relación con su art. 15.2.c)., que específicamente reconoce como materia reclamable "las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por la Ley a practicar la retención", y en relación, también, con lo establecido en los arts. 123.3 y 118.3, respectivamente, de los Reglamentos de 20 de Agosto de 1981, aquí aplicable, y de 1º de Marzo de 1996, hoy vigente--, cuando se trata de la devolución de ingresos indebidos derivados de retenciones practicadas en materia del extinto Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, (I.G.T.E.) ejercicios de 1984 y 1985, si las actuaciones gravadas o los servicios prestados sujetos venían amparados en alguna de las exenciones reconocidas en el art. 34.A) ó B) del Reglamento de dicho Impuesto de 19 de Octubre de 1981, en relación con los correspondientes apartados del homónimo precepto del Texto Refundido de 29 de Diciembre de 1966, sobre todo cuando se trataba de servicios prestados por Clínicas y Centros Hospitalarios concertados con el Sistema Público de Salud o de ejecución de obras directamente formalizadas entre el promotor y el contratista para el equipamiento comunitario primario. Estos servicios y obras, con arreglo a una consolidada doctrina de esta Sala, que, por lo conocida y reiterada, no es preciso ya pormenorizar, habían sido incluidos, respectivamente, en las exenciones establecidas en el art. 34.A.18 y 34.B.3ª del Reglamento anteriormente indicado. En consecuencia, las retenciones soportadas por los Centros Hospitalarios o por las empresas constructoras correspondientes, adjudicatarias, unos y otras, de servicios sanitarios concertados con el sistema público de la Salud, antes citados, o de obras dirigidas a la finalidad de equipamiento también referida, fueron consideradas indebidas --e indebidos, por consiguiente, los ingresos tributarios correlativamente producidos en concepto del expresado I.G.T.E.--, y reclamadas del Tesoro, generalmente mediante el procedimiento de agrupar las de los últimos cinco años -- plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos con arreglo a la versión entonces vigente de los arts. 64.d), en relación con el 155, de la Ley General Tributaria, en la actualidad rebajado a cuatro en virtud de la modificación introducida por la disposición final 1ª de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes-- y deducir la global pretensión de devolución ante la Administración competente, para, a renglón inmediato, y en caso de denegación, plantear las pertinentes reclamaciones económico-administrativas, seguirlas en todas sus instancias y, en el supuesto de desestimación, abrir la vía contencioso-administrativa, o, como en el caso aquí enjuiciado sucedió, solicitar certificaciones a la Administración receptora de los servicios hospitalarios prestados, que expresaran con detalle las retenciones producidas, y, a partir de ahí, formular la reclamación y recurso jurisdiccional correspondientes.

Fácilmente se desprende de lo dicho que el núcleo de la cuestión radica en dilucidar si cada una de las retenciones en su día practicadas por la Administración que había concertado sus servicios hospitalarios con otros Centros, Fundaciones o Clínicas, o que era dueña de las obras, debieron ser potestativamente impugnadas en reposición o reclamadas en vía económico-administrativa dentro del plazo de 15 días para una y otra vía legalmente prevenido --art. 4º del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, y, en cuanto aquí interesa, art. 123.3 del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981--, o, por el contrario, debían estimarse correctos los procedimientos de acumulación quinquenal, o de solicitud de certificaciones, acabados de mencionar, y de subsiguiente petición formulada dentro de dicho plazo ante la Administración competente, contra cuya desestimación, entonces sí, y dentro del plazo de quince días, se entablaba la correspondiente reclamación económico-administrativa o reposición potestativa. Puede comprenderse, también con facilidad y conforme después se verá, que, para resolver el dilema, ha de ser decisivo determinar si podía o no darse por cumplido el requisito de la comunicación fehaciente a que hacía mérito el art. 123.3 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 20 de Agosto de 1981, o, por el contrario, había que estar a la manifestación expresa del interesado de que conocía la retención, o, como el Reglamento vigente de 1º de Marzo de 1996 --art. 118.3--, dice, a la constancia de que aquel había tenido conocimiento de la retención.

La representación del Estado, al denunciar en sus dos motivos casacionales, aducidos al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 88.1.d) de la vigente--, la infracción del art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y del 123.3 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico- Administrativas de 1981 --motivo primero-- y la infracción, asimismo, de la jurisprudencia elaborada al respecto --motivo segundo--, no hace otra cosa, conforme al principio de la fundamentación jurídica se destacó, que plantear la cuestión acabada de describir, habida cuenta que la sentencia aquí impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 27 de Marzo de 1996--, había considerado, erróneamente en su criterio, que la postura asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central --resolución de 30 de Mayo de 1990--, al declarar extemporáneamente formulada la reclamación presentada ante el mismo por la "Compañía de Seguros Adeslas, S.A.", hoy recurrida, suponía tanto como afirmar la prevalencia de un precepto reglamentario --el 123.3 precitado del Reglamento de 1981-- sobre un precepto con rango de Ley, como era el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces aplicable --la de 1958--, dado que, desde la perspectiva de esta sentencia, las adecuadas garantías del administrado --en el caso de autos, el retenido-- exigían una interpretación del tan repetido art. 123.3 del Reglamento de conformidad con el mencionado art. 79 de la citada Ley Procedimental y, por tanto, que la notificación o comunicación al interesado de la retención estuviera acompañada de los mismos requisitos exigidos para la de los actos administrativos propiamente dichos, aunque no merecieran esta calificación los actos de retención tributaria. Esto es, que dicha comunicación estuviera acompañada, asimismo, de la expresión de los recursos pertinentes, órgano ante el cual hubieran de presentarse y plazo de interposición.

Aparte de que la concreción reglamentaria del plazo de 15 días, como se ha visto, tiene la necesaria cobertura legal --la del Decreto Legislativo precitado de 12 de Diciembre de 1980 y del art. 166 de la Ley General Tributaria--, esta Sala ha tenido ocasión de discrepar de la doctrina seguida por la sentencia aquí impugnada. Lo ha hecho, fundamentalmente y sistematizando la jurisprudencia recaída al respecto, en la Sentencia de 31 de Marzo de 1997 --recurso de apelación 10.791/1991--, con criterio luego reiterado, prácticamente a la letra, por las Sentencias de 5, 14, 25 y 31 de Marzo de 1998 --recurso esta 1173/92--, 16 de Julio y 17 y 26 de Septiembre de 1998 --recursos, estas dos últimas, 6679/92 y 6605/92--, y 5 de Enero, 24 de Abril y 27 de Diciembre de 1999 --recursos de casación 5408/93, 2559/94 y 2438/95--, entre otras.

Importa reproducir los argumentos de la mencionada Sentencia de 31 de Marzo de 1997, cuando exponía la consideración de que esta Sala, en materia de devolución de ingresos indebidos, había partido, tradicionalmente, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 156, en relación con el

64.d) de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el de quince días previsto en el Reglamento de referencia para las distintas hipótesis, en concreto y para los supuestos de devolución de retenciones indebidas, el que establecía el precitado art. 123.3 de dicha disposición, pues así resultaba de las Sentencias, entre otras, de 2 de Febrero y 13 de Julio de 1995, dictadas en recursos entonces de revisión por contradicción de doctrina interpuestos al amparo del art. 102.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la reforma efectuada por la Ley de 30 de Abril de 1992, y de las de esta misma Sección de 11 de Mayo de 1994, 20 y 24 de Enero de 1995 y 19 de Enero de 1996.

En el presente caso, efectivamente, no se está ante un supuesto de devolución directa de ingresos tributarios que resulte procedente por tratarse de errores de hecho o de cualquier otro supuesto de los comprendidos en el precitado art. 156 de la Ley General Tributaria, por cierto después reiterados en el art. 7º del Reglamento de Procedimiento para realizar dichas devoluciones de 21 de Septiembre de 1990, sino de devolución indirecta por concurrir una causa de exención, en concreto la recogida, como antes se dijo, en el art. 34.A.18 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, según la cual están exentos del meritado Impuesto los servicios asistenciales prestados, en virtud de conciertos celebrados con el INSALUD, a los beneficiarios de la Seguridad Social, en cuanto ostentan la naturaleza de operaciones de seguro susceptibles de ser calificados de seguros sociales obligatorios. Se está, por consiguiente, como en todos los casos de reconocimiento de una exención tributaria -Sentencia de esta Sala, también entre otras muchas, de 14 de Octubre de 1995- ante una cuestión de derecho, cuya aplicación o reconocimiento debe solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el de 15 días antes mencionado. Como argumento interpretativo puede decirse que el mismo criterio sustenta, incluso, el vigente Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos de 1990 cuando, en su art. 9º.1, atribuye a los retenedores -nó, por tanto, a quienes, como en el caso de autos, hubieren soportado la retención- la posibilidad de solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro de conformidad con lo dispuesto en el art. 8º de la misma disposición para las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, puesto que esa posibilidad se atribuye, como se ha dicho, a los retenedores "sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del retenido para impugnar el actode retención tributaria de acuerdo con lo establecido por el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas". Ningún sentido tendría el reconocimiento de tal legitimación, vuelve a repetirse, al retenido, si éste no estuviera supeditado, para pretender la devolución de las retenciones indebidamente soportadas, a la formulación de la oportuna reclamación económico-administrativa en plazo, como tampoco lo tendría --y esto también como argumento interpretativo-- el hecho de que el nuevo Reglamento de dichas reclamaciones de 1º de Marzo de 1996 vuelva a regular, como procedimiento especial, el de impugnación de actuaciones de retención tributaria y a establecer, en su art. 118.3, que "la reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde el siguiente al en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este haya tenido conocimiento de la retención".

Pero es que es más. Tratándose, como aquí ocurre, de un supuesto de retención tributaria --no de declaración- liquidación o de autoliquidación-- practicado por la Administración receptora de los servicios asistenciales concertados, la necesidad de que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos --principalmente la indicación de recursos-- como la sentencia impugnada pretende, no puede tampoco sostenerse. Esta Sala tiene asimismo declarado --vgr. en Sentencias de 20 de Enero y 11 de Octubre de 1995, 31 de Octubre y 21 de Diciembre de 1996 y en la antecitada de 31 de Marzo de 1997 y en las restantes ya mencionadas antes-- que el art. 123.3, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aquí aplicable, el de 1981, establecía determinadas modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: el primero, partía del día en que el acto de retención hubiera sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla --y téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se regían por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establecía su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resultaba aplicable cuanto dispone el art. 122.3--; el segundo, arrancaba del día en que el retenido manifestara expresamente que conocía la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 --hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992--. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas --la de 20 de Enero de 1995-- y reitera la de 21 de Diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el supuesto de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no era, ni es, precisa la indicación de recursos o medios de impugnación. Por otro lado, así como la manifestación expresa del obligado de que conocía la retención no planteaba problema alguno, la dificultad aparecía, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de Enero de 1995 -reiterando criterios de la de 11 de Mayo de 1994-, de 21 de Diciembre de 1996 y 31 de Marzo de 1997, aparte en las posteriores aludidas antes, cuando, sin haberse producido la aludida manifestación expresa, el contribuyente hiciera efectiva la deuda tributaria. Pues bien; en tal caso, conforme se declara en las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del crédito conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron, (base, tipo e importe concreto, al menos).

Ocurre, sin embargo y sin perjuicio de ratificar la anterior doctrina, que, en el supuesto de autos, concurren dos circunstancias impeditivas de la estimación del recurso que habría de derivar de los anteriores razonamientos.

En primer lugar, la de inadmisibilidad, al menos parcial, de esta casación por razón de la cuantía, que la Sala hubiera tenido que apreciar de oficio por ser materia que, al afectar a su competencia objetiva y funcional, se inscribe dentro del ámbito del órden público procesal, aunque también ha sido denunciada por la recurrida al oponerse al recurso. Y es que consta en autos que, al menos, las cuantías de las retenciones practicadas que se reflejan en dos certificaciones expedidas a instancia de la entonces recurrente y relativas a los ejercicios de 1984 y 1985, no sobrepasaron la cifra de seis millones de pesetas, necesarias para acceder a la casación con arreglo a lo establecido en el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, actualmente art. 86.2.b) de la vigente. Y ello aun cuando, con toda probabilidad e individualizando cada retención --que es como, según reiterada y conocida doctrina de esta Sala, hay que computar la cuantía a los efectos de admisibilidad del recurso de casación-- ninguna, o solo alguna excepcionalmente, sobrepasaría el límite de los referidos seis millones de pesetas. La Sala únicamente puede, sin embargo y ante la inadvertencia de la parte recurrida en este extremo, reducir el ámbito de este recurso a las retenciones correspondientes a los ejercicios de 1984 y 1985 que, aun, indebidamente computadasglobalmente por meses, excedieron de los seis millones precitados.

En segundo lugar, concurre también otra circunstancia impeditiva de la estimación del recurso. Y es que, en el caso ahora enjuiciado, no pueda apreciarse que la comunicación fehaciente de la retención al retenido, con sus elementos esenciales, se haya producido. En efecto; se desprende de los expedientes, la falta de aportación de cartas de pago, certificaciones o documentos por la Mutualidad General de Funcionarios civiles del Estado (MUFACE), o por la Hacienda, que reflejaran las retenciones practicadas en su día, hasta el punto de que hubo de ser la "Compañía de Seguros Adeslas, S.A." la que hiciera presente que, por haber recibido su retribución mediante cheque, necesitaba certificaciones de la Mutualidad que expresaran las retenciones practicadas y su cuantía, a fin de poder deducir las correspondientes reclamaciones de devolución de un concepto --el pago del I.G.T.E.-- que estaba amparado por una exención expresamente reconocida por su legislación reguladora. Ante esta realidad, no contradicha por la Administración del Estado, ni puesta siquiera en tela de juicio por el TEAC al apreciar la extemporaneidad de la reclamación, y que la Administración recurrida en la instancia tenía en su mano desvirtuar con solo haber aportado, como consta ha hecho en otros recursos, las certificaciones o cartas de pago correspondientes, la Sala no puede dar por cumplido tan trascendental requisito. Téngase presente que esta Sala, al tiempo que declaraba la doctrina antes transcrita, también ha considerado, vgr., que no había comunicación fehaciente cuando los documentos acreditativos de la retención solo reflejaban cantidades globales referidas a ejercicios completos sin detalle o referencia a las distintas facturas --Sentencia de 17 de Julio de 1998 (recurso 4263/92)--, o cuando el pago de las facturas se realizó mediante imputación de un cargo o débito en un contrato de cuenta corriente --Sentencia de 17 de Septiembre de 1998 (recurso 6007/92)-- o, como declaró la reciente de 22 de Septiembre próximo pasado (recurso de casación 7196/94), cuando se había constatado en autos que no había más comunicación de la retención al retenido que la propia petición de éste de devolución de lo ingresado ante la Delegación de Hacienda, pese a que la entidad retenedora fué oportunamente requerida para la aportación de los documentos que contuvieran las circunstancias de la retención.

Así, pues, si ya la resolución del TEAC --Considerando 2º-- impugnada en la instancia recogía la alegación de la allí recurrente de que no había recibido comunicación fehaciente de las retenciones soportadas hasta que no le fueron remitidos los certificados por ella solicitados de la entidad que satisfizo los servicios prestados --en el caso de autos, y como se ha dicho, MUFACE-- y si tampoco ha merecido respuesta alguna la alegación de que el pago de estos --de los servicios, se entiende-- se hacía, exclusivamente, mediante cheque bancario, que hubiera sido fácilmente desmontada con la simple referencia a las cartas de pago o certificaciones correspondientes, --que, desde luego, no fueron aportadas al expediente ni traídas a los autos--, la conclusión no puede ser otra que la de tener por no producida la meritada comunicación, al menos con los requisitos mínimos exigidos por la correcta interpretación de tal concepto que esta Sala ha sentado reiteradamente.

Por las razones expuestas, y a diferencia del criterio mantenido en el recurso de casación 7746/94, resuelto por Sentencia de 22 de los corrientes, y antes en el 3994/94, en el que recayó la Sentencia del día 15, también de los corrientes, que dieron por cumplido el requisito de la comunicación fehaciente ante la existencia de cartas de pago expresivas de los elementos esenciales de la retención y, por ende, estimaron el recurso interpuesto por la Administración del Estado y confirmaron la extemporaneidad de la reclamación en su día producida, el presente recurso ha de ser desestimado, aunque sea por razones diferentes a las mantenidas por la sentencia impugnada, y todo ello con la condena en costas que deriva del mandato del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,