STS, 8 de Marzo de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil "Distribuciones Electrónicas (sic) Granadinas, S.A.", contra la resolución del Ayuntamiento de Pulianas, de 21 de Enero de 1993, que confirmamos en todos sus extremos por entenderla ajustada a Derecho; sin imposición de costas".

Esta Sentencia fue notificada a la representación procesal de la empresa DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A., el día 15 de Octubre de 1996.

D. Jesús Martínez Illescas, Procurador de los Tribunales, representante de la empresa DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A., presentó con fecha 23 de Octubre de 1996 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Granada, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictó Auto con fecha 28 de Octubre de 1996, denegando la preparación del recurso de casación por falta de cuantía.

La representación procesal de la empresa, DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A. presentó recurso de queja, que fue resuelto por Auto de esta Sala Tercera con fecha 8 de Marzo de 1999, estimándolo, por tratarse de un recurso indirecto, acordando tener por preparado el recurso de casación, debiendo la Sala de Granada remitir las actuaciones a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar ante ella a las personas interesadas.

La empresa DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. José Castillo Ruiz, presentó escrito de formalización y de interposición del recurso de casación, exponiendo los antecedentes que consideró convenientes, formulando tres motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala que "en su día dicte sentencia por la cual se case la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso, sede de Granada, revocando las mismas y declarando la nulidad de la liquidación objeto del presente recurso, girada a mi poderdante por el Ayuntamiento de Pulianas en concepto de Tasa por Licencia de apertura de establecimiento y con expresa imposición de las costas a la parte recurrida".

EL AYUNTAMIENTO DE PULIANAS, representado por el Procurador de los Tribunales D. Francisco García Crespo, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 12 de Mayo de 2000 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de las actuaciones a la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE PULIANAS, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "acuerde desestimar dicho recurso, confirmando la sentencia dictada en su día por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Granada, por la que se declaraba la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada, con imposición a la entidad recurrente de las costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación votación y fallo el día 26 de Febrero de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El AYUNTAMIENTO DE PULIANAS acordó con fecha 25 de Enero de 1993 conceder a la empresa DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A. licencia de apertura de un establecimiento para almacén y venta de material electrónico, notificándole a la vez la liquidación provisional por tasa de apertura de dicho establecimiento por importe de 3.849.560 ptas. Los datos de la liquidación eran los siguientes:

Base imponible (Renta del arrendamiento del local) 19.200.000 ptas.

Cuota tributaria 20% s/19.200.000..... 3.840.000 ptas.

Superficie 1912 m2 x 5 ptas/m2..... 9.560 ptas.

Total cuota........ 3.849.560 ptas.

No conforme con esta liquidación, la empresa DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A., interpuso con fecha 22 de Febrero de 1993 recurso de reposición que le fue desestimado.

La empresa DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda, en el que alegó: 1º) Que la liquidación no había respetado el límite que establece el artículo 24 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, concretamente que el importe de la tasa por licencia de apertura de establecimiento no puede superar el coste real o previsible del servicio prestado, ya que los costes directos e indirectos no podían ascender a la cifra de 3.849.560 ptas. 2º) Que debe existir un previo informe técnico económico que pruebe la ecuación tarifa = coste del servicio, que, en su momento, se pedirá su exhibición. 3º) Que el criterio aplicable según la Ordenanza fiscal vigente para la determinación de la base imponible, que es la renta anual del local, en el caso del arrendamiento del mismo, no es significativo. 4º) Que dicho criterio no sirve, en absoluto, para medir la capacidad económica, a efectos de la liquidación de la tasa; suplicando a la Sala dicte sentencia por la cual declare la nulidad de la liquidación objeto de la presente demanda, girada a mi poderdante por el Ayuntamiento de Pulianas, en concepto de tasa por licencia de apertura de establecimiento y con expresa imposición de las costas a la parte demandada. Por otro sí pidió el recibimiento a prueba, señalando como puntos de hecho sobre los que debía versar los siguientes:

*Importe de las liquidaciones por dicha tasa giradas por el Ayuntamiento de Pulianas durante los años 1991, 1992 y 1993.

*Estudios técnicos económicos sobre los costes del servicio durante dicho año.

Sustanciado el recurso y practicada las pruebas, con el resultado que figuran en autos, la Sala dictó sentencia, desestimando el recurso contencioso-administrativo.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate.

La doctrina jurisprudencial que se considera infringida es: a) La que mantiene que en vía jurisprudencial se pueden alegar razones o motivos que no se formularon en vía administrativo y; b) La que sostiene que la referencia al binomio tarifa igual al coste del servicio ha de hallarse razonada en la memoria exigida para la elaboración de la Ordenanza aplicable.

Pues bien, la recurrente argumenta, que en el caso de autos, la licencia de apertura se solicitó el 1 de Agosto de 1991, de modo que de conformidad con el artículo 8º, apartado 1, de la Ordenanza aplicable que era la aprobada el 25 de Agosto de 1989 el devengo de la tasa "nace cuando se inicia la actividad municipal que constituye el hecho imponible, a estos efectos se entenderá iniciada dicha actividad en la fecha de presentación de la oportuna solicitud de la licencia de apertura (...)" de manera que la Memoria económico financiera a tener en cuenta era la anterior al 25 de Agosto de 1989.

Esta tesis no pudo mantenerla en su escrito de demanda, porque no disponía en ese momento de los datos precisos, por ello pidió como prueba que por el Secretario de la Corporación se remitiera copia certificada de la Memoria económico- financiera aprobada, a cuyo efecto, éste remitió una de fecha 11 de Agosto de 1989 y otra de fecha 21 de Octubre de 1991, por lo que formuló en el escrito de conclusiones la tesis de que los datos a utilizar eran los de la Memoria Económico- Financiera de 11 de Agosto de 1989, razón por la cual, la recurrente alega que la sentencia de instancia no tuvo en cuenta dicha afirmación, al entender textualmente que "insistimos que debido al carácter revisor de esta jurisdicción y porque la circunstancia alegada, no lo fue en reposición, tampoco, a través del escrito de demanda, reflejándose en una fase del proceso que no procede formularla, no forma parte del contenido del acto administrativo que se recurre, y, por lo tanto no es posible entrar a considerarla".

La entidad recurrente tuvo conocimiento de la existencia de la Memoria Económico-Financiera, aprobada por la Corporación el día 11 de Agosto de 1989, como resultado de la prueba realizada en la instancia jurisdiccional, por ello actuó correctamente al incluir en el escrito de conclusiones, pues obviamente no pudo hacerlo en el escrito de demanda, las consideraciones críticas que le merecía dicha Memoria Económico-Financiera, razón por la cual la Sala de instancia debió pronunciarse sobre ella, y entrar a conocer de las críticas formuladas acerca de la insuficiencia de la misma.

La Sala acepta este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate", concretamente por infracción del artículo 25 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, que impone a los Ayuntamientos la obligación de contar con informes técnicos económicos en los que se ponga de manifiesto la previsible cobertura del coste de los servicios a financiar mediante el establecimiento de tasas.

La entidad recurrente argumenta textualmente: "1. Dicho informe (se refiere al aprobado el 11 de Agosto de 1989) no puede tener la naturaleza de técnico-económico tal y como exige el artículo 25 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, dado que es insuficiente al limitarse a expresar el importe de los costes indirectos de los servicios a financiar mediante el establecimiento de la tasa, lo que imposibilita la determinación de si dichos costes serían cubiertos con la tasa establecida, o si los mismos supondrían un ingreso que sobrepase dichos costes, lo cual a su vez impide, buscar la referencia del binomio coste- rendimiento del servicio".

La Sala anticipa que comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

El artículo 24 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, dispone en su apartado 1, que: "El importe estimado de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Para la determinación de dicho coste se tomarán en consideración los gastos directos e indirectos que contribuyen a la formación del coste total del servicio o de la actividad, incluso los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y generales que sean de aplicación, no sufragados por contribuciones especiales, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan o del organismos que los soporte".

La elaboración de un Estudio económico-financiero del coste de los servicios es pieza clave para la exacción de las tasas, entre ellas la de apertura de establecimientos, por ello, aun reconociendo las dificultades de llevar a cabo una contabilidad analítica de costes, mas difícil a medida que la Administración municipal de que se trate es mas reducida en medios materiales y personales, por la concentración ineludible en la prestación de los servicios, es menester, no obstante, un mínimo rigor en su planteamiento y formulación, requisito no cumplido en el Estudio Económico, aprobado por el Ayuntamiento de Pulianas, el 11 de Agosto de 1989, aplicable al caso de autos, que consta de un solo folio, que se inicia con la reproducción del apartado 1, del artículo 24 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, que es inmediatamente incumplido, toda vez que la estimación de los costes directos se ha dejado en blanco y la de los costes indirectos, en la que sin justifición alguna se afirma que para los servicios propios de las licencias de apertura de establecimiento se estima el 12% del total de gastos generales.

Esta estimación es puramente voluntarista, pues carece de todo apoyo técnico y estadístico que permita su análisis.

Segunda No es misión de la Sala elaborar un modelo económico-financiero, pero sí recoger y sintetizar aquellos datos que se han considerado precisos por la doctrina jurisprudencial sobre la materia, como respuesta a las críticas formuladas por numerosos contribuyentes en relación a la justificación de la cuantía de la tasa de apertura de establecimientos.

Así, es imprescindible en este tipo de estudios económico-financieros no sólo cuantificar los costes directos e indirectos del servicio, sino también acompañar series estadísticas, del número de expedientes instruidos para el otorgamiento de licencias de apertura de establecimientos y de la recaudación obtenida para así llevar a cabo el análisis critico del coste calculado y de sus naturales ajustes.

El Estudio que estamos analizando carece de estos datos.

Por las razones apuntadas, la Sala considera que el Ayuntamiento de Pulianas no ha justificado debidamente el importe de la Tasa por Licencia municipal de apertura de establecimientos que constituye la principal, sino la única garantía de los contribuyentes, ante la posible arbitrariedad de los Ayuntamiento y consecuente indefensión de los contribuyentes.

La Sala acepta este segundo motivo casacional.

El tercer motivo se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional "por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que fuere aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate".

El artículo 5º de la Ordenanza Fiscal, regula la base imponible de la Tasa por Licencia de apertura, consistente, en esencia, en distinguir dos situaciones distintas, la de utilización del local en concepto de propietario o de arrendatario, en el primer caso la base es el resultado de aplicar el tipo de interés básico del Banco de España al valor catastral señalado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en el segundo caso es la renta contractual del arrendamiento, pues bien, la entidad recurrente argumenta que tal precepto vulnera la determinación de la cuantía de la tasa, en función de la capacidad económica, criterios exigidos por el artículo 24, apartado 3, de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, infringiendo los artículos 14 y 31.1 de la Constitución Española.

La recurrente invoca varias sentencias de este Tribunal Supremo, pero lo cierto que ninguna contempla el caso concreto que estamos juzgando.

La dificultad de cuantificar el coste de los servicios, a efectos de la determinación de las tasas, en especial, respecto de la Tasa de apertura de establecimientos, dificultad que no es igual en todas las tasas, pero que, con carácter general, nadie niega, se ha visto notoriamente incrementada, por la inclusión del apartado 3, del artículo 24, de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, que dispone: "3. Para la determinación de la cuantía de las tasas deberán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas".

La Ciencia de la Hacienda ha distinguido siempre, dentro de los tributos, tres especies, los impuestos basados en la capacidad económica o de pago de los contribuyentes, medida fundamentalmente por la renta, el patrimonio o el gasto, las contribuciones especiales como recuperación por los entes públicos del coste de realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, que originan un beneficio especial o un aumento de valor a favor de los contribuyentes, y por último, las tasas fundadas en el beneficio que los ciudadanos reciben por razón de los servicios públicos que les prestan los entes públicos, cuya cuantía máxima viene determinada por el coste del servicio, imputable a cada acto de préstación de servicios o por la ocupación privativa o aprovechamientos especiales del dominio público.

La inclusión de la capacidad económica en la cuantificación de las tasas, desnaturaliza las mismas, y aumenta la dificultad de su cuantificación.

El apartado 3, del artículo 24 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, ha de entenderse en el sentido de que no puede afectar y por tanto superar la ecuación: coste total del servicio = importe total de las tasas, de manera que debe actuar como un elemento redistributivo de la exacción de la tasa correspondiente, de modo que aunque el coste singular y concreto de la prestación del servicio sea igual para diversos contribuyentes, la tasa liquidada a cada uno de ellos puede ser distinta, en función de su diferente capacidad económica.

Este modo de cuantificar las tasas, obliga a los Ayuntamientos a justificar, además, del coste total del servicio, que hemos analizado anteriormente, el criterio, módulo, índice etc, que se utilice para dar cumplimiento a lo ordenado en el apartado 3, del artículo 24 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, con especial atención a que exista una relación funcional unívoca, con cierto grado de correlación respecto de la capacidad económica, que precisamente debería ser delimitada, refiriendo dicha capacidad de pago al establecimiento que se abre, es decir aplicando criterios de territorialidad, no subjetivos o personales, y definidos mediante el beneficio, el patrimonio, el capital del establecimiento, el gasto del mismo, etc.

En el caso concreto, la Memoria Económico-Financiera omite totalmente este planteamiento, porque se ha limitado en la Ordenanza Fiscal a reproducir "ad pedem litterae", la determinación de la base imponible, según se propone en el "Manual de Ordenanzas Fiscales", pag. 127, publicado por el Instituto de Estudios Fiscales- Ministerio de Economía y Hacienda- Madrid 1989, que no tiene carácter oficial, pues se trata de una obra privada, que, por cierto, no justifica en absoluto la relación funcional con la capacidad económica, pero es mas, dicho Manual elude proponer tipo de gravamen alguno, que en la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de Pulianas es el 20 por 100, sobre la base imponible así hallada, tipo que debería haberse justificado también en la Memoria Económico-Financiera.

Salta a la vista, y así lo ha alegado la recurrente, que el módulo utilizado, concretamente el tipo de interés del Banco de España sobre el valor catastral, para el supuesto de utilización en propiedad del local, y la renta catastral, para el supuesto de arrendamiento, comporta una disfunción clara, porque los valores catastrales, aún teniendo como referencia el valor de mercado, se acercan a él, pero no se corresponden exactamente, dependiendo su diferencia de la actualización de las revisiones catastrales, en tanto que la renta contractual, en los casos de apertura de establecimientos, responden a un valor de mercado rabiosamente actual.

Por las razones apuntadas, y reiterando que no es misión de esta Sala elaborar un determinado Modelo económico- financiero, es lo cierto, por las razones que ya hemos apuntado, que la Memoria justificativa de esta Tasa de apertura de establecimientos, si se elabora con rigor técnico, debe contener, una vez calculado el coste total del servicio, acompañado de las series cronológicas ya indicadas, la justificación de los módulos de determinación de la base de la tarifa, de la propia tarifa o de las cuotas fijas (art. 24, apartado 2, de la Ley 39/19888, de 28 de Diciembre), con indicación de su relación funcional con el coste del servicio y, si se aplicasen criterios o módulos de capacidad económica (art. 24, apartado 3, de dicha Ley), es necesario justificar su correlación con la distinta capacidad económica, y, por último, es menester justificar la tarifa o el tipo de gravamen, si se han establecido, mediante el correspondiente análisis previsional, de manera que el resultado de su aplicación, así previsto, se ajuste a la tendencia de las series cronológicas del coste del servicio, del número de licencias y de la recaudación de dicha tasa.

La Sala es consciente de la dificultad de realizar este tipo de estudios, en especial, en los pequeños municipios, de forma que los requisitos expuestos son un desideratum, y que en ciertos aspectos será obligado admitir ciertas aproximaciones, sin base estadística suficiente, pero, en todo caso, exhorta sobre la necesidad ineludible de huir de la arbitrariedad y de evitar la indefensión de los contribuyentes, que son frecuentemente la parte débil e indefensa de la relación jurídico-tributaria.

La Sala comparte este tercer motivo casacional, mas que por la falta de justificación del criterio utilizado para determinar la base imponible, entre otros, la cuantía de licencia fiscal, la superficie del local, la índole de la actividad a realizar, los costes de explotación, etc, por la falta de justificación del tipo de gravamen aplicado.

La Sala estima el presente recurso de casación, y por ello casa y anula la sentencia recurrida.

Admitido el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar el recurso contencioso-administrativo nº 1478/1993, seguido a instancia de la entidad mercantil DISTRIBUCIONES ELECTROTECNICAS GRANADINAS, S.A., anulando la liquidación impugnada por el concepto de Tasa de Licencia de apertura, y la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra ella, acordando la devolución de lo ingresado indebidamente, con los intereses legales o, en su caso, el reembolso de los gastos de avales que se aportaron para conseguir la suspensión del ingreso.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y respecto de las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 8793/1996 interpuesto por la entidad mercantil DISTRIBUCIONES ELECTROTÉCNICAS GRANADINAS, S.A., contra la sentencia nº 1177/1996, dictada con fecha 14 de Octubre de 1996 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Granada, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1478/93, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 1478/1993, interpuesto por la entidad mercantil DISTRIBUCIONES ELECTROTÉCNICAS GRANADINAS, S.A., anulando la resolución desestimatoria del recurso de reposición y la liquidación por Tasa de Licencia de apertura, impugnada, declarando el derecho a obtener la devolución de lo ingresado indebidamente, con los intereses legales o, en su caso, el reembolso del gasto de los avales aportados para lograr la suspensión del ingreso.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en el recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-