STS, 29 de Abril de 2005

Castellana S.A. solicitó, mediante escrito presentado en el Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Madrid con fecha 21 de julio de 1997, la suspensión sin garantías de las liquidaciones derivadas de las Actas de disconformidad cuyos números de identificación eran A 2860097020024717, A 2860097020024740, A 2860097020024728, A 2860097020024761, A 2860097020024739 y A 2860097020024750 (extendidas por el concepto de I.S. correspondientes a los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1994), cuyos importes ascendían a 51.287.199 ptas., 109.567.483 ptas., 34.051.216 ptas., 936.298.686 ptas., 50.763.224 ptas. y 39.712.613 ptas., al amparo de lo dispuesto en el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/80, por el que se articuló la Ley 39/80, de 5 de julio, de Bases sobre el procedimiento económico- administrativo, y el art. 76 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (R.P.E.A.) de 1 de marzo de 1996, alegando la imposibilidad de prestar alguna de las garantías previstas en el art. 75 R.P.E.A.

El TEAR de Madrid, en resolución de 30 de octubre de 1997, acordó inadmitir la solicitud de suspensión sin garantía en la reclamación nº 28/10.079/97 por entender que "la solicitud de suspensión presentada por el interesado no aporta documentación alguna que acredite la concurrencia de perjuicios de difícil o imposible reparación que fundamente la suspensión solicitada, por lo que, según establece el 76.1, debe entenderse que dicha falta documental es constitutiva de la inadmisión prevista en los apartados 6 y 7 del mencionado art. 76. A estos efectos la solicitante no aporta certificaciones bancarias denegatorias del aval pedido, ni documentación económica que permita a este Tribunal pronunciarse sobre la justificación de la suspensión, y sin que como tal documentación pueda entenderse un simple balance de situación a 30 de marzo de 1996 y un certificado en el que se declara el carácter incobrable de los créditos que figuran en el activo".

Asimismo, CASTELLANA S.A. solicitó, mediante seis escritos presentados en el TEAR de Madrid el 1 de diciembre de 1997, la suspensión sin garantía de la ejecución en vía de apremio de cada una de las liquidaciones indicadas, solicitudes que fueron inadmitidas también en sendas resoluciones de 27 de febrero de 1998 todas ellas por las mismas razones que en su día determinaron la no admisión a trámite de la suspensión de las liquidaciones de la deuda tributaria.

Contra la resolución del TEAR de Madrid de 30 de octubre de 1997 inadmitiendo la solicitud de suspensión sin garantía, así como contra las seis Resoluciones del mismo TEAR de fecha 27 de febrero de 1998 que inadmitieron las solicitudes de suspensión sin garantía de la ejecución en vía de apremio de cada una de las liquidaciones antes referidas, CASTELLANA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid cuya Sección Quinta dictó sentencia con fecha 26 de abril de 2000, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimamos el recurso deducido por la representación procesal de CASTELLANA S.A. contra los actos a los que el mismo se contrae, sin costas".

Contra la anterior sentencia CASTELLANA S.A. preparó recurso de casación, que limitó a la Resolución de 30 de octubre de 1997 en cuanto inadmitió la solicitud de suspensión de la ejecución de las liquidaciones del I.S. correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1994 y a las Resoluciones de 27 de febrero de 1998 que inadmitieron las solicitudes de suspensión de la ejecución en vía de apremio de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1994, a las que, por tanto, se circunscribe el presente recurso. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la entidad recurrente formuló escrito de interposición ante esta Sala.

Por providencia de 4 de diciembre de 2001 se planteó la posible causa de inadmisión del recurso y por Auto de 28 de octubre de 2002 la Sección Primera de esta Sala declaró la inadmisión del recurso de casación en cuanto a la pretensión ejercitada en relación con la liquidación derivada del Acta de disconformidad nº A 2860097020024728 relativa al ejercicio 1992, pues ni su cuota ni los restantes conceptos que la integran (intereses de demora 9.924.857 ptas. y recargo de apremio 6.810.243 ptas.) superan el límite legal de los 25 millones de pesetas establecido para acceder al recurso de casación.

Admitido el recurso de casación en los términos expuestos y una vez que el Abogado del Estado hubo formalizado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de abril de 2005.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia recurrida, después de fijar el objeto del recurso, hacía constar "que la imposibilidad o dificultad excepcional de reparación de los perjuicios ha de concretarse en medidas específicas y no en el terreno de los principios más o menos difusos. Por ello, si el patrimonio de una sociedad es nulo y, además, la ejecución sobre el mismo no podría llegar a la adjudicación de bienes, no se alcanza a comprender la entidad de los perjuicios alegados y cómo aquéllos son anteriores a la definitiva resolución de los litigios planteados, circunstancias que corresponden exponer a quien solicita la medida contemplada normativamente como excepcional. Ni en el expediente aportado ni en la demanda del litigio la Sala halla razones en dicho sentido por lo que procede la desestimación del recurso y confirmación de los actos recurridos".

En relación con la otra cuestión planteada, la sentencia decía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda tributaria, sin que supedite dicho comienzo a la petición de suspensión de aquélla cuando de la misma no se deriva legalmente el derecho a lo pedido como sucede en el caso de la prestación de las garantías previstas legalmente. No contraviene dicha solución ninguna garantía pues el apremio, per se, no constituye sino una deuda que, en su caso, requerirá igual suerte jurídica que la principal a la que responde y cuya eventual ejecución, en cuanto a la disposición del patrimonio del sujeto pasivo es, en todo caso, una medida posterior que, además, habrá de esperar a la firmeza definitiva de las liquidaciones, como señala el art. 31.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente. SEGUNDO.- Contra la sentencia de 26 de abril de 2000 CASTELLANA S.A. promovió el presente recurso de casación, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, denunciando en el primer motivo de casación la infracción del art. 76, apartados 6, 8 y 11 del R.P.E.A. de 1 de marzo de 1996; de los arts. 126, 127, 128, 135 y 138 de la Ley General Tributaria de 1963 y de los arts. 9.3, 24.1 y 106.1 de la Constitución. En el segundo motivo de casación se aducía infracción de las sentencias del Tribunal Constitucional de 20 de mayo de 1996 (nº 78/1996), de 29 de abril de 1993 (nº 148/1993) y 6 de junio de 1984 (nº 66/1984). TERCERO.- Tratándose de actos administrativos de contenido económico que sean objeto de reclamación en vía económico administrativa (tanto los de solicitud de suspensión de la ejecución de las liquidaciones como los de solicitud de suspensión de la ejecución en vía de apremio de las liquidaciones), los arts. 74 a 76 del R.P.E.A. aprobado por el Real Decreto 391/1996 vienen a establecer un doble procedimiento para la suspensión de su ejecución: uno, de carácter automático, mediante la aportación ante los órganos gestores de recaudación competentes, y en la forma y términos que expresa el art. 75 del Reglamento, de cualquiera de las garantías en el mismo previstas -- depósito en efectivo o valores, aval o fianza de carácter solidario presentado por un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca, o bien fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de reconocida solvencia --; y otro, de carácter excepcional, cuya concesión, en su caso, se atribuye a la competencia de los Tribunales que hayan de conocer de la reclamación, previa la apreciación de todas y cada una de las circunstancias concurrentes en el caso, incluidos, como resulta obvio, los intereses públicos en juego pero siempre supeditado, según los términos estrictos en que se expresa el art. 76 y concordantes del Reglamento, a la imposibilidad por parte de los reclamantes de aportar las garantías a que se refiere el art. 75, a la justificación por aquéllos de que la ejecución causaría perjuicios de difícil o imposible reparación y al ofrecimiento de garantía de otro tipo que cubra el importe de la deuda e intereses que se origina en la suspensión, salvo, en relación con éste último requisito, en el supuesto especial del art. 76.2, párrafo segundo, con arreglo al cual aún cuando el interesado no pueda aportar garantía suficiente de cualquier tipo, se podrá decretar la suspensión si se aprecian perjuicios de imposible o difícil reparación.

Como decía nuestra sentencia de 8 de marzo de 2003 (Rec. nº 2308/1998), el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la nueva redacción del art. 22.2 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de diciembre de 1980 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su ap. 2.

Por eso puede adelantarse que es evidente, en este caso, que, si la Sala de instancia da por sentado -- con criterio insusceptible de ser combatido en casación -- que el recurrente, no acreditó la imposibilidad y los perjuicios a que se ha hecho mención, la necesidad de rechazar el primer motivo se muestra obligada para la Sala, máxime cuando es claro que, en el supuesto aquí enjuiciado, no se trata de un problema de insuficiencia de fianzas sino de falta de prueba, aun indiciaria, de las condiciones exigidas por la Ley para la virtualidad del beneficio de la suspensión sin garantías.

Son los apartados 3 a 7 del art. 76 los que reglamentan la forma y procedimiento para la suspensión en cuya solicitud, como condición imprescindible para su admisión a trámite, deberán efectuarse las alegaciones oportunas en orden a acreditar la concurrencia de los requisitos que, en su caso, pudieran ser determinantes de su concesión, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten, incluso en lo que se refiere a la garantía ofrecida y su valoración, caso de que se ofreciera. El incumplimiento o falta de justificación de los citados requisitos, así como cuando de las alegaciones formuladas resulte manifiesto, a juicio del Tribunal, la no concurrencia de los requisitos legales o que la garantía ofrecida es insuficiente o inadecuada y no cupiese otorgar la suspensión sin ella, es determinante de la inadmisión a trámite de la solicitud.

En el caso cuestionado, decía la resolución del TEAR de Madrid de 30 de octubre de 1997, que la solicitud de suspensión presentada por la entidad interesada no aportaba documentación alguna que acreditase la concurrencia de perjuicios de difícil o imposible reparación que fundamentase la suspensión sin garantías solicitada; tampoco aportaba certificaciones bancarias denegatorias del aval pedido ni documentación económica que permitiese pronunciarse sobre la justificación de la suspensión. Como únicas pruebas de su aserto respecto a la imposibilidad de obtener las garantías a que se refiere el art. 75 del R.P.E.A., que es el primer requisito al que el art. 76 supedita la posibilidad de acudir y obtener, en su caso, la suspensión por la vía regulada en dicho artículo, la entidad recurrente presentó un simple balance de situación a 30 de marzo de 1996 y un certificado de su liquidador en el que se declaraba el carácter incobrable de los créditos que figuran en el activo, pruebas éstas que se consideran insuficientes para considerar acreditado el requisito exigido.

No cabe, pues, negar, como hace la entidad recurrente, la posibilidad de que el Tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto que pretende suspenderse pueda rechazar la admisión a trámite de la solicitud de suspensión y de la documentación aportada cuando de las alegaciones y documentos presentados resulte manifiesto, a juicio del Tribunal, que no concurren los requisitos legales o que la garantía ofrecida es insuficiente o inadecuada y no cupiese otorgar la suspensión sin ella.

En realidad, basta la lectura del Fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAR de Madrid de 30 de octubre de 1997 para poder apreciar que el TEAR de Madrid inadmitió la solicitud de suspensión sin garantía en la reclamación de referencia tras ponderar los argumentos y pruebas presentadas por la entidad recurrente sobre el fondo de la solicitud en su día formulada, admitiéndola de hecho a trámite y discutiendo los argumentos empleados así como declarando insuficientes las pruebas presentadas en orden a la acreditación de la imposibilidad de prestar garantías, derivando, en consecuencia, de tal fundamentación del TEAR, pese al tenor literal de la parte dispositiva de la resolución, una verdadera denegación de la petición de suspensión y no una inadmisión a trámite.

Por ello, entiende este Tribunal que, contrariamente a lo alegado en este caso por el recurrente, al declararse incompletas las pruebas presentadas en orden a la suficiencia de garantías o a la falta de perjuicios de imposible o difícil reparación, no se ha producido situación de indefensión alguna para la sociedad recurrente, que en todo momento ha podido conocer y desvirtuar las razones que motivaron la denegación de su petición de suspensión sin garantías.

La inadmisión a trámite que acordó la resolución impugnada del TEAR de Madrid y fue confirmada por la sentencia recurrida no puede ser entendida como si se hubiera adoptado sin un examen serio y ponderado de las alegaciones efectuadas por el solicitante de la suspensión y de la documentación aportada. Aunque la resolución del TEAR fue la inadmisión a trámite, ésta no puede ser considerada como si se hubiera tomado sin analizar rigurosamente la concurrencia de los requisitos legales; la seriedad y rigor con que los analizó le hubiera permitido igualmente denegar -- no inadmitir a trámite -- la solicitud de suspensión.

Pone de relieve la sociedad recurrente que antes de que el TEAR resolviera sobre la suspensión de la ejecución solicitada, la Administración tributaria dictó providencias de apremio sobre todas las liquidaciones impugnadas en vía económico-administrativa. La posibilidad de que se dicte providencia de apremio sobre deudas tributarias que han sido recurridas en vía económico- administrativa y respecto de las cuales se ha solicitado la suspensión de ejecución, sin haber resuelto al respecto, conculca los arts. 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

Pues bien, es cierto que en este caso la Administración tributaria practicó seis liquidaciones por el I.S. a la entidad CASTELLANA S.A., que las impugnó en vía económico-administrativa, solicitando el 21 de julio de 1997 la suspensión sin garantías de la ejecutividad de las liquidaciones practicadas. Esta solicitud de suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones fue planteada y tramitada por vía incidental. El TEAR de Madrid rechazó su admisibilidad a trámite con fecha 30 de octubre de 1997.

Con fecha 19 de septiembre de 1997, antes de que el TEAR dictara resolución el 30 de octubre de 1997 inadmitiendo la solicitud de suspensión sin garantía, la Unidad Regional de Recaudación dictó providencias de apremio por las liquidaciones sobre las que la recurrente había solicitado la suspensión.

Así las cosas, la recurrente debe advertir que las providencias de apremio fueron dictadas como consecuencia de las deudas correspondientes a las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria por el I.S.

Lo que fue objeto del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el que recayó la sentencia impugnada en el recurso de casación que nos ocupa es la resolución del TEAR de Madrid que inadmitió la solicitud de suspensión sin garantía de las liquidaciones tributarias, recurso al que se acumuló el recurso interpuesto contra las resoluciones que inadmitieron la suspensión sin garantía de la ejecución en vía de apremio de las liquidaciones giradas por la Administración.

Sobre la base de la indicada delimitación del objeto del proceso, es evidente que en el recurso jurisdiccional seguido y en la sentencia que lo culminó no era donde debía tratarse, como pretende la recurrente, sobre la procedencia o no de las providencias de apremio que la Administración tributaria dictó sin esperar a que el TEAR dictara resolución sobre la suspensión solicitada de las liquidaciones tributarias giradas con cargo a la entidad CASTELLANA S.A.

Por descontado que las providencias de apremio no debieron dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que las liquidaciones impugnadas se encontraban suspendidas preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAR sobre la petición de suspensión de las liquidaciones practicadas. El período ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto administrativo impugnado por la sociedad recurrente.

Pero es llano que las providencias de apremio indebidamente dictadas debieron ser objeto de impugnación autónoma ante la Administración tributaria y, subsiguientemente, ante el Tribunal Económico-Administrativo, como efectivamente lo fueron, según nos cuenta el recurrente, ignorándose aquí los avatares y resultado de las correspondientes reclamaciones económico- administrativas que interpusieron contra todas y cada una de las providencias de apremio que se dictaron. Es en esa vía donde la recurrente debe plantear la fiscalización plena de la actuación administrativa que dió lugar al dictado de las providencias de apremio Las providencias de apremio no fueron dictadas en el marco de la pieza separada de suspensión que fue inadmitida y recurrida en sede jurisdiccional, sino en el expediente de liquidación tributaria; "eo ipso", la providencia de apremio debió ser impugnada dentro de su propio expediente a través de los recursos que para ello arbitra el ordenamiento tributario. Se trata, sin duda, de actuaciones administrativas diferenciadas.

La recurrente tenía muy claro las diferentes instancias -- administrativa y económico-administrativa -- ante las que debía plantear sus pretensiones. La prueba de ello es que, según nos dice ella misma, después de presentar el día 2 de diciembre de 1997 seis escritos (uno por cada liquidación apremiada) ante el TEAR de Madrid, en los que se reiteraba en la solicitud de suspensión planteada en julio de 1997, haciéndola extensiva a la providencia de apremio dictada en cada una de las liquidaciones, con fecha 3 de diciembre de 1997 --un día después de haberse dirigido al TEAR-- presentó escrito ante la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Madrid solicitando la suspensión de los procedimientos ejecutivos iniciados hasta que no recayese resolución en las solicitudes de suspensión de la ejecución de las liquidaciones formuladas ante el TEAR de Madrid.

El segundo de los motivos de casación está dedicado a denunciar la infracción por la sentencia recurrida de varias sentencias del Tribunal Constitucional cuando sostiene el criterio de que los actos administrativos pueden ser ejecutados, pese a que se haya solicitado la suspensión de su ejecución y sin necesidad de resolver sobre ella, negando así la posibilidad de someter a la revisión de los tribunales dicha cuestión con carácter previo.

Debe tenerse en cuenta que la infracción de la doctrina del Tribunal Constitucional no puede ser formulada directamente como motivo de casación por vulneración de la jurisprudencia (sentencia de esta Sala de 17 de diciembre de 1996). Las leyes procesales, cuando se refieren a la infracción de la jurisprudencia como motivo de casación, lo hacen a la del Tribunal Supremo, en los términos en que aparece reseñada en el art. 161.1 a) de la Constitución como instrumento de interpretación de la Ley, definido en el art. 1.6 del Código Civil como medio de complementar el ordenamiento jurídico, cuya existencia se subordina, entre otros elementos, al requisito de la reiteración de criterios.

Las resoluciones del Tribunal Constitucional no pueden ser asimiladas, desde el punto de vista del recurso de casación, a la jurisprudencia de este Tribunal. Sus resoluciones, sin necesidad de que concurra el requisito de la reiteración, pueden ser traídas a la casación, pues la facultad de invocarlas en este recurso resulta del art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Sin embargo, es menester que se especifique el precepto vulnerado al no respetar la interpretación del Tribunal Constitucional, pues el citado artículo de la Ley Orgánica del Poder Judicial afirma que los tribunales ordinarios "interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos" (apartado 1) y subraya que "En todos los casos en que, según la ley, proceda recurso de casación, será suficiente para fundamentarlo la infracción de precepto constitucional". La Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa admite como motivo de casación únicamente la cita de normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que se estime infringida, refiriéndose a la este Tribunal, con los requisitos establecidos en el Código Civil.

El criterio de esta Sala no es unánime en este punto (no lo acoge, entre otras, la sentencia de 16 de mayo de 1995), pero consideramos que esta es la doctrina más correcta. La vinculación para los tribunales ordinarios, y, por ende, la posibilidad de que las resoluciones del Tribunal Constitucional sean invocadas en casación, deriva, pues, de la obligación de aquéllos de atenerse a la interpretación del Tribunal Constitucional de los preceptos y principios constitucionales. La doctrina del Tribunal Constitucional, en efecto, carece de valor jurisprudencial en cuanto se limita a recoger o expresar criterios sobre la adecuada interpretación y aplicación de la ley ordinaria (Cfr. STS. 21 de septiembre de 2002).

Las razones expuestas justifican que no acojamos los motivos de casación aducidos y que desestimemos el recurso, con imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, en uso de las facultades que nos otorga el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la Administración en 600 euros en atención al esfuerzo y trabajo profesional realizados, a su mayor o menor complejidad y al tiempo que requirió emplear.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.