STS, 26 de Abril de 2006

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de septiembre de 1998, dictada en las reclamaciones R.G 6427, 6429 y 6457/97, RS 269,270 y 271/97, promovidas por GRAND TIBIDABO S.A., contra Acuerdos de la Oficina Nacional de la Inspección de la Agencia Estatal Tributaria, practicando liquidaciones tributarias derivadas de Actas de Inspección, modelos A02, por diversos conceptos y ejercicios, acordó: "1º Declarar la suspensión de la ejecutividad de los acuerdos de liquidación exclusivamente en cuanto a las sanciones en ellas incluidas y recogidas en el segundo de los fundamentos de derecho de la presente resolución, con efectos desde el 20 de octubre de 1997, y 2º Denegar la suspensión de la ejecución de los citados acuerdos en lo referente a las cuotas e intereses de demora en ellas liquidadas, si bien en los términos y con las precisiones realizadas en el último fundamento de derecho de la presente resolución".

Como no se conformara con la precitada resolución, GRAND TIBIDABO, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, solicitando en la demanda se dictara sentencia reconociendo una situación jurídica individualizada y la suspensión de la ejecución de las liquidaciones impugnadas, sin prestación de aval bancario, alegando la imposibilidad de prestar dicho aval para obtener la suspensión automática de la liquidación, la producción de daños y perjuicios de difícil o imposible reparación y finalmente la aplicación al presente caso del derecho a la tutela judicial del artículo 24 de la Constitución Española , estimando de aplicación al caso la Sentencia 197/1988, de 24 de octubre del Tribunal Constitucional. Con fecha 24 de mayo de 2001, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: « FALLO: Estimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de GRAND TIBIDABO,S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de septiembre de 1998 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas».

TERCERO Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal «a quo» el presente recurso de casación, y una vez tenido por preparado y personado ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado en 13 de diciembre de 2001.

Sin embargo, la Sección Primera de esta Sala, previa audiencia del recurrente comparecido, dictó Auto en 23 de octubre de 2003 , por el que se declaró la inadmisión del recurso interpuesto respecto de las liquidaciones contenidas en las actas nº 61169011, 61169020 y 61169054, correspondientes a la reclamación económico administrativa 6429/97 y relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las contenidas en las actas nº 61168966 y 61168975, correspondientes a la reclamación económico administrativa nº 6457/97 y relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en cambio, declaró la admisión del recurso de casación en relación a las actas nº 61168862, 61168871 y 6116880, correspondientes a la reclamación económico administrativa nº 6427/97, y relativas al Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO Por Providencia de fecha 3 de abril de 2006, se señaló para votación y fallo el 25 de abril de 2006, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La sentencia de instancia puso de relieve que de lo actuado en el expediente administrativo se desprendía como dato fáctico relevante que el demandante, atendiendo al requerimiento efectuado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (sic), acompañó escrito emitido por la Caixa de Catalunya en el que se denegaba la solicitud de aval por él efectuada, acreditando asimismo, a través de los datos patrimoniales presentados, la imposibilidad de constituir cualquier otra garantía dada la insuficiencia de sus bienes o derechos. Ha de concluirse por tanto -señalaba la Sentencia-, "la presentación de prueba suficiente respecto de la imposibilidad de prestar fianza o garantía de cualquier tipo, acreditando asimismo la recurrente el perjuicio irreparable que la ejecución del acto impugnado podría ocasionarle (supuesto excepcional en que podría suspenderse la ejecutividad sin prestación de garantías), de donde resulta que ha de concederse la suspensión de ejecución de la liquidación pretendida en la demanda".

Se añadía -si bien que de forma innecesaria, en la medida en que el Tribunal Económico Administrativo Central había concedido la suspensión respecto de las sanciones incluidas en los Acuerdos recurridos, según ha quedado reflejado en el Antecedente Primero-, ser criterio pacífico y consolidado de la Sala sentenciadora el de la suspensión de las sanciones, sin necesidad de aportar garantía, aplicando el mandato contenido en el entonces vigente artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías del Contribuyente, cuyo tenor literal era el siguiente: "la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación administrativa que contra aquellas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa".

El Abogado del Estado, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa articula dos motivos de recurso:

1. Al amparo del citado precepto, por "infracción de los arts. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , así como de la jurisprudencia de subsiguiente cita".

2. Al amparo del mismo artículo 88.1.d ), por "infracción, por interpretación errónea de los artículos 122,123 y 124.1 de la precedente ley de esta Jurisdicción y de la jurisprudencia dictada en su aplicación y de subsiguiente cita".

En lo que respecta al primero de los motivos invocados, señala el Abogado del Estado que "el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 permite decretar la suspensión sólo cuando se garantice la deuda en la forma prevista reglamentariamente. Pues bien, el artículo 81.4 del Reglamento 1999/1981, de 2 de agosto únicamente contempla tres tipos de garantía (con el carácter de numerus clausus que señalara la Sentencia de 7 de abril de 1997 citada: depósito en efectivo, aval o fianza y fianza personal y solidaria para determinados supuestos. Ninguna de las cuales fue ofrecida en el caso de autos, sin que, por ende la interesada acreditara que la ejecución le causaría perjuicios y que estos serían de imposible o difícil reparación".

Así pues, el problema planteado en el presente recurso se reduce a determinar si para obtener la suspensión de la ejecución del acto administrativo, el sujeto pasivo había de prestar forzosa y exclusivamente alguna de las garantías enumeradas en el art. 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , o si, por el contrario, cabía conceder la suspensión, tal como sostuvo la Sentencia recurrida, al entender que quedaba acreditado el doble requisito de imposibilidad de prestar fianza o garantía de cualquier tipo y de que la ejecución del acto produciría perjuicio irreparable. A tal efecto, resulta presupuesto fáctico indispensable a tener en cuenta que la reclamación económico administrativa fue presentada en 7 de octubre de 1997 y resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Central en 9 de septiembre de 1998.

Pues bien, para comprender mejor el régimen de suspensión de las liquidaciones tributarias en caso de interposición de recursos y reclamaciones económico administrativas, resulta conveniente analizar brevemente su evolución histórica:

1. La Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 estableció en su artículo 116 que: «La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación».

   Por tanto, la vieja Ley de 1958 no exigía ciertamente garantías, pero tampoco las excluía.

   En todo caso, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 respetó la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: «Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia».

   Fruto de previsión legislativa fue el Reglamento de reclamaciones económico administrativas aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de noviembre, que bajo la rúbrica de «Suspensión y caución», reguló esta materia con carácter general en su artículo 83, cuyo apartado 1 señalaba lo siguiente: «los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía», a lo que se añadía en el apartado 5, que la caución consistiría a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a éstos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada. Este párrafo, letra b), fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de agosto , y quedó redactado de la siguiente manera: «b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España».

   Es incuestionable, pues, que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económico Administrativos la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

   Ahora bien, la experiencia en la aplicación de estos preceptos puso de relieve la presión constante sobre el Reglamento a base de invocar el art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 . De hecho, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía, aplicando como supletorio el referido artículo 116, toda vez que el Reglamento se dictó en cumplimiento de la Disposición Final Tercera de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 .

2. La Ley 39/1980, de 5 de julio , de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en su Base Tercera: «El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (obviamente se refería a la todavía vigente Ley de 17 de julio de 1958 ), con especial observancia de las normas que se indicaban y en especial de la siguiente: «La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria».

   El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre , que articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, dispuso en el artículo 22.1 que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria".

   Sin embargo, todo el artículo 22 referido recibió una nueva redacción por la Disposición Adicional Unica. 3 de la Ley 25/1995, de 20 de julio , que entró en vigor el día 23 siguiente y, por tanto, resultando aplicable a la reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Central en 7 de octubre de 1997.

   En efecto, la nueva redacción del artículo 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 , era la siguiente:

   "1. La ejecución del acto administrativo impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, mediante depósito de dinero o valores públicos, o aval o fianza solidarios de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o fianza personal y solidaria de dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia y sólo para las cuantías que se determinen por Orden, el importe de la deuda tributaria y de los intereses de demora que genere.

   2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente, si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

      A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otras que se estimen suficientes.

   3. El Tribunal podrá suspender la ejecución del acto recurrido, sin necesidad de garantía, cuando aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

   4. Cuando se ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 58, apartado 2, letra c), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria, por todo el tiempo que durase la suspensión, más una sanción del 5 por 100 de aquélla, en los casos en que el Tribunal apreciase temeridad o mala fe».

      Mientras tanto, el art. 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , seguía limitándose a indicar modalidades de garantías para obtener la suspensión, y ello hasta el nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo -que entró en vigor en 1 de junio de 1996 y que, en consecuencia también resulta aplicable al presente caso-, que en su Exposición de Motivos anunciaba:

      "Por último, en el ámbito de la suspensión de la ejecución de los actos recurridos se da efectos a las suspensiones acordadas en el potestativo previo recurso de reposición, se recoge la suspensión ante errores de hecho tradicionalmente existente en el Reglamento de Recaudación, se refuerza el carácter de automatismo de la suspensión dotada de garantías líquidas dándole operatividad inmediata bajo reserva de quedar alzada por falta de concurrencia de sus requisitos, y se introduce una nueva fórmula suspensiva basada en la posible ocasión de perjuicios que procede de una adaptación de lo dispuesto en la Ley 30/1992 si bien que dándole un carácter de excepcionalidad para el caso de que el interesado no pueda dar cumplimiento a lo previsto para la suspensión automática".

      En efecto, el artículo 74 del referido Reglamento , en lo que aquí interesa, dispuso lo siguiente:

      "1. La reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, con las consecuencias legales consiguientes, incluso la recaudación de cuotas o derechos liquidados, intereses, recargos y sanciones.

   2. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:

1. Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 75.

2. Excepcionalmente, cuando el Tribunal que conozca de la reclamación contra el acto considere que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación, en los términos previstos en los artículos 76 y 77.

   3. Sin perjuicio de lo anterior, cuando el Tribunal que haya de resolver la reclamación aprecie que al dictar el acto impugnado se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho, podrá suspender la ejecución del acto sin necesidad de garantía".

      Y el artículo 77, también en lo que aquí interesa, señaló:

      "1. Cuando el interesado no pueda aportar la garantía a que se refiere el artículo anterior, la ejecución del acto impugnado podrá ser, excepcionalmente, suspendida por el Tribunal Económico- Administrativo al que competa resolver la reclamación contra el mismo, en los términos que establece este artículo.

   2. El Tribunal podrá decretar la suspensión cuando se justifique por el interesado que la ejecución causaría perjuicios de imposible o difícil reparación y se ofrezca garantía suficiente, de cualquier tipo, para cubrir el importe a que se refiere el apartado 7 del artículo 74.

      No obstante, aun cuando el interesado no pueda aportar garantía con los requisitos anteriores, se podrá decretar la suspensión si se aprecian los referidos perjuicios".

3. La Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que incorporó al ordenamiento jurídico tributario el catálogo de derechos básicos reconocidos al ciudadano por la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, vino a proclamar el principio de suspensión de las sanciones tributarias en tanto en cuanto no fueran firmes en vía administrativa.

   En concreto, dispuso la referida Ley: 1º Que «el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía» -artículo 30.1.-; 2º Que "la ejecución de las sanciones tributarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma del recurso administrativo que contra aquellas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en vía administrativa", -artículo 35-.

4. Por último, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, que ha derogado la Ley 1/1998, de 26 de febrero , citada en al apartado anterior, ha dispuesto que: 1º) "La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente", si bien que las garantías serán exclusivamente las previstas por la ley -artículo 233.1 y 2-; 2º) "Si la impugnación afectase a una sanción tributaria la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley " -art. 233.1, inciso segundo-; 3º) "Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente"-art. 233.3-; 4º) "El Tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación" -artículo 233.4, inciso primero-

Siendo así que la reclamación resultó interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Central en 7 de octubre de 1997, es evidente que resultaba de aplicación el régimen normativo de suspensión de la ejecución contenido en los artículos 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 -en redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio - y 74 y 77 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , los cuales admitieron la posibilidad de concesión de la suspensión sin necesidad de prestación de garantías cuando la ejecución pudiera ocasionar daños de imposible o difícil reparación.

Pues bien, acreditada ante el Tribunal de instancia la doble circunstancia de imposibilidad de prestar garantía de cualquier tipo y que la ejecución del acto produciría perjuicio irreparable, la conclusión a la que llegó el referido Tribunal en pro de la suspensión resulta ajustada a Derecho.

En todo caso, conviene dejar sentado que la Sentencia de esta Sala de 7 de abril de 1997 , que trata de enfatizar el Abogado del Estado se refiere a una reclamación contra un acto de la Administración Tributaria de 17 agosto 1993, muy anterior a los textos legales que son de aplicación al presente caso.

En lo demás, ciertamente que el Abogado del Estado, en relación con el motivo que alega, y tras sostener que no fue ofrecida ninguna de las garantías requeridas, añade "sin que, por ende, la interesada acreditara que la ejecución le causaría perjuicios y que estos serían de imposible o difícil reparación".

De esta forma, se discute en casación la apreciación de la Sala acerca de si se han acreditado o no los perjuicios de imposible o difícil reparación.

Es patente que tal circunstancia es una apreciación de hecho no susceptible de revisión en casación. El mecanismo para haberla hecho valer sería invocar como vulnerados los preceptos que regulan la valoración probatoria, lo que no ha hecho el Abogado del Estado.

Por todo lo expuesto procede rechazar el motivo de casación alegado.

Como antes quedó expuesto, también alega el Abogado del Estado infracción, por interpretación errónea, de los artículos 122, 123 y 124.1 de la precedente Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y de la jurisprudencia dictada en su aplicación.

Sin embargo, el motivo debe rechazarse, pues lo que juzgó la Sala de instancia es la legalidad de la denegación de la suspensión de determinadas liquidaciones tributarias en la vía económico administrativa, donde no resultaban de aplicación los preceptos invocados por el Abogado del Estado, sino los expuestos con anterioridad. De otro lado, difícilmente pueden ser interpretados erróneamente preceptos que no se citan en la Sentencia objeto de recurso.

En consecuencia, procede igualmente rechazar este segundo motivo.

Por todo ello, ha de concluirse en la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado sin que proceda la imposición de costas al no haber comparecido la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.