STS, 22 de Junio de 2007

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sección Segunda, en el recurso núm. 2852/98, con fecha 13 de Febrero de 2002, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo nº

2.852/98 interpuesto por D. Darío, contra la resolución de fecha 29 de julio de 1998, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa número 30/1262/97 formulada por la actora, anulando la comprobación de valores impugnada, para que se hiciera otra suficientemente motivada, y le sea notificada con posibilidad de formular los recursos procedentes, incluida la posibilidad de proponer una pericial contradictoria, por ser dicha resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; sin costas."

Contra dicha sentencia, la representación de D. Darío interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencias contradictorias, determinadas sentencias de esta Sala y Sección (concretamente cuatro de 28 de Octubre de 1997, que interpretan el alcance del término actuaciones inspectoras a que se refiere el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, y las de 28 de Diciembre de 1996, 17 de Julio de 1995 y 22 de Julio de 1999 sobre la incidencia que tiene, a efectos de la prescripción, la inactividad en un recurso o reclamación económico-administrativa) y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, (sentencias de 23 de Febrero de 2000 y 18 de Enero de 2000 ), que interpretan restrictivamente los supuestos determinados de interrupción de la prescripción.

Suplicó sentencia por la que declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, se case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las sentencias de contraste aportadas.

Conferido traslado a las partes recurridas para que formalizasen su oposición, el Letrado de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia interesó sentencia por la que se inadmita el recurso planteado o, subsidiariamente, se desestime en todos sus motivos, con expresa imposición de costas al recurrente, y el Abogado del Estado la desestimación del recurso.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de Junio de 2007, tuvo lugar en dicha fecha, el referido acto

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Para la mejor comprensión del presente recurso para la unificación de doctrina interpuesto por la representación de D. Darío, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 13 de Febrero de 2002, es conveniente exponer los antecedentes más relevantes y que son los siguientes:

1. Con motivo del fallecimiento el día 26 de Septiembre de 1987 del hermano del recurrente, éste presento en el Servicio de Gestión Tributaria de la Consejeria de Hacienda de la Región de Murcia, el día 24 de diciembre de 1987, escrito donde relacionaba los bienes relictos (20), cuyo valor declarado total ascendía a 15.835.317 ptas, solicitando que se procediera a practicar la correspondiente liquidación por el Impuesto de Sucesiones.

2. La Oficina Gestora procedió a instruir expediente de comprobación, del que resultó un valor comprobado de 34.112.109 ptas, más el 3% por ajuar deméstico, que fue notificado el 10 de Junio de 1991 al interesado, lo que motivó un recurso de reposición por su parte contra la valoración, presentado el 25 de Junio de 1991, en base a su falta de motivación que fue estimado por la Dirección General de Tributos de la Comunidad en 22 de Abril de 1997. Antes de la resolución, se acordó para mejor proveer en 14 de Septiembre de 1995, remitir el expediente, en unión del recurso, a la Unidad Técnica, para una nueva valoración debidamente motivada, que confirme o rectifique la emitida en su día.

3. También con anterioridad a la referida resolución, concretamente en 17 de Febrero de 1994, la Administración notificó al contribuyente liquidación provisional practicada sobre la base de los valores declarados, que fue debidamente ingresada.

4. Notificada en 12 de Mayo de 1997 la resolución de 22 de Abril de 1997, por la que se estimaba el recurso de reposición y se ordenaba notificar el resultado de la nueva comprobación y las correspondientes liquidaciones, que llevaban fecha de 19 de Abril de 1997 se formuló, el 27 de Mayo siguiente reclamación económico-administrativa, alegando el interesado sustancialmente la prescripción de la acción administrativa para la comprobación del valor de los bienes y del derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al no haberse notificado la resolución de la reposición hasta el día 12 de Mayo de 1997 y, por tanto, cuando ya habían transcurrido más de cinco años desde la notificación de la primitiva comprobación, posteriormente anulada. Con carácter subsidiario, alegó la improcedencia de la comprobación, y su nulidad por falta de motivación.

5. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, el 29 de Julio de 1998, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando la valoración impugnada para que se practique una nueva suficientemente motivada, tras rechazar la prescripción invocada, al haberse interrumpido el plazo previsto por la notificación el 10 de Junio de 1991 del inicial acto de comprobación de valores, así como por la liquidación provisional notificada el 17 de Febrero de 1994 y por la nueva comprobación y consiguiente liquidación impugnada.

6. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la parte volvió a reiterar la prescripción invocando ahora tres causas; a) haberse producido una paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, tras la notificación de la comprobación en Junio de 1991, que privó de eficacia interruptiva de la prescripción al referido acto de comprobación de valores, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, b) haber transcurrido desde la interposición de la reposición hasta su resolución casi seis años, habiendo permanecido la Administración en una inactividad total y absoluta, y c) la imposibilidad de interrumpir la prescripción comprobaciones declaradas nulas.

7. La sentencia de instancia desestimó la alegación de prescripción en base a la siguiente fundamentación: "No puede considerarse prescrita la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, ya que producido el hecho imponible, desencadenado por el fallecimiento del hermano del recurrente el 26 de septiembre de 1.987, el plazo de 5 años de prescripción establecido por el art. 64.a) LGT, empezó a contase al terminar el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (art. 65 LGT ), y fue interrumpido por la notificación de la comprobación de valores el día 10 de junio de 1.991, en la medida que entre dichas fechas no habia transcurrido el plazo de 5 años referido, habiéndose presentado recurso de reposición el 25 de junio de 1.991, que se resolvió el 28 de abril de 1.997 (notificado el 12 de mayo). Por otro lado se practicó liquidación provisional sobre el valor declarado el día 17 de febrero de 1.994.

Llega la Sala a esta conclusión teniendo en cuenta que la notificación de la comprobación de valores no puede considerarse como un acto de iniciación de unas actuaciones inspectoras en que la Dependencia de Inspección fuera a llevar a cabo una investigación del hecho imponible, sino como una actuación de comprobación realizada por la Dependencia de Gestión de la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma tendente a liquidar una deuda tributaria, sin que por lo tanto sea aplicable el art. 31.3 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, (R.D.939/1986, de 25 de abril ), al señalar que se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue durante más de seis meses y añadir en el párrafo siguiente, que la interrupción injustificada producida por una causa no imputable al interesado no producirá la interrupción del cómputo de la prescripción (establecida en los art. 64 y 65 LGT ). Y ello porque estos preceptos no son aplicables a los procedimientos de gestión, liquidación y comprobación, sino exclusivamente a las "actuaciones inspectoras", incluyendo entre las mismas solamente las actuaciones realizadas por la Inspección hasta que se notifique al interesado la liquidación realizada por el Inspector Jefe, incluyendo la fase reglada de liquidación posterior al acta.( STS de 28/10/97 ).

Por otro lado, el periodo de tiempo transcurrido hasta la resolución del recurso de reposición no era computable a efectos de prescripción. Pendiente de resolución el recurso administrativo entra en juego la institución del silencio administrativo. Pasado el plazo fijado por la Ley para la resolución y para entender desestimado por silencio el recurso (art. 15 R.D. 2.244/79 ), el interesado disponía de la posibilidad de acudir, sin esperar, a la vía económico-administrativa. Si a su derecho convino no hacerlo continuaba teniendo abierta la vía de la reclamación ante el T.E.A.R., pero el tiempo que dejara transcurrir no computaba a efectos de prescripción.

En el recurso de casación se ataca la fundamentación de la sentencia impugnada

Así, frente a la declaración de la inaplicación del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, se sostiene que dicho pronunciamiento está en contradicción con el contenido de las sentencias dictadas por esta Sala en 28 de Octubre de 1997 en los recursos de casación números 7391/96, 5622/96, 2685/96 y 6902/96, agregando que siendo la comprobación de valores una potestad desarrollada por los órganos de inspección tendente a verificar y averiguar los valores atribuidos a los posibles elementos conformadores de una base imponible, aunque su ejercicio se desenvuelva dentro del procedimiento de gestión tributaria, la misma tiene sustantividad propia, siendo por ello de aplicación el Reglamento General de la Inspección.

Por otra parte, en relación al segundo argumento, esto es, que el periodo de tiempo transcurrido hasta la resolución del recurso de reposición no era computable a efectos de prescripción entiende que infringe el art. 15 del R.D 2244/79, de 7 de Septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, el art. 25 de la Ley 29/87, del Impuesto sobre sucesiones y donaciones y los artículos 64 a 67 de la Ley General Tributaria, estando, además, en contradicción con el contenido de las sentencias de esta Sala Tercera de 28 de Diciembre de 1996, 17 de Julio de 1995 y 22 de Julio de 1999, que aprecian la prescripción cuando pendiente una reclamación económico-administrativa el órgano económicoadministrativo permanece inactivo durante un periodo de cinco años.

Finalmente, estima que la conclusión a la que llega la Sala sobre la existencia de interrupción contradice la doctrina sentada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 23 de Febrero de 2000 que no considera actos idóneos para producir la interrupción de la prescripción comprobaciones declaradas nulas, así como la relativa a la necesidad de efectuar la comprobación en el plazo establecido para la prescripción, sin que el pago de una liquidación provisional suponga un acto propio de reconocimiento de una deuda superior (Sentencia de 18 de Enero de 2000 ).

Con carácter previo a la resolución del fondo del recurso debe examinarse el motivo de inadmisibilidad, por razón de la cuantía, que alega el Letrado de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.

Entiende dicha representación, que aún cuando la cuantía del recurso quedó cifrada en la sentencia en

10.446.805 ptas, en el supuesto de autos nos hallamos ante un expediente de comprobación de valor, atinente a diferentes bienes que conforman el caudal hereditario del causante, resultando un valor comprobado de

34.112.109 ptas frente a un valor declarado de 15.835.317 ptas, por lo que ha de estarse a la incidencia que tiene en las cuotas tributarias de los inmuebles individualmente considerados las diferencias entre los valores declarados y los comprobados, ninguna de las cuales supera el límite establecido en el art. 96,3 de la Ley Jurisdiccional, y que, incluso, aún cuando no se atendiera a las cuotas tributarias, sino al valor de cada bien, tampoco la diferencia de valor, individualmente considerados, no alcanza la cuantía litigiosa que se fija en el mencionado artículo.

No procede declarar la inadmisión del presente recurso de casación, toda vez que resulta inaplicable al Impuesto de Sucesiones la doctrina que esta Sala mantiene en relación con la cuantía, a efectos de la admisión del recurso de casación en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que ciertamente no es la cantidad resultante de la comprobación ni la diferencia entre las valoraciones enfrentadas, sino la incidencia que tiene en la cuota la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el comprobado por la Administración (Auto de 25 de Octubre de 1981 y sentencias de 21 de Diciembre de 2000, 19 de Septiembre de 2001, 17 de Julio de 2002, 1 de Julio de 2004 y 1 de Octubre de 2005 ), sin que tampoco sea posible la suma de las diferentes cuotas correspondientes a distintos adquisiciones.

No puede resultar aplicable esta doctrina en el Impuesto sobre Sucesiones porque la base imponible está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, aplicándose luego las reducciones establecidas en la Ley para obtener la base liquidable, sobre la que se aplican los tipos de gravamen, llegándose, ahora, con el nuevo texto, a la cuota tributaria tras aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía del patrimonio preexistente del sujeto pasivo y del grupo, según el grado de parentesco señalado a efectos de determinar la base liquidable.

En definitiva, si todo ello es así en el Impuesto de Sucesiones, sólo puede existir una cuota tributaria para cada heredero, ante la necesidad de partir, una vez determinado el caudal hereditario que está integrado por el total patrimonio del difunto, del valor neto de la cuota de participación que corresponde a cada heredero.

En el presente caso, el importe de las liquidaciones complementarias asciende a 10.446.805 ptas, por lo que la sentencia impugnada era recurrible, por lo que procede resolver la cuestión de fondo planteada en el recurso.

Conviene recordar, ante todo, que el recurso de casación para unificación de doctrina tiene naturaleza excepcional en cuanto que su interposición sólo procede, en los supuestos previstos por la Ley, con la finalidad, a diferencia del recurso ordinario de casación, no de corregir los errores in iudicando o procedendo, sino de unificar criterios interpretativos en el ejercicio de la función que corresponde a este Tribunal en orden a la determinación de la doctrina jurisprudencial.

No se trata, por lo tanto, en este recurso de enjuiciar la corrección y legalidad de la sentencia recurrida, sino de unificar criterios, precisando la doctrina correcta, por lo que el artículo 96 de la Ley vigente permite que el mismo se interponga sólo cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiese llegado a pronunciamientos distintos por la Sala de la Jurisdicción. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación.

En el presente caso se invocan, en primer lugar, como contradictorias cuatro sentencias de esta Sala de 28 de Octubre de 1997, que precisan el alcance del término "actuaciones inspectoras" empleado por el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, más en concreto, cuándo deben considerarse concluidas unas actuaciones inspectoras a los efectos de la prescripción.

La discusión se centraba en dos momentos: en el acto de la formalización de los correspondientes actas incoadas por la Inspección o, por el contrario, en el momento de la notificación del acuerdo de liquidación, pero todo ello dentro de un procedimiento de inspección.

Sin embargo, la sentencia objeto del presente recurso resuelve la conformidad a Derecho de un acto de comprobación de valores en un procedimiento de gestión tributaria, rechazando que los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras sean aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción. El supuesto es, pues, muy distinto, lo que obliga a concluir que entre las sentencias de contraste y la recurrida no existe identidad de situación, ni se ha llegado a pronunciamientos distintos en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

No obstante, lo anterior, conviene recordar que en los expedientes iniciados por actas de Inspección de los Tributos el acto de comprobación es un acto de trámite que no es susceptible de reclamación previa y separada de la liquidación, al ser la valoración una parte del acto de liquidación. Por ello, el art. 3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección, atribuye a la Inspección, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación" (apartado a) y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes, y demás elementos del hecho imponible" (apartado b). En cambio, la determinación del valor de los bienes, antes de la publicación del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, exigía la tramitación de un expediente separado y gozaba de cierta autonomía y sustantividad hasta el extremo de que el acto de comprobación, si finalmente se dictaba, podía ser impugnado tanto en la vía administrativa como jurisdiccional de manera autónoma, con la peculiaridad de no ser ejecutivo hasta su firmeza. Este expediente se integraba dentro del general que se tramitaba al sujeto pasivo, por lo que, a efectos de prescripción, debía estarse al régimen general que establecía la Ley General Tributaria, como dispuso el art. 25 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que siguió en este punto la línea trazada por el anterior Texto Refundido de 1967, (art. 117-4 ) que suprimió el plazo de dos años que el art. 82.1 del viejo Reglamento de 15 de Enero de 1959 contemplaba para la acción de comprobación, para remitirse a los plazos señalados en el art. 64.a) de la Ley General Tributaria .

No cabe olvidar que en el presente caso la Oficina Gestora se acogió inicialmente el expediente separado de comprobación, antes del transcurso del plazo de la prescripción, cuyo resultado fue impugnado en reposición.

Tampoco las circunstancias concurrentes en las sentencias de esta Sala de 28 de diciembre de 1996, 17 de Julio de 1999 y 22 de Julio de 1999 son coincidentes con las de la recurrida. En las de contraste contemplan simples paralizaciones del órgano encargado de resolver reclamaciones económicoadministrativas durante más de 5 años, sin que existan otros actos interruptivos. En cambio, en la sentencia recurrida, una vez interpuesto el recurso de reposición contra el acto de comprobación, la Administración practica una liquidación provisional sobre el valor declarado, acto que según la Sala de instancia interrumpe la prescripción. Podrá compartirse o no este criterio, pero lo cierto es que no existe una liquidación provisional en los casos que contemplan las sentencias aportadas, no refiriéndose los supuestos a la impugnación de un acto de comprobación, por lo que no concurren tampoco en este punto los requisitos de identidad sustancial exigidos por la Ley.

Queda por examinar si las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tienen identidad con el supuesto enjuiciado en la sentencia recurrida.

La de 18 de enero de 2000 aprecia la prescripción del derecho de la Administración para practicar una segunda liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones, ante el resultado del expediente de comprobación de valores, por haberse iniciado éste una vez transcurrido el plazo de cinco años desde que se presentó la escritura de partición a liquidación, no concediendo efecto interruptivo a la previa liquidación provisional practicada en plazo según el valor declarado, ya que su pago produjo el efecto de la extinción de la deuda tributaria, al regir en el Impuesto el procedimiento de liquidación por parte de la Administración y no ser posible girar cuotas parciales por quedar labores de procedimiento previas, y menos más allá del plazo de prescripción establecido.

Por su parte, la sentencia de 23 de Febrero de 2000 se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y contempla una adquisición cuyo valor declarado es objeto de dos comprobaciones que fueron declaradas nulas, previa interposición de reclamaciones económico-administrativas, llegándose a una tercera comprobación cuando se había superado el plazo de los cinco años de la prescripción, sin que aprecie el Tribunal la existencia de interrupción, por entender que las dos previas notificaciones de la comprobación de valores no pudieron producir dicho efecto, al haber sido objeto de nulidad, sin que tampoco tengan relevancia las reclamaciones, por cuanto el ejercicio de un derecho no puede perjudicar a su titular, siendo el acto tributario el único que puede interrumpir la prescripción.

Siendo éstas las circunstancias fácticas de las sentencias aportadas, tras su comparación con los hechos que se han descrito en el primer fundamento, tampoco se aprecian las identidades precisas, pues en el caso de la sentencia impugnada el primer expediente de comprobación a efectos del Impuesto de Sucesiones tiene lugar antes del transcurso del plazo de prescripción, practicándose la liquidación provisional después de la interposición del recurso de reposición, no antes, como ocurrió en el caso de la sentencia de 18 de enero de 2000 .

Es cierto que existe contradicción sobre si la liquidación provisional tiene o no efecto interruptivo de la acción de comprobación de valores y que la sentencia recurrida no considera acto nulo de pleno derecho una comprobación de valor falta de motivación. Ahora bien, el tema de la liquidación provisional se plantea de forma distinta, siendo rechazable en todo caso la tesis de la sentencia de contraste pues una liquidación provisional según el valor declarado no es obstáculo para una posterior liquidación definitiva si existe comprobación de valores, como expresamente admite el artículo 74-4 del Reglamento del impuesto de 1991, teniendo su antecedente en el antiguo Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y en el Texto Refundido de 1967 .

Por otro lado, tampoco cabe hablar de nulidad de pleno derecho en el caso de comprobaciones inmotivadas, con la consecuencia de carecer de virtualidad interruptiva el recurso y la reclamación interpuestos, al no ser la falta de motivación supuesto de nulidad sino de mera anulabilidad, como así lo viene declarando esta Sala, en sentencias, entre otras, de 15 de Noviembre de 1994, 12 y 19 de Enero de 1996, 11 de Marzo de 1996 y 23 de Octubre y 29 de Diciembre de 1998 .

Problema distinto es si es o no posible más de una comprobación de valores, habiendo declarado esta Sala, en la sentencia de 20 de Octubre de 2000, en un supuesto de expediente de comprobación de valores, que anulada una primera comprobación por falta de motivación, y dada la oportunidad a la Administración para que rectifique el defecto formal sufrido, de no procederse a dicha rectificación, volviendo a incurrir en el mismo defecto, no es posible una tercera comprobación, aunque no hubieran transcurrido los plazos de prescripción.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado tercero del art. 139, señala como cuantía máxima de los honorarios de cada uno de los Abogados de las partes recurridas la cantidad de 300 Euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución