STS, 24 de Septiembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Estimar el recurso contencioso-administrativo, formulado por el Procurador Sr. Lucena Fernández Reinoso, en nombre y representación de "PORTIC, S.A." contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de Abril de 1992, referente al Impuesto sobre Sociedades, que se revoca por no ser ajustada a Derecho. Segundo. Anular todo lo actuado en vía de gestión, incluido el acuerdo de 29 de mayo de 1981, de la Dependencia de Relaciones con los Cotribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona. Tercero. No hacer especial pronunciamiento sobre las costas del procedimiento".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO el día 13 de Mayo de 1994.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 18 de Mayo de 1994 escrito de preparación de recurso de casación, mostrando su intención de interponerlo, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 24 de Octubre de 1994, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a laspartes interesadas ante dicha Sala.

La entidad mercantil PORTIC, S.A., representada por el Procurador D. Máximo Lucena Fernández-Reinoso, compareció y se personó como parte recurrida.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada por el Abogado del Estado presentó escrito de interposición del recurso de casación, remitiéndose a los hechos que constan en las actuaciones, así como los reflejados en la sentencia recurrida, exponiendo según su parecer el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y fundando un único motivo casacional, al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, consistente en la infracción del art. 72.1 de la Ley General Tributaria, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se case, anule y revoque la recurrida, confirmando, pues, la resolución administrativa impugnada".

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad mercantil PORTIC, S.A., presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso de casación y confirmando en todos sus extremos la sentencia recurrida, con imposición de las costas del presente recurso a la Administración.

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de Septiembre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos y datos mas relevantes.

La entidad mercantil PORTIC, S.A. era titular del 100 por 100 del capital social de la entidad mercantil FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. la cual acordó en Junta General de Accionistas de fecha 31 de Agosto de 1979, su disolución, sin liquidación, con adjudicación de todo su activo y pasivo a su único socio que era PORTIC, S.A. Este acuerdo fue elevado a escritura pública el 20 de Septiembre de 1979. Cumplidos todos los requisitos exigidos por la Ley 17 de Julio de 1951 de Sociedades Anónimas, se procedió a la disolución de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. y adjudicación de todo su activo a PORTIC, S.A. y asunción por ésta de todo su pasivo con fecha 31 de Diciembre de 1979, fecha en que se extinguió como persona jurídica.

Es menester aclarar que la disolución referida se acogió a lo preceptuado en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que dispuso: "Las sociedades que el 23 de Mayo de 1978 reúnan los requisitos a que se refiere el número 2 del artículo 12 de esta Ley podrán disolverse en el plazo de doce meses, contados a partir de su vigencia, sin devengo de tributo alguno que esté directa o indirectamente vinculado a las operaciones de disolución. Tampoco se devengará tributo alguno por la modificación requerida para que las acciones de las sociedades a que se refiere el artículo 12 (sociedades transparentes) sean nominativas".

La Sala debe precisar que, pese a que la sentencia recurrida califica esta operación mercantil como fusión por absorción, lo cierto es que se trata jurídicamente de la disolución de una sociedad filial, participada al 100 por 100 por su sociedad matriz, sin liquidación, y con adjudicación de su activo y pasivo a su único socio que es la sociedad matriz y aunque los efectos pudieran ser similares a los de fusión por absorción de una sociedad participada al 100 por 100, es obligado calificar con rigor técnico-jurídico la operación realizada.

La sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. había acordado con fecha 31 de Diciembre de 1977 acogerse a la regularización de balances autorizada por la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, regularización que llevó a cabo mediante el siguiente asiento global en su contabilidad:

19.983.356 Regularización Ley 12/1973

23.900 Acreedores a Bancos 58.745'94

a Result. Ejer. Ant. 47.690

a Regularización. Ley 50/77 19.900.820'06La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona se presentó en las Oficinas de la sociedad PORTIC, S.A. y procedió a comprobar la regularización voluntaria realizada por FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. y emitió con fecha 15 de Diciembre de 1980, el Informe reglamentario, en el que expuso: "1º) Los libros de contabilidad, Diario, Mayor y Balances, depositados en el Registro Mercantil, aparecen legalizados por el Juzgado Municipal nº 1. Decano, de Barcelona, el día 3 de Abril de 1978. 2º) (Reproduce el asiento global mencionado). 3º) No habiéndose facilitado los justificantes de las operaciones de regularización exigidos por la Ley 50/1977 y la O. 14-1-78 y estando legalizados los libros de contabilidad con fecha posterior a la del asiento de regularización, de acuerdo con el nº 2. c) de la Instrucción de la Jefatura de Inspección de 29-10- 1979 NO SE CONSIDERAN ADMISIBLES las operaciones de regularización. 4º) De acuerdo con el nº Décimo de la O. 14-1- 1978, es de aplicación lo dispuesto en el apartado tercero del texto actualizado de la Orden Ministerial de 24 de Julio de 1964, que figura como anexo a la Instrucción sobre Regularización de Balances, aprobada por O.M. de Hacienda de 2 de febrero de 1974".

La Inspección de Hacienda entregó con fecha 15 de Diciembre de 1980 copia del Informe a la Sociedad PORTIC, S.A.

La sociedad PORTIC, S.A. presentó con fecha 15 de enero de 1981 ante la Delegación de Hacienda de Barcelona, Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, escrito en el que alegó: 1º) Que el retraso en la legalización de los libros Oficiales de Contabilidad no era obstáculo para admitir la regularización voluntaria, según había manifestado la propia Administración Tributaria en contestación a consulta vinculante (No citaba número, ni fecha de contestación, ni órgano que había dado la respuesta). 2º) Que los justificantes de las operaciones de regularización no pudieron ser facilitados por estar archivados fuera de Barcelona, pero ahora habían sido localizados y se ofrecían a la Administración Tributaria. 3º) Que la Inspección de Hacienda sólo podía proponer las rectificaciones de las operaciones efectuadas al amparo de la Ley 50/1977, pero no negar el derecho a la regularización; suplicando textualmente a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, que "anule la actuación inspectora por improcedente y le conceda a FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. la validez del saldo ofrecido en su documentación reglamentaria del Impuesto de Sociedades, obrante en esa Administración.

La Sala debe resaltar que en este procedimiento, PORTIC, S.A. no se opuso a que las actuaciones de comprobación de la regularización de balances llevada a cabo por su filial FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., disuelta en 1979, le fueran practicadas a ella.

La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó acuerdo con fecha 29 de Mayo de 1981, declararlo que "no eran de aplicación los beneficios de la Ley 50/1977 de 14 de Noviembre, a las operaciones de regularización realizadas por la sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A.".

En el expediente administrativo figura oficio de remisión de dicho acuerdo dirigido a la sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., calle Lauria, nº 50, Barcelona, domicilio de PORTIC, S.A, dándole los correspondientes recursos (reposición y/o reclamación económico-administrativa). No consta la fecha de recepción.

La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó acuerdo con fecha 24 de Marzo de 1983, declarando que como no se había presentado recurso alguno contra la denegación de la regularización de balances de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. procedía incorporar la regularización realizada por la empresa a la cuenta de Resultados de la misma.

La sociedad PORTIC, S.A. presentó con fecha 26 de Mayo de 1983 escrito dirigido a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, manifestando que el acuerdo de fecha 24 de Marzo de 1983 era inexacto, por cuanto había interpuesto con fecha 1 de Agosto de 1981 reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, impugnando el acuerdo denegatorio de la regularización de balances Ley 50/1977, de 14 de Noviembre. Aportaba fotocopia de un escrito de interposición, sin fecha del Registro de Entrada, con un resguardo de un certificado de fecha 1 de Agosto de 1981 dirigido a la Delegación de Hacienda, sin identificación alguna del documento remitido. Acompañaba también Certificado de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes expedido a instancia de PORTIC, S.A. con el siguiente texto: "Que en el Libro Registro de Empresas Colectivas, aparece anotación manuscrita en fecha 26 de Mayo de 1983, con el número de registro 543 a nombre de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. sobre regularización de empresas colectivas (Ley 50/1977) y recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial".

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona levantó, confecha 17 de Diciembre de 1981, Acta de Disconformidad nº 0001713 a PORTIC, S.A., como adjudicataria de la sociedad disuelta FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., exponiendo en el cuerpo del Acta: 1º) Los datos mas significativos de la disolución de esta última sociedad y la adjudicación de todo su patrimonio a PORTIC, S.A. 2º) El asiento global de regularización, expuesto en el antecedente de hecho anterior. 3º) Los datos relativos al acuerdo denegatorio de la regularización de balances. 4º) Que "era de aplicación el nº 12 de la O.M. de 27-3-81, el art. 18-5 del Texto refundido de este Impuesto de 23-12-1967 (se refiere al Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas) y el art. 12-2 y 4 del D. de 2-7-64. Texto Refundido de la Ley sobre Regularización de Balances, no siendo de aplicación al negársele los beneficios de la Ley 50/1977, el nº 7 párrafo 2º de la O.M. de 14-1-78". 5º) Que "en consecuencia a la pérdida declarada en provisional por la Sociedad disuelta de 181.170 pts, procede incrementar las siguientes partidas positivas: 19.983.356 pts, por aplicación indebida de la cuenta de "Regularización D.L. 12/1973" y 23.900 ptas. por saneamiento de pasivo, no considerándose partidas deducibles los abonos a cuentas de bancos y Resultados de ejercicios anteriores por tratarse de saneamiento de activo, resultando una base imponible de 19.826.086 pts". 6º) y 7º) no interesan al caso.

La Inspección de Hacienda propuso la siguiente liquidación:

Base imponible .......... 19.826.086 pts.

Cuota al 36% .......... 7.137.391 "

A deducir: Cuota Cont. Territorial Rústica... 1.519 "

7.135.872 "

Recargo Transitorio del 10% s/17.991.237 1.799.123 "

Total cuotas........... 8.934.995 "

Intereses de demora ...... 2.416.610 "

Sanción 50% s/8.934.995 ..... 4.467.497 "

Total a ingresar....... 15.819.102 pts.

La sociedad PORTIC, S.A., presentó escrito de alegaciones ante el Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona, manifestando: 1º) Que la sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. se había disuelto y liquidado (sic) el 20 de Septiembre de 1979, según escritura pública autorizada por el Notario D. José Villaescusa Sanz, del Ilustre Colegio Notarial de Barcelona, nº de protocolo 2184. Que habían sido publicados los anuncios de disolución que contenían el balance de disolución en el B.O. del Estado nº 251 de 19 de Octubre de 1979, y en el periódico el Noticiero Universal de Barcelona, de fecha 11 de Octubre de 1979. 2º) Que no existía precepto legal alguno que obligara a la sociedad PORTIC, S.A. a hacerse cargo de las deudas tributarias de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. 3º) Que la Administración Tributaria, si se consideraba acreedora, debió haberse personado en la liquidación con el fin de asegurar o hacer efectivo su crédito; suplicando la anulación del Acta de Inspección, por dicho motivo.

Se observa que en el expediente de liquidación del Acta de Inspección, la sociedad PORTIC,S.A no discutió la cuestión de fondo consistente en si era procedente o no incrementar la base imponible en las partidas referidas, por cuanto PORTIC, S.A. lo que hizo, como cuestión previa en el orden lógico tributario, fue negar que estuviera obligada a pagar las deudas tributarias de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A.

La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona practicó la liquidación nº 06-25009/1984, a PORTIC, S.A., haciendo suya la propuesta de la Inspección de Hacienda, argumentando, y esto es importante, que "PORTIC, S.A. se adjudicó todo el activo y pasivo de aquélla por lo que se convierte en verdadero responsable del pago de la deuda fiscal objeto del acta de inspección y en consecuencia como subrogada en la misma debe exigírsele aquel" (subrayado por la Sala).

La Sociedad PORTIC, S.A., no conforme con la anterior liquidación, formuló recurso de reposición, que fue desestimado y posteriormente reclamación económico-administrativa nº 8821/1984 que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo de Cataluña de 27 de junio de 1990.Esta resolución fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que también la desestimó por resolución de 1 de Abril de 1992, a la que siguió el recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional y posteriormente el presente recurso de casación.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, ha formulado un sólo motivo casacional, al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, consistente en la infracción del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria.

Este artículo 72.1 dispone: "1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas, serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil".

El Abogado del Estado entiende que este artículo distingue entre deudas liquidadas y responsabilidades tributarias, concepto en el que puede y debe incluirse la responsabilidad derivada de la comprobación tributaria de dicha operación en el plazo de cinco años desde su declaración, y es en esta responsabilidad en la que ha sucedido PORTIC, S.A., adquirente universal del patrimonio de su sociedad filial FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., pues de no prosperar este criterio sería sumamente fácil eludir el pago de las obligaciones tributarias, por el simple sistema de no declarar o declarar indebidamente y antes de que reaccione la Hacienda Pública, llevar a cabo la disolución de la sociedad, mediante su absorción por otra, es por eso que el precepto legal no se limita a citar las deudas, sino que incluye también las responsabilidades.

La entidad mercantil PORTIC, S.A. argumenta de contrario, en síntesis lo que sigue: 1º) Que el artículo 72.1 parte de que el titular anterior de la explotación subsiste, lo que ocurre es que no puede hacer frente a las deudas y por ello el precepto establece una "garantía" a cargo del adquirente. 2º) Que hace suyos los razonamientos de la sentencia acerca de que el artículo 72-1 sólo garantiza las deudas tributarias liquidadas en el momento de la sucesión. 3º) Que si la Administración Tributaria no ha actuado diligentemente, la responsabilidad no es del contribuyente, sino de los funcionarios.

Es conveniente para resolver el presente recurso de casación precisar la normativa aplicable al caso, pues no sólo es el artículo 72 y diversos artículos concordantes o relacionados de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, en su redacción original, sino también el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad, aprobada por Decreto 2260/1969, de 24 de Julio, y, por último la Ley de 17 de Julio de 1951 de, régimen jurídico de las Sociedades Anónimas, normativa que se hallaba vigente cuando en 1979 se produjo la disolución de la sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. y la adjudicación de su patrimonio al único socio de aquélla que era la sociedad PORTIC, S.A. la cual asumió todo el pasivo de la sociedad disuelta, momento al que hay que referir la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria, aunque los débitos tributarios por Impuesto sobre Sociedades de la sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., devengados con anterioridad, fueran liquidados en 1981.

Con el fin de garantizar, asegurar, reforzar, en suma conseguir que las obligaciones tributarias sean cumplidas, nuestro Derecho Tributario regula diversas instituciones que se pueden sistematizar del siguiente modo: a) Utilización de sujetos pasivos peculiares, que no existen en el Derecho privado, como son los sujetos sustitutos, con retención o sin ella, y los sujetos retenedores, sin sustitución, además del sujeto contribuyente que es el que ha realizado el hecho imponible (artículos 30, 31 y 32 de la Ley General Tributaria). La justificación de la existencia jurídica de los sujetos sustitutos y retenedores es puramente funcional y pragmática. b) Declaración legal de sujetos responsables solidarios o subsidiarios, que a pesar de no realizar el hecho imponible, y no ser, por tanto, sujetos pasivos, se les obliga junto a estos a pagar solidaria o subsidiariamente las deudas tributarias (art. 37, 38, 39 y 40 de la Ley General Tributaria). La justificación se halla en la participación dolosa o en la colaboración en la comisión, junto con el sujeto pasivo, de infracciones tributarias o por la negligencia en las gestiones fiscales, de determinadas personas (liquidadores, síndicos, etc), y, por último en la cotitularidad existente en la realización del hecho imponible. c) Incorporación de diversas garantías, como son la prelación de créditos (art. 71), hipoteca legal tácita (art. 73), afección real (verdadero derecho real de garantía de naturaleza administrativa (arts. 41 y 74), derecho de retención de las mercancías respecto de los impuestos que gravan su tráfico (art. 75) y, por último, avales bancarios, hipotecas o prenda sin desplazamiento en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias, líquidas, exigibles y vencidas (art. 77). La justificación de estas cantidades es la de vigorizar el crédito tributario, utilizando a tal efecto instituciones traídas del Derecho de Obligaciones general.Intencionadamente hemos dejado aparte, el artículo 72 de la Ley General Tributaria que, pese a estar situado dentro de la Sección 5ª de "Las Garantías", regula un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc. El artículo 72, apartado 1, dispone que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad".

Buena prueba de este aserto es que el Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, no desarrolló el artículo 72 de la Ley General Tributaria, en el Libro Primero. "De la extinción de las deudas". Capítulo IV. Garantías de pago (arts. 36 a 47), sino en el Título Preliminar. Capítulo III. De los obligados al pago, concretamente en su artículo 13, bajo la rúbrica de "Responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas", a continuación de los demás sujetos responsables (art. 10,11 y 12). De igual modo la Regla 8ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad de 24 de Julio de 1969, reitera que el artículo 72 de la Ley General Tributaria, regula un supuesto de sujeto responsable.

La Ley General Tributaria ha sido fiel al principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias, proclamado en la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria y en el propio artículo 36 de dicha Ley General Tributaria, que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas", por ello, en el supuesto de transmisión "intervivos" de las empresas, no podía admitir que las obligaciones tributarias devengadas por el transmitente y que tuvieran su causa en la propia actividad empresarial, pudieran ser objeto de transmisión, pero tampoco podía olvidar que la transmisión de la empresa podía desembocar fácilmente en la falencia del transmitente, por ello, manteniendo incólumes las obligaciones tributarias devengadas por éste, el artículo 72 añade o incorpora la responsabilidad del adquirente, que se convierte así en un sujeto responsable, "junto" al sujeto pasivo que continua siendo el transmitente.

No ofrece dudas que la redacción del apartado 1, del artículo 72, permite afirmar que comprende toda clase de transmisión "inter vivos", pues así ha de interpretarse la expresión "...sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad...", incluso implícitamente la sucesión "mortis causa", como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, aunque ciertamente tal inclusión no era necesaria, porque la sucesión a título universal de las obligaciones tributarias, ha tenido su causa no en disposiciones del Derecho Tributario, sino en las propias del Código Civil y de la legislación mercantil. Luego volveremos sobre esta cuestión.

La Sala considera, por tanto, que la disolución de la sociedad "FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A.", con la consiguiente adjudicación de todo su patrimonio, a su único socio "PORTIC, S.A.", y asunción por éste de todo su pasivo, es un supuesto de transmisión "inter vivos", que puede incluirse en el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, de modo que, en principio, la sociedad PORTIC, S.A., como adquirente, sucesora y continuadora de la actividad de la sociedad disuelta, es responsable de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de las explotaciones y actividades económicas realizadas por FRANCOLI FINANCIERA, S.A., pero esta afirmación "a minoris" no excluye que pueda incluirse también "a mayoris", como analizamos después, en el instituto de la sucesión tributaria a título universal.

En cuanto a la situación jurídica de las obligaciones tributarias transmisibles, cuestión esta crucial, por cuanto la sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, afirmó que la responsabilidad del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, sólo afectaba, textualmente: "a las deudas y responsabilidades tributarias existentes en el momento en que se produce la sucesión en la titularidad, y, en consecuencia, no abarca las liquidadas o establecidas con posterioridad a dicho momento", la Sala no comparte en absoluto dicha tesis, al contrario entiende que la expresión "deudas y responsabilidades tributarias derivadas..." comprende todas las obligaciones tributarias devengadas "ex lege", con anterioridad al cambio de titularidad, aunque , por supuesto, algunas de ellas sean liquidadas con posterioridad, liquidaciones que deberán ser practicadas al sujeto pasivo de las mismas, es decir al transmitente, y pagadas por él, y sólo si resulta fallido, deberá derivarse la responsabilidad al sujeto responsable, o sea al adquirente, pues aunque el apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, afirme que :" La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación del pago. Ambos, solidariamente, responden de ésta", lo cierto es que tal precepto reglamentario no puede prevalecer sobre el texto claro y rotundo del artículo 37.2 de la Ley General Tributaria que dispone: "Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria", y es incuestionable que el artículo 72 de la Ley General Tributaria no contiene precepto alguno que declare que la responsabilidad es solidaria, por lo que hay que concluir que es subsidiaria.Ahora bien, el artículo 72 contiene el apartado 2 que permite delimitar las obligaciones tributarias de las que debe responder el sujeto adquirente, a cuyo efecto dispone que "el que pretenda adquirir dicha titularidad y previa la conformidad del titular actual tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior. En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses quedará aquél exento de responsabilidad establecida en este artículo".

En el caso de autos, no consta que la sociedad PORTIC, S.A., adquirente del patrimonio de la sociedad disuelta FRANCOLI FINANCIERA, S.A, haya solicitado el referido certificado, de modo que no existe limitación objetiva alguna de su responsabilidad respecto de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la transmisión, y que por supuesto deriven de una explotación económica, aunque se liquiden con posterioridad a dicha transmisión, como así ocurrió en el presente caso.

Por último, la Sala considera que, en principio, el Impuesto sobre Sociedades, devengado con anterioridad a la fecha de la transmisión, es un de los tributos que la doctrina administrativa y sobre todo la jurisdiccional, ha admitido como susceptible de ser incluido en la responsabilidad del artículo 72 de la Ley General Tributaria, siempre claro está que derive de actividades empresariales, cuestión ésta no discutida, en el presente proceso.

Afirmado lo anterior, la Sala debe traer a colación la cuestión relativa a la sucesión de las deudas tributarias, que ha sido el concepto utilizado por la Administración Tributaria, tanto en la vía de gestión, como en la de reclamaciones económico-administrativas en las dos instancias, pues mantuvo que PORTIC, S.A. estaba obligada a pagar la deuda tributaria de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. sencillamente porque aquélla había asumido, con ocasión de la disolución y adjudicación del patrimonio de esta última, la totalidad de su pasivo, es decir la Administración Tributaria ha exigido el pago de la deuda, controvertida, a PORTIC, S.A., como subrogada universal de su sociedad filial FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A.

No obstante lo anterior, el Abogado del Estado mantiene la validez de los actos de la Administración Tributaria (en vía de gestión y en vía de reclamaciones económico-administrativas), como pretensión, pero funda la obligación de pago por parte de PORTIC, S.A. en el artículo 72, de la Ley General Tributaria.

Para la mejor delimitación del alcance de nuestro pronunciamiento al respecto conviene analizar y precisar algo mas los distintos institutos tributarios esgrimidos.

El Proyecto de la Ley General Tributaria no hacía referencia alguna a la sucesión a título universal de las deudas tributarias, probablemente porque entendía que esta materia se regulaba por el derecho privado, concretamente por el Derecho de Sucesiones, en los supuestos de sucesión "mortis causa" de las personas físicas, y por el Derecho Mercantil, en los supuestos de transmisión en bloque del patrimonio de las sociedades, en los casos de fusión.

Con carácter especial, la Ley de 20 de Diciembre de 1932, que estableció en España la Contribución General sobre la Renta, trató en su artículo 22 de la sucesión de las obligaciones pendientes por dicha Contribución a los legatarios y derechohabientes a título universal, pero esencialmente para establecer que tal sucesión sería "ope legis" a beneficio de inventario. Posteriormente, la Ley de 16 de Diciembre de 1954, que reformó sustancialmente la Contribución General sobre la Renta, insistió en lo mismo, pero perfeccionó el precepto al excluir de la sucesión las multas, precepto que se ha reproducido en las leyes posteriores reguladoras de la Imposición personal sobre la Renta.

Retornando al artículo 72 del Proyecto de la Ley General Tributaria, en el debate habido en la Comisión de las Cortes, se presentó una enmienda, que fue aceptada, por la que se introdujo la frase final, que subrayamos para su identificación, siguiente: "...serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier precepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil", lo cual era obvio, pero que amplió el contenido del artículo 72, pensado para la transmisión a título oneroso de empresas, a la transmisión "mortis causa", de manera que desde entonces han coexistido dos regímenes distintos, el del sujeto responsable, junto al sujeto contribuyente, propio de la transmisión a título oneroso o a título lucrativo intervivos o "mortis causa" de empresas o explotaciones económicas y el de la sucesión en las obligaciones tributarias derivadas de cualquier bien o derecho, como transmisión "in universum ius", propio de la sucesión "mortis causa" y de los procesos de fusión de sociedades en los que existe transmisión en bloque de sus patrimonios y agrupación de los socios.Esta diferenciación de regímenes está contemplada en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, aplicable al caso, que distingue en su artículo 13 los responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas y en su artículo 14 los sucesores "mortis causa".

La extinción de las sociedades por fusión o absorción no está contemplada expresamente en el Reglamento General de Recaudación, pero es claro que se trata de un supuesto de sucesión universal y por ello la sucesión de las deudas tributarias devengadas, liquidadas o no, se produce como resultado de la aplicación de las normas mercantiles.

Una figura especial es la de disolución de una sociedad con adjudicación de todo su patrimonio a su único socio, que es el caso de autos, supuesto que inicialmente no se consideró por la doctrina y por el Derecho de Sociedades como una modalidad de fusión, sencillamente porque no había agrupación de socios, pero en el que evidentemente se daba la transmisión universal del patrimonio de la sociedad disuelta, de modo que las deudas tributarias devengadas eran transmitidas "ipso iure" a la sociedad-socio (único). Posteriormente el artículo 250 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, ha considerado la absorción de una sociedad íntegramente participada por otra, como una modalidad de la fusión.

Esta Sala Tercera mantuvo, en su Sentencia de 26 de Mayo de 1994, respecto de un caso semejante de disolución de una sociedad, con adjudicación de todo el patrimonio social a un socio, la siguiente doctrina: " Se trata, por tanto, de si el Banco Bilbao Vizcaya, S.A. es responsable del pago de las deudas tributarias de la Banca Vilella S.A., a la que sucedió el Banco de Vizcaya, S.A. y, especialmente, por lo que se refiere a las deudas de dicha Banca devengadas con posterioridad a tal sucesión.

Para la resolución del tema planteado es de elemental trascendencia el acuerdo de la Junta Universal de Accionistas de "Banca Vilella, S.A., en liquidación", adoptado el 15 de julio de 1969, que recoge el "resultando 2º" de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de mayo de 1986 y que para nada ha sido impugnado por las partes. Dice así: "Cuarto. ... quedan adjudicados al Banco de Vizcaya

S.A., a título universal, quien, en consecuencia se subroga de la forma más amplia que en derecho proceda, cuantos bienes, derechos y obligaciones de todo orden, presente y futuros, puedan corresponder a Banca Vilella, S.A. ... A estos efectos se entenderá que el Banco de Vizcaya, S.A., único accionista de Banca

Vilella, S.A., se subroga universalmente en todo el contenido patrimonial y obligacional que existe en el momento presente o pueda existir en el futuro y que corresponda a Banca Vilella, por lo que, en virtud de esta total adjudicación, en lo sucesivo será el Banco de Vizcaya S.A., quien ostente todos y cada uno de los derechos y obligaciones, incluso situaciones transitorias o de hecho que pudieran corresponder a Banca Vilella S.A., por el título que fuere".

Frente a tan clara y categórica asunción de obligaciones de todo orden por el Banco de Vizcaya, S.A. (hoy, Banco de Bilbao Vizcaya, S.A.), raya en la temeridad pretender su elusión al amparo de lo que establece el Art. 72 de la Ley General Tributaria, cuyo contenido, tras establecer el principio general de la exigibilidad de las deudas y obligaciones tributarias derivadas del ejercicio de actividades económicas a quienes sucedan en el mismo (apartado 1), establece una regla en su apartado 2 (que encierra el ejercicio de una facultad de la que no usaron el Banco de Vizcaya, S.A. y la Banca Vilella, S.A.) encaminada a dotar de seguridad jurídicoeconómica aquellos casos donde los sujetos pasivos quieran conocer la situación tributaria de la actividad transmitida. Y también es indudable que, a través del acuerdo de 15 de julio de 1969, el Banco de Vizcaya, S.A. asumió obligaciones futuras y no liquidadas de la Banca Vilella, S.A.; sin que quepa admitir que tal asunción tuviera solo efecto entre partes, desde el momento que tuvo lugar en un acuerdo de Junta Universal de Accionistas de sociedad anónima, de obligatoria inscripción en el Registro Mercantil y, por tanto, con eficacia erga omnes."(...)

"En este punto, la tesis de la recurrente se centra en su pretendido carácter de responsable subsidiario de la deuda tributaria, frente a la que no ha existido ni declaración de fallido del responsable directo, ni acuerdo de derivación de la acción administrativa. Poco ha de añadirse a lo dicho en el Fundamento de Derecho anterior, para desestimar este motivo.

Por declaración explícita del Banco de Vizcaya, S.A. en el acuerdo transcrito, dicha Entidad financiera (en el ejercicio de la autonomía de su voluntad) se subrogó a título universal y de la forma más amplia que en derecho proceda en cuantas obligaciones, presentes o futuras, fueran de cargo de la Banca Vilella, S.A.; subrogación que, por su propia naturaleza y el alcance con que fue dotada, es indudable que, en éste y en otros campos, convirtió al Banco de Vizcaya, S.A. en responsable directo de ellas (Art. 1.203. 3º del Código civil).No puede, por ende, estimarse cometida por la sentencia de instancia infracción alguna del Art. 37.2 de la Ley General Tributaria, (...)".

Es indudable que la pretensión de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es que la Sociedad PORTIC, S.A. se haga cargo y pague las deudas tributarias pendientes de la Sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. El Abogado del Estado fundamentó esta pretensión en el artículo 72 de la Ley General Tributaria, en cambio esta Sala, considera que en el caso de autos es aplicable la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 26 de Marzo de 1994, que sostiene que en los supuestos de sucesión a título universal, el adquirente sucede directamente en todas las obligaciones, incluidas las tributarias, sucesión evidentemente mas amplia que la responsabilidad especial del artículo 72 de la Ley General Tributaria, por cuanto no se limita a las obligaciones tributarias derivadas de explotaciones económicas, y sobre todo no queda condicionada a la declaración de responsabilidad subsidiaria, previa falencia del sujeto pasivo transmitente.

Con este pronunciamiento, la Sala mantiene la validez del acto administrativo que exigió el pago a PORTIC, S.A., y las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y del Tribunal Económico-Administrativo Central que lo confirmaron, si bien como se ha dicho se modifica la fundamentación jurídica.

La Sala acepta el primer motivo casacional, y ,por tanto casa y anula la sentencia.

Estimado el único motivo casacional, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate, en consecuencia como la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se limitó en su sentencia, ahora casada, a resolver solamente acerca de la pretensión subsidiaria de PORTIC, S.A, recurrente en la instancia, de que no estaba obligado a pagar las deudas tributarias de FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., la Sala de instancia no se pronunció sobre las demás cuestiones de fondo relativas a la propia determinación y procedencia de la deuda tributaria, por lo que ahora es obligado que esta Sala Tercera enjuicie y resuelva dichas cuestiones.

Siguiendo el orden del escrito de demanda de PORTIC, S.A, la primera cuestión es la relativa a que el acuerdo de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Barcelona de fecha 29 de Mayo de 1981, que rechazó la regularización de balances -Ley 50/1977- no era firme, porque se había recurrido ante el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, y éste no había dictado resolución, debe rechazarse, porque no existe constancia de la interposición de dicha reclamación, y el certificado aportado de un funcionario de la Sección de Empresas Colectivas de dicha Dependencia carece de valor, puesto que quien debería haber certificado es la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, por lo que el acuerdo que rechazó la regularización de balances efectuada por FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. es firme y plenamente eficaz.

La segunda cuestión planteada por PORTIC, S.A., es que el derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, derivado de las operaciones de regularización rechazadas había prescrito, porque la liquidación se impugnó ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona el 15 de Octubre de 1984, y el Tribunal resolvió la reclamación con fecha 26 de Junio de 1990, transcurrido el plazo de cinco años. Esta alegación debe ser rechazada, porque como muy bien justifica el Abogado del Estado, el plazo de prescripción fue interrumpido, entre otras actuaciones, por la presentación por PORTIC, S.A., del escrito de alegaciones, el día 10 de Marzo de 1986.

La tercera cuestión es que el Tribunal Económico-Administrativo Central incurrió en incongruencia omisiva, porque no se pronunció sobre la procedencia o no de la regularización fiscal -Ley 50/1977-realizada por la sociedad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A. Esta alegación debe ser rechazada, porque el Tribunal Económico Administrativo Central razonó que el acuerdo denegatorio de la regularización adoptado por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes el 29 de Mayo de 1981 era firme y consentido, y, por tanto, irrecurrible, por lo que no entró a enjuiciarlo.

La cuarta cuestión consiste en que el traspaso de la Cuenta de Regularización Decreto-Ley 12/1973, a la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, rechazado por el Acuerdo firme de la Dependencia y Relaciones con los Contribuyentes de 29 de Mayo de 1981, no podía comportar su tributación por Impuesto sobre Sociedades, por cuanto no sólo no había habido disposición de la Cuenta, sino que se había prorrogado el plazo de su posible disposición al 31 de Diciembre de 1982.Esta es una cuestión que debe ser examinada con sutileza.

Es indiscutible que el traspaso de la Cuenta de regularización del Decreto Ley 12/1973, a la Cuenta de Regularización de Ley 50/1977, fue una operación que nada tenía que ver con la regularización prevista y autorizada por el artículo 31 de la Ley 50/1977, que permitió la exteriorización de activos ocultos y la eliminación de pasivos ficticios, puesto que estas operaciones carecían de toda eficacia respecto de la regularización efectuada en su día al amparo del Decreto-Ley 12/1973, luego dicho traspaso mal se podía acoger a los beneficios fiscales (amplias exenciones) regulados en la Ley 50/1977.

Ahora bien, de lo anterior no se deduce como conclusión indefectible que tal traspaso deba tributar por Impuesto sobre Sociedades como ingreso computable.

El Decreto-Ley 12/1973, de 30 de Noviembre, sobre Medidas Coyunturales de Política Económica (Crisis del petróleo), autorizó en su capítulo dedicado a la Política fiscal, una nueva regularización de balances, de conformidad con el Texto refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, con diversas modificaciones que aparecían expuestas en su artículo 20, entre las cuales hay que destacar, la siguiente: (...) "d) En tanto no se acuerde lo contrario por el Gobierno, las plus valías resultantes de las operaciones de regularización o de incorporación de activos no podrán ser objeto de traspaso a la cuenta de capital o de reparto a los socios o accionistas". Este precepto fue incorporado a la Regla 12ª de la nueva Instrucción de la Regularización de Balances de 2 de Febrero de 1974.

La idea clave en materia de actualizaciones de balances, en las que no se produce incremento alguno del patrimonio real, y en materia de regularizaciones de balances (exteriorización de activos ocultos y eliminación de pasivos ficticios) es que el saldo positivo de la Cuenta de Actualización o Regularización que ha recogido como contrapartida las operaciones realizadas, no se capitalice, es decir sirva para repartir acciones o participaciones del capital a los socios, liberadas con cargo a dicha Cuenta, ni sea repartida en forma de dividendos o participaciones en beneficios, que comporten una correlativa disminución del patrimonio neto efectivo de las sociedades.

La capitalización no se descarta, pero corresponde al Gobierno autorizarla y lo mismo, en su momento, para traspasar las Cuenta de Actualización o de Regularización a la reserva legal y si hubiera remanente a las reservas de libre disposición.

El Decreto -Ley 13/1975, de 17 de Noviembre, por el que se aprobó un programa especial de financiación de viviendas y otras medidas coyunturales, permitió ampliar capital hasta el 31 de Diciembre de 1976 a determinadas sociedades, con cargo a la Cuenta de Regularización Decreto-Ley 12/1973, hasta un 30 por 100 del valor nominal de las acciones, con exención de impuestos

El Decreto-Ley 13/1976, de 10 de Agosto, de Medidas para estimular la inversión en Bolsa, insistió en la medida anterior, permitiendo ampliar capital con cargo a dicha Cuenta, hasta el 60 por 100 del valor nominal, y hasta el 31 de Diciembre de 1978.

Por último, la Disposición Transitoria Sexta de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, prorrogó las ampliaciones de capital, con cargo a la Cuenta de regularización -Decreto Ley 12/1973-, hasta el 31 de Diciembre de 1980, y dispuso que "a partir del 1 de Enero de 1981, el saldo de la cuenta "Regularización Decreto-Ley 12/1973, de 30 de Noviembre", que no haya sido capitalizado se traspasará a la reserva legal, y el remanente, si lo hubiere, a reservas de libre disposición.

A continuación, procede examinar el régimen de la regularización de balances de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre. El artículo 34 de esta Ley dispuso que: "El Ministro de Hacienda desarrollará por vía reglamentaria las condiciones de ejercicio y los efectos de la presente regularización voluntaria. En particular, determinará el momento y requisito para la capitalización del saldo de la cuenta procedente de esta regularización. (...)".

La Orden Ministerial de Hacienda de 21 de Marzo de 1979, por la que se regularon las condiciones para la capitalización de la Cuenta de Regularización Ley 50/1977, de 14 de Noviembre permitió la capitalización del saldo de la Cuenta, en las condiciones y requisitos señalados en esta Orden Ministerial, de una vez o de varias, en el plazo comprendido entre la fecha en que dicho saldo haya sido comprobado y aceptado por la Inspección de Hacienda y el 31 de Diciembre de 1982. El saldo de la cuenta que no hubiera sido capitalizado al término de dicho plazo se podía destinar, sin devengo de impuestos, tratándose de sociedades anónimas a la reserva legal y el remanente a reservas de libre disposición, y en cuanto al restode las sociedades a reservas de libre disposición.

Es claro que el traspaso del saldo de la Cuenta de Regularización Decreto-Ley 12/1973 a la Cuenta de Regularización-Ley 50/1977, no solamente es inocuo para la Hacienda Pública y para los fines que justificaron estas Regularizaciones de balances, sino que ha prolongado del 1 de Enero de 1981 al 31 de Diciembre de 1982, la disposición de la Cuenta de Regularización -Decreto-Ley 12/1973, efecto que demuestra la inexistencia de vulneración de las normas sustanciales reguladoras de estas operaciones, razón por la cual hay que concluir que es improcedente someter a gravamen por Impuesto sobre Sociedades, el saldo traspasado.

Por supuesto las demás operaciones de regularización de balances referidas en el Fundamento de Derecho Segundo de esta Sentencia, sí deberán considerarse ingresos computables a efectos de su gravamen por el Impuesto sobre sociedades.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 2, de la Ley Jurisdiccional, no procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las costas causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 7687/1994, interpuesto por LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada con fecha 19 de Abril de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº RG-6622-92 y RS 02-531/1992, que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº RG-6622-92 y RS 02-531/1992, interpuesto por la entidad mercantil PORTIC, S.A., declarando que el traspaso llevado a cabo por la entidad FRANCOLI RESIDENCIAL, S.A., del saldo de la Cuenta de Regularización - Decreto-Ley 12/1973, por importe de 19.900.820'06 pts a la Cuenta de Regularización - Ley 50/1977, acordado y contabilizado el 31 de Diciembre de 1977 no constituye ingreso computable a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y en consecuencia anular los actos impugnados.

Desestimar los demás pedimentos de la recurrente.

No acordar especial pronunciamiento de las costas de instancia y respecto de las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.