STS, 25 de Noviembre de 2005
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2005:7184 |
| Número de Recurso | 6009/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 25 de Noviembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Noviembre de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo el recurso de casación interpuesto por el Banco de Valencia, S.A., representada por la Procuradora Dª Beatriz Ruano Casanova y bajo dirección Letrada, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 22 de Junio de 2000, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 724/97, promovido a su instancia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante), de fecha 12 de Mayo de 1997, relativa al Impuesto sobre Sociedades, devolución, ejercicio de 1988.
Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
El Banco de Valencia, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, contra la resolución del TEAC, de fecha 12 de Mayo de 1997, por la que se desestimaba el recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 30 de Septiembre de 1994, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económica administrativa formulada contra la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT en lo sucesivo) de 29 de Junio de 1993, que confirmaba la autoliquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, denegando la solicitud de devolución instada mediante escrito de 16 de Junio de 1992.
En trámite de demanda suplicó sentencia por la que se revoquen las resoluciones impugnadas, por no ser ajustadas a Derecho, y se reconozca su derecho a considerar deducibles, en el Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio de 1988, las cantidades correspondientes a dotaciones para cubrir el valor actual de los complementos de pensiones, en favor de su personal en activo, por importe de 1.063.970.898 pesetas, con la consiguiente rectificación de la liquidación practicada.
La referida Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, en fecha 22 de Junio de 2000, dictó sentencia desestimatoria del recurso.
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Banco de Valencia, S.A., preparó recurso de casación, formalizando, en su momento, la interposición, con la súplica de que se dicte sentencia por la que se case la recurrida y se dicte otra por la que se estime el recurso contencioso-administrativo, y se decrete la anulación de las resoluciones impugnadas: la resolución de 29-6-96 del Jefe de Sección de la Delegación en Valencia de la Agencia Estatal Tributaria; la resolución del TEAR de Valencia de 30-9-94 y la del TEAC de 12 de Mayo de 1997, por no ser ajustadas a Derecho, y se reconozca el derecho a considerar deducibles del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1988, las cantidades correspondientes a dotaciones para cubrir el valor actual del complemento de pensiones de su personal en activo, por importe de 1.063.970.898 pesetas, con la consiguiente rectificación de la liquidación practicada.
El Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Para la deliberación y fallo del recurso se señaló la audiencia del 22 de Noviembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este recurso de casación, la sentencia de 22 de Junio de 2000, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por quien es hoy recurrente en casación, contra la resolución de fecha 12 de Mayo de 1997, del TEAC, que confirma en vía de recurso de alzada la autoliquidación practicada por el Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1988, que había sido ratificada por acuerdo, de 30 de Septiembre de 1994, del TEAR de Valencia.
La entidad recurrente, con fecha 18 de Junio de 1991, había presentado declaración-liquidación complementaria por el citado Impuesto y ejercicio, de la que resultaba a devolver 126.981.781 pesetas, pero el 16 de Junio de 1992 instó, ante la Delegación de la AEAT de Valencia, al amparo de lo establecido en el art. 121 del Reglamento de Procedimiento sobre reclamaciones económicas administrativas, la rectificación de la mencionada autoliquidación, al haberse incluido como partida no deducible, a través de un ajuste extracontable positivo, las primas de seguros satisfechas por el concepto de seguro de rentas diferidas, concertado para asegurar el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a los complementos de pensiones del personal en activo, por un importe de 1.063.970.898 ptas., considerando que el mencionado ajuste extracontable, realizado en estricto cumplimiento de lo dispuesto en el art. 71 del Real Decreto 1307/1998, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, era contrario a Derecho.
La sentencia de instancia confirma los actos impugnados.
El recurso de casación se funda en dos motivos, sin señalar el concreto apartado en que se ampara, denunciándose:
-
La aplicación indebida de la disposición adicional 1.3 de la Ley 8/1987, de 8 de Junio.
Se alega, a estos efectos, que la sentencia recurrida ha decidido la cuestión planteada en base a elementos de hecho contrarios a los que resultan del expediente, pues en las distintas instancias, administrativa y económico administrativa, se desestimó la pretensión deducida por el hecho de que no cumplimentaba el requisito de imputación fiscal de las cantidades satisfechas, por el concepto de prima de seguro de rentas diferidas, a los sujetos a los que se vinculan éstas, exigido por la disposición adicional primera de la Ley 8/87, de 8 de Junio y el art. 71 del Reglamento de 30-9-1988, habiendo eludido el tema controvertido la Audiencia Nacional, al considerar inexplicablemente que las dotaciones realizadas para cumplir los compromisos futuros de complementar las pensiones de su personal en activo no constituyen fondos externos, respecto de las cuales la entidad pierda su disponibilidad, cuando el carácter externo de la dotación, con cargo a la cuenta de resultados, habia sido pacifica a lo largo de todo el debate.
Insiste en que desde el primer momento la cuestión se circunscribió a la conformidad o no al principio constitucional de capacidad económica del requisito exigido por el art. 27 y la disposición adicional 1ª de la Ley 8/87, de 8 de Junio, según el cual para la deducibilidad de las contribuciones empresariales realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en la ley en el Impuesto del pagador es necesaria la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones al sujeto al que se vinculen éstas, quien, a su vez, las integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo del ejercicio.
Ante este planteamiento, hay que reconocer que la parte, en este primer motivo, denuncia más bien una supuesta incongruencia, a la vez omisiva y extra petita, que debió articularse por el cauce procesal establecido en el art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.
-
Infracción, por inaplicación, del art. 31.1 de la Constitución Española.
Se refiere, ante todo, a que el requisito cuestionado por la Administración se considera de imposible cumplimiento, al no existir posibilidad de vinculación entre las contribuciones realizadas y los posibles perceptores del complemento de pensiones, por no tener éstos un derecho incondicional al futuro complemento de pensiones, sino condicionado a la permanencia de la relación laboral, hasta el momento de producirse el hecho determinante del complemento de pensiones (fallecimiento o jubilación), considerando que, en todo caso, el art. 31.1 de la Constitución y la jurisprudencia constitucional que lo interpreta exige, para que pueda entenderse cumplimentado el principio de capacidad económica, que sólo pueda sujetarse a tributación la renta real y existente, y no rentas inexistentes, configuradas legalmente, y que en el supuesto de autos la obligación de dotar suficientemente el valor actual de los compromisos futuros de la entidad de complementar las pensiones de su personal en activo constituye un gasto que, sin embargo, fiscalmente no tiene el carácter de deducible, por no reunir el requisito establecido, siendo de imposible cumplimiento por su parte, dada la índole condicional de su obligación futura de complementar las pensiones del personal, todo lo cual le obliga a que tenga que realizar las dotaciones pertinentes, con cargo a su cuenta de resultados, dotaciones que se configuran a todos los efectos, menos los fiscales, como un gasto.
Supuesto sustancialmente análogo al que aquí se decide fue resuelto por la sentencia de 10 de Mayo de 2005, por lo que, en virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a lo allí deducido por resolver este litigio.
En la sentencia citada se afirmaba:
"Esta Sala tiene señalado que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, incongruencia omisiva o por defecto, como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas, incongruencia positiva o por exceso y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas, incongruencia mixta o por desviación.
En el caso examinado no hay duda que existe incongruencia omisiva y por desviación, desde el momento que la Sala de instancia no resuelve la cuestión que se le sometió a debate y se limita a argumentar la necesidad de que los fondos que se constituyan tengan carácter externo.
Sobre este último extremo no se había suscitado controversia, ya que la entidad había satisfecho las primas correspondientes a tercero. Sin embargo, no entra en absoluto a estudiar la posible inconstitucionalidad del requisito de la imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas, que también exige la normativa aplicable, y que fue lo que determinó el rechazo de la petición de devolución formulada.
Ante esta realidad, debe reconocerse que la cuestión fundamental no fue examinada, lo que conduce, a aceptar el motivo analizado, con la consiguiente necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, art. 95.2.c) de la Ley Jurisdiccional.
La tesis que defiende la entidad recurrente se basa principalmente en que el art. 31.1 de la Constitución y la jurisprudencia constitucional que lo interpreta exige, para que pueda entenderse cumplimentado el principio de capacidad económica, que sólo pueda sujetarse a tributación la renta real y existente, y no rentas inexistentes, configuradas legalmente.
Se considera que, en el supuesto de actos, la obligación de dotar suficientemente el valor actual de los compromisos futuros de la entidad de complementar las pensiones de su personal en activo constituye un gasto que, sin embargo, fiscalmente no tiene el carácter de deducible, por no reunir el requisito establecido en la disposición adicional 1ª , 1 de la Ley 8/1987, de 8 de Junio, y en el art. 71 del Reglamento de 30 de Septiembre de 1988, sobre la imputación fiscal de las dotaciones al sujeto al que se vinculan éstas, quien a su vez debe integrarlas en su base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, con la consideración de rendimiento de trabajo del ejercicio, lo que se estima de imposible cumplimiento, porque ningún miembro del colectivo afectado tiene un derecho actual al complemento de pensión, en tanto no se produzca el evento determinante de la causación del complemento y se haya mantenido la relación laboral hasta dicho momento.
Ello, sin embargo, no obsta, según la parte recurrente, a que tenga que realizar las dotaciones pertinentes, con cargo a su cuenta de resultados, dotaciones que se configuran a todos los efectos, menos los fiscales, como un gasto; y de ahí que haya de efectuarse un ajuste extracontable, a los efectos de determinar la base imponible en el Impuesto de Sociedades, ajuste extracontable que se considera inconstitucional, por ser contrario al principio de capacidad económica.
El motivo no puede ser estimado.
Esta Sala, en su sentencia de 6 de Julio de 2004, recurso de casación 4404/99, rechazó la tesis, mantenida por la entidad que figuraba como recurrente, de que para la obtención del resultado contable han de ser tenidos en cuenta, fundamentalmente, las normas del Código de Comercio y Plan General de Contabilidad, debiendo servir de base al Impuesto de Sociedades el resultado contable así obtenido.
La Sala declaró, frente a esta alegación, que la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria, por lo que "la deducibilidad de determinadas partidas tributarias (en este caso cantidades destinadas a complementar las Pensiones de Seguridad Social) viene supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos que el legislador tributario ha fijado. Es evidente, que si no se cumplen los requisitos establecidos en las normas fiscales las deducciones pretendidas no son posibles, por mucho que se hayan cumplido las normas contables y mercantiles que eventualmente resulten aplicables."
En dicha sentencia, también se rechaza la inconstitucionalidad de la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio. En primer lugar, porque la estimación del motivo no llevaría a acoger el recurso sino a plantear la cuestión de inconstitucionalidad. En segundo lugar, porque lo que está en cuestión no son tanto los principios constitucionales de capacidad económica y de "no confiscatoriedad" (que eran los invocados), sino las salvaguardas que para la deducibilidad de las partidas controvertidas -una de ellas era la imputación fiscal- establece el legislador en dicha disposición. Finalmente, porque el legislador, al establecer las limitaciones para la deducción de estas partidas, no actúa inconstitucionalmente, sino adoptando las cautelas necesarias a fin de que éstas no puedan confundirse con los fondos de la empresa y puedan hacer frente a las eventualidades cuya previsión constituye su razón de ser.
Por otra parte, debe significarse que el requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a los seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.
En conclusión, ha de reconocerse que la base imponible del Impuesto puede concretarse mediante la corrección de algunos criterios que aunque mercantil y contablemente son obligatorios y plenamente justificados, su extrapolación al ámbito fiscal puede distorsionar la capacidad de pago del sujeto pasivo. Estas correcciones se realizan a través de los denominados ajustes extracontables, que son plenamente constitucionales, siempre que no supongan exigencias irrazonables o carentes de sentido, lo que no ocurre con el requisito discutido."
De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación, por no pronunciarse la sentencia de instancia sobre la cuestión debatida, y desestimar el recurso contencioso administrativo, sin hacer imposición de costas, ni en casación, ni en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Estimar el recurso de casación interpuesto por la Procuradora Dª Beatriz Ruano Casanova, en nombre y representación del Banco de Valencia, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 22 de Junio de 2000, sentencia que se casa y anula.
Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 724/1997 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de Mayo de 1997, que se confirma.
No procede acordar la expresa imposición de costas de la instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte satisfaga las suyas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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