STS, 6 de Febrero de 2008

La Oficina Nacional de Inspección, en 5 de diciembre de 1994, formalizo cuatro actas de disconformidad a la entidad "Moto Vespa S.A.", posteriormente denominada "PIAGGIO ESPAÑA,S.A." correspondientes a Impuesto de Sociedades, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, en las que se hacía constar, entre otros extremos, que se contemplaban incrementos sobre las bases imponibles previas en los distintos ejercicios, que respondían a los siguientes conceptos: compras de utillaje y otros artículos cuyas facturas habían sido emitidas por proveedores, que no aparecen censados como sujetos pasivos del IVA; diversas cantidades correspondientes a remuneraciones a los Administradores de la sociedad, no obligatorias por precepto estatutario; y otras cantidades correspondientes a "convenciones con clientes" (este último concepto afectaba a los ejercicios 1990 y 1992).

Los expedientes fueron calificados como de rectificación sin sanción, salvo en lo referente a los incrementos derivados de los gastos de "convenciones" que fueron calificados como infracción tributaria grave e impuesta sanción del 50% sobre la parte proporcional de las cuotas.

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo liquidatorio, de fecha 24 de marzo de 1995, confirmando la propuesta contenida en el acta, respecto del ejercicio de 1990, si bien que dejando en suspenso la sanción, hasta la aprobación y entrada en vigor del Proyecto de modificación parcial de la Ley General Tributaria. La liquidación tenía un importe de 59.557.918 pesetas.

Posteriormente, en 6 de abril de 1995, el Jefe Nacional de Inspección dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación, por los ejercicios 1989, 1991 y 1992, confirmando las propuestas contenidas en las actas correspondientes, salvo en la relativa al ejercicio de 1992, y dejando siempre en suspenso la sanción hasta la aprobación y entrada en vigor del Proyecto de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Las liquidaciones ascendían a 45.860.916 pesetas (1989) 44.268.123 pesetas (1991) y 2.490.157 pesetas (1992).

La entidad "PIAGGIO ESPAÑA, S.A.", interpuso reclamación económico-administrativa frente a las liquidaciones antes referidas y el Tribunal Económico-Administrativo Central, previa acumulación de todas ellas, dictó Resolución desestimatoria, de fecha 7 de julio de 1999.

La representación procesal de "PIAGGIO ESPAÑA, S.A.", interpuso, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1078/1999, dictó sentencia, de fecha, 30 de mayo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Piaggio España S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 7 de julio de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, conforme a lo expuesto en los fundamentos de la presente."

El Abogado del Estado, previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la expresada sentencia, por medio de escrito presentado en 3 de diciembre de 2002, en el que, manifestando que no sostiene aquél respecto de la liquidación correspondiente al ejercicio de 1992, solicita se dicte sentencia, estimando el mismo, casando la recurrida y sustituyéndola por otra, en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

D. Antonio García Martínez, Procurador de los Tribunales, en nombre de PIAGGIO ESPAÑA, S.A., se opuso al recurso mediante escrito presentado en 28 de julio de 2004, solicitando su desestimación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de febrero de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia señala que la pretensión formulada en el recurso contencioso-administrativo está fundada en los siguientes motivos: 1º) Deducibilidad de las facturas de proveedores cuya verdadera identidad con posterioridad, no ha sido posible determinar y en base a la efectividad de la compra y del gasto; 2º) Deducibilidad de la remuneración de los Administradores, ya que en los Estatutos de la Sociedad se determina que la retribución fija anual es la forma de retribución, siendo su cuantía la variable que se deja al arbitrio de la Junta; 3º) Deducibilidad de los gastos de convención con distribuidores por considerarlos gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

Pues bien, la sentencia estima los dos últimos motivos de impugnación bajo la siguiente argumentación:

"CUARTO.- En lo referente a las retribuciones a los Administradores, el artículo 74 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951, establece que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos", admitiéndose que pueda consistir en una participación en los beneficios, siempre después de haber cubierto determinadas garantías legales (reserva legal y estatutaria y dividendo de los accionistas), criterio que se mantiene en el art. 130 de la LSA cuyo texto refundido se aprueba por RD Leg. 1564/1989 de 22 de Diciembre y que entró en vigor el 1-1-1990. Por su parte, el artículo 13, apartado ñ), de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece como una de las partidas deducibles para hallar el rendimiento neto, "las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos". Precepto éste que se completa con el artículo 14 b) que conceptúa como partida no deducible "las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestación de servicios personales" (luego, "a contrario sensu", cuando la participación en beneficios responda a una prestación de servicios personales, sí será gasto deducible).

De la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada necesariamente en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente y sin exigir que esta decisión deba suponer una modificación estatutaria.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores cuando en un caso como el presente estén aprobadas por unanimidad en Junta.

En el presente caso, los Estatutos de la entidad establecen en su artículo 20 que "la Junta podrá asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía será asignada por la propia Junta General ordinaria de Accionistas de cada año para el ejercicio en curso o inmediatamente fenecido".

Partiendo de la base de que la Junta de accionistas es el órgano soberano de una sociedad anónima, que tiene competencia para el nombramiento y remoción de los Administradores y en consecuencia también la tiene para fijar su retribución, en base a ello la Sala entiende que el acuerdo adoptado por la Junta debe tener plena validez por cuanto que ha sido tomada por el órgano competente, y por lo que se refiere a la obligatoriedad de la retribución, estimamos que el término "podrá" debe quedar delimitado a la determinación de la cantidad por la que deben ser retribuidos los Administradores, que puede por tanto variar en función de lo que determine la Junta General de Accionistas de cada año.

Por tanto procede la estimación del recurso en lo referente a esta concreta petición.

Finalmente en cuanto a los gastos por convenciones con clientes, que la actora considera como gastos deducibles y que se corresponden con una facturas de viajes abonadas a los concesionarios de la empresa como premios a los objetivos alcanzados, hemos de partir que dichos gastos serán deducibles siempre que se consideren necesarios para la obtención de los objetivos de la empresa y que guarden proporcionalidad con el montante de facturación de ésta.

Las distintas partidas, cuya deducibilidad se pretende y cuyas facturas aparecen aportadas al expediente consisten en 35.300.432 pts en el ejercicio 1990 (equivalente al 0,18% de la facturación de ese año), y 46.507.126 pts en el ejercicio 1992 lo que equivale al 0,29% de la facturación de ese ejercicio)

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, la de coste en la obtención de ingresos.

Es necesario por tanto precisar si las cantidades que la recurrente pretende sean consideradas como gastos deducibles pueden ser a su vez considerados, "cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos" pues si así fuera, quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del art. 14.f) de la Ley 61/1978 y podrían así ser considerados gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo la consideración también de partidas deducibles conforme a lo previsto en el art. 13 de la propia ley.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ). Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43) 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación. ( TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, SENTENCIA de 1-10-1997, Recurso de Apelación núm. 10290/1991, Pte Excmo. Sr. D. EMILIO PUJALTE CLARIANA)

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

No obstante, en el presente caso teniendo en cuenta cuál es la finalidad de la empresa, sin duda la venta de sus productos, en este caso las motos, es indudable que los gastos consistentes en convenciones con los distribuidores de las mismas, y en unas cantidades acordes con la facturación de esta, deben ser considerados como gastos necesarios y no como meras liberalidades como estima el Tribunal Central, ya que los mismos han sido dirigidos a la finalidad de fomentar y de incentivar a los concesionarios, además de ser una práctica habitual en las empresas ya admitida por la nueva legislación y que deben considerarse por tanto como gastos realizados para promocionar la venta de los bienes y servicios prestados por la Empresa.

Por tanto procede la estimación del recurso en este punto."

Frente a la Sentencia parcialmente estimatoria, en los términos que acaban de exponerse, el Abogado del Estado articula su recurso con base en dos motivos, que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional : 1º) infracción del artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 121,d) de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 1 de octubre, así como el 23.2 de la Ley General Tributaria ; 2º) infracción del artículo 13, inciso inicial y artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.

En lo que respecta al primer motivo del recurso, sirve al Abogado del Estado para impugnar la sentencia, en cuanto declara deducibles el importe de las remuneraciones de los administradores de la sociedad, a cuyos efectos pone de relieve que el artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978, así como el 121 de su Reglamento, con igual redacción, consideran que tienen tal carácter de deducibles: "Las participaciones de los Administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el Organo competente, y no excedan del 10% de los mismos".

Partiendo de la norma indicada, entiende el Abogado del Estado que del texto del artículo 20 de los Estatutos de la sociedad, se desprende que no existe una obligación estatutaria de retribuir a los Administradores, de carácter clara y precisa, sino una facultad que se otorga a la Junta. A ello, añade que la sentencia, teniendo en cuenta que la ley fiscal hace referencia, como disyuntiva, a Acuerdo por órgano competente, entiende que la misma se debe interpretar, según su tenor literal, más amplio que la norma mercantil, para considerar gasto deducible lo abonado a los Administradores, por estar acordado por el órgano soberano de la sociedad, que es la Junta General; sin embargo el Defensor de la Administración entiende que debe accederse a una interpretación jurídica o técnica, en función de lo que establece el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, puesto que se trata de participaciones de los Administradores en los beneficios de las sociedades anónimas, donde el artículo 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece, de forma taxativa e imperativa, que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos". Y como esta circunstancia no concurre, la retribución, siempre según criterio del recurrente, no existe gasto deducible.

Para resolver el motivo alegado, debe señalarse como premisa previa que el artículo 20 de los Estatutos de la entidad recurrida establece: "La Junta podrá asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía será asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año para el ejercicio en curso o inmediatamente fenecido", añadiendo el artículo 28 c) que también podrá la Junta discrecionalmente asignar a los Administradores una participación en los beneficios disponibles en la cuantía que libremente estime, una vez efectuadas las asignaciones a que se refieren los dos apartados a) y b) precedentes. La participación no excederá del 12%.

Pues bien, la cuestión básica que plantea el presente motivo, recibió ya respuesta en la Sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 2006, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que se dijo:

"TERCERO(...)

El apartado ñ del art. 13 de la Ley 61/78 de 27 de diciembre consideraba como gasto deducible fiscalmente a «las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 % de los mismos».

A su vez, el art. 121, apartado d) del Reglamento del Impuesto de 1982, reproducía literalmente el texto legal.

Pues bien, aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la Ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a «órgano competente», estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas..

En efecto, el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, señala que «la retribución de los administradores deberá ser fijada en los Estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias solo podrá ser detraído de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido». Este precepto es reproducción del art. 74 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951.

Previamente el art. 9 de la legislación especial sobre sociedades anónimas, que describe las menciones de los estatutos, señala, en su apartado 4), que en ellos se hará constar con relación a los administradores «el sistema de su retribución, si la tuvieren», lo que se reitera en el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil de 1996 (la misma mención aparecía en el Reglamento de 1956 ).

Pues bien, a la vista de la normativa mercantil referida, la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

Por otra parte, en los estatutos se ha de precisar el sistema de retribución, dentro de los varios que, en principio, son posibles, refiriéndose el art. 130 a una modalidad o sistema de retribución de los administradores, cual es que consista en una participación en las ganancias, cuya cuantía deberá concretarse en los mismos.

Por tanto, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido. Además cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones.

Este mismo régimen retributivo, salvo algunas especialidades rige también en la actualidad para los administradores en las sociedades de responsabilidad limitada, siendo sólo lícito cuando el sistema de retribución no consista en una participación en beneficios que la concreción de la cuantía de la remuneración para cada ejercicio se fije por la Junta General (art. 66-3 de la Ley 2/95, de 23 de marzo. Con anterioridad, sin embargo, y hasta la reforma de la Ley 19/1989, los estatutos sociales para este tipo de sociedades no estaban reconocidos en la regulación de 1953, quedando sometida la sociedad de responsabilidad limitada a los preceptos de la Ley y subsidiariamente a las disposiciones del Código de Comercio, común a toda clase de sociedades.

Tampoco cabe olvidar la normativa existente en torno a las sociedades colectivas en el Código de Comercio.

No es de extrañar, pues, ante la diversidad de la legislación existente, que el legislador fiscal tuviera en cuenta las distintas situaciones que podían producirse y, por tanto, sociedades distintas de las anónimas, bien personalistas o de capital, y contemplara también la deducción cuando la participación estuviera acordada por órgano competente, ante la posible inexistencia de estatutos.

Por todo ello, no cabe compartir la tesis de las sentencias de contraste, que mantienen que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario.".

Esta solución coincide con la doctrina y jurisprudencia que interpretó el artículo 74 de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951, que al igual que el 130 del Texto Refundido, de 22 de diciembre de 1989, establecía que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos".

En efecto, según las fuentes indicadas, la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en este precepto (Resolución de la Dirección General de los Registros de 29 de noviembre de 1956 y Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1961 ); los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo, no siendo suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento. (Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991); en fin, los estatutos no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cual de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria (Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991).

Todo este cuerpo doctrinal ha sido recordado en la Sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, debiéndose añadir que la de Pleno de la misma Sala, de 12 de enero de 2007, con cita de la anterior, ha vuelto a señalar que "la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas, debiendo precisar los estatutos el concreto sistema retributivo", así como que "la retribución de los administradores, fijada en los Estatutos, no puede modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General".

En el presente caso, ni la retribución está fijada en los estatutos, ni se determina en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existe obligatoriedad, sino que todo queda al arbitrio de la Junta General.

Por ello, se estima el motivo.

En el segundo de los motivos, que afecta exclusivamente al ejercicio de 1990, y en el que el Abogado del Estado alega la infracción por la sentencia, del artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, al considerar deducible "determinados gastos denominados convenciones con clientes, consistentes en un viaje turístico a Canarias, pagado a los concesionarios como premio a los objetivos alcanzados".

El Defensor de la Administración entiende en esta ocasión que no se trata de gastos necesarios para los ingresos y, en consecuencia, deben ser calificados como "liberalidades", sin posibilidad de deducción, según el precepto legal antes indicado.

Por último, afirma el Abogado del Estado que aún cuando la sentencia requiere el requisito de que el gasto sea "necesario", sin embargo, en el caso presente, aludiendo a la finalidad de la empresa, que es la venta de productos, entiende que los gastos consistentes en meras convenciones, tienen aquél carácter y no el de mera liberalidad. Y frente a ello aduce que ello "no es así: todos los gastos se dirigen con la finalidad de fomentar y de incentivar los ventas, pero unos tienen el carácter de necesarios para la obtención de los ingresos, y de otros, son liberalidades, a los concesionarios que, a modo de premio, incentivan a estos, como es el caso".

Para resolver este motivo, debemos partir de que el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos", alumbrando así un concepto jurídico indeterminado, que permite siempre distintas interpretaciones del caso concreto y que es fuente de controversias y, en definitiva, de inseguridad jurídica.

Especial aplicación tiene ello, en el caso de los "gastos de promoción", porque el artículo 14.f) de la Ley 61/1978, de 15 de octubre, del Impuesto de Sociedades, considera que no son deducibles: "Las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe m) del artículo anterior.

A estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16 de esta Ley. Asimismo, tampoco se considerarán liberalidades las cantidades que las Empresas dediquen a la promoción de sus productos."

Por ello, la Sentencia de esta Sala de 1 de octubre de 1997, acogió con júbilo la concreción contenida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, aún cuando allí, como aquí, no fuera directamente aplicable, al señalar en su artículo 14, que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles: "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

De acuerdo con ello, en la referida Sentencia, y utilizando el criterio interpretativo derivado de la Ley 43/1995, se consideraban deducibles los gastos derivados de "atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles", cuya realidad había sido aceptada en el acta de Inspección.

Por tanto, lo que hizo la Ley de 1995 fue suprimir la exigencia de prueba del carácter de "necesarios" a los gastos enumerados, atribuyéndoles el carácter de deducibles, pero exigiendo, como es lógico, justificación de la realidad de los mismos, así como su efectiva contabilización.

Pues bien, la Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo alegado por el Abogado del Estado, pues la Sala ha apreciado que los gastos declarados deducibles "han sido dirigidos a la finalidad de fomentar y de incentivar a los concesionarios", a lo que ha añadirse que, efectivamente, se trata de gastos admitidos como deducibles por la nueva legislación y que derivan de prácticas habituales de las empresas para promocionar las ventas de bienes y servicios prestados por aquellas.

La estimación del primer motivo hace que deba casarse la sentencia y resolver el debate conforme a lo prevenido en el artículo 95.2 d), lo que debe hacerse estimando en parte el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de julio de 1999, en cuanto confrimaba la liquidación por Impuesto de Sociedades, del Ejercicio 1990, que queda también anulada, a fín de que sea sustituida por otra, en la que se incluya como gasto deducible, el derivado de gastos correspondientes a "convenciones con clientes".

La estimación parcial lleva aparejado igualmente, el reconocimiento del derecho de la recurrente a ser indemnizada con el coste del aval ofrecido para obtener la suspensión de la ejecución, en la parte correspondiente a la parte de deuda tributaria declarada improcedente por esta sentencia.

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 30 de mayo de 2002, por la que se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 1078/1999, sentencia que se casa y anula, en lo que respecta a los ejercicios de 1989, 1990 y 1991 y solo en la medida en que estima como deducibles el importe de la retribución de los administradores.

Que en consecuencia, respecto de los referido ejercicios 1990, 1991 y 1992, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo número 1078/1999, interpuesto por la representación procesal de "PIAGGIO ESPAÑA, S.A.", en los términos que lo hace la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 30 de mayo de 2002, salvo en lo que respecta al importe destinado en los referidos ejercicios de 1989, 1990 y 1991, a retribución de administradores, por no ser el mismo deducible y ordenando que las liquidaciones que han de practicarse en sustitución de las que se anulan, se tenga en cuenta la circunstancia expresada. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.