STS, 31 de Enero de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: FALLO. 1º DESESTIMAMOS el recurso contencioso- administrativo interpuesto por D. Jose Pedro , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de Diciembre de 1993 y todas aquellas de que trae causa, por entenderlas conformes a derecho".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Jose Pedro el día 29 de Diciembre de 1997.

D. Jose Pedro , representado por el Procurador de los Tribunales D. Bonifacio Fraile Sánchez, presentó con fecha 5 de Enero de 1998, escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 14 de Enero de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La representación procesal de D. Jose Pedro presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró convenientes y formuló dos motivos de casación con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "tenga por formulado el Recurso de casación por infracción de las normas del Ordenamiento jurídico o jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, admita todos y cada uno de los motivos expuestos, y en mérito de los mismos, case y anule la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional, Sección Segunda de 27 de Noviembre de 1997, y acuerde que no procede practicar retención a las cantidades percibidas por mi mandante como indemnización de la empresa MAI, S.A. por resolución del contrato por decisión de dicha empresa y asimismo acuerde la devolución a mi mandante de la cantidad de 17.394.916, y los intereses de demora desde el 8 de Octubre de 1990".

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 9 de diciembre de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por D. Jose Pedro contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de Noviembre de 1997 (autos 240/94), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas al recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Enero de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los dos motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, conviene exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

D. Jose Pedro fue cesado el 13 de Noviembre de 1989, con efectos del 31-12-1989, como Consejero Delegado de la empresa "Mecanismos Auxiliares Industriales, S.A.", por desestimiento unilateral del empresario, y la Empresa le reconoció, como consecuencia del contrato de alta dirección vigente, en la fecha del cese, la indemnización pactada por importe de 75.000.000 de ptas, que le fue pagada en varios plazos que no interesan al caso.

La Empresa practicó retención con fecha 8 de Octubre, 2 de Noviembre y 1 de Diciembre de 1990, según los plazos pactados, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, descontándole de los 75 millones de ptas, la cifra de 10.473.897 ptas, que constituía el límite máximo de indemnización (seis mensualidades) previsto en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto, de Relación laboral especial de personal de Alta Dirección.

No conforme con dichas retenciones, D. Jose Pedro presentó al amparo del artículo 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, cuatro reclamaciones ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña alegando que no estaba sujeta al I.R.P.F. la totalidad de la indemnización, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º.4 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F., y artículo 10,1.a) del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, que le fueron acumuladas y desestimadas por resolución de 10 de Octubre de 1991, conforme a la siguiente argumentación: ""Ahora bien en la regulación de los contratos de trabajo del personal de alta dirección, el legislador sólo prevé un supuesto en que determina la forma de fijar la cuantía de la indemnización, y es cuando no ha habido pacto al respecto... a la falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades... sin que tales cuantías se establezcan con carácter legalmente obligatorio, sino únicamente con carácter subsidiario para el caso de que las partes nada pacten al respecto, de lo que podría concluirse que, con arreglo al artículo 10.e) del Reglamento del Impuesto, no existiendo en los contratos de alta dirección indemnización legalmente obligatoria ya que la cantidad a cobrar puede venir fijada libremente por las partes, quienes incluso pueden pactar expresamente la exclusión de cualquier indemnización, tales cantidades están sujetas en su totalidad al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones; ahora bien, frente a esta interpretación radical del concepto "cuantía legalmente obligatoria "ha de tenerse en cuenta que en el Real Decreto 1382/1985 se establece una cantidad con carácter subsidiario en defecto de pacto (la anteriormente indicada de siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades) cantidad que si bien no se establece con el estricto carácter de legalmente obligatoria (pues sólo lo es en defecto de pacto) no puede por menos entenderse que, a estos efectos, cumple una función semejante a las fijadas con aquél carácter en la legislación laboral, señalando la, cantidad que el titular del poder reglamentario considera que tiene la naturaleza de indemnización por la pérdida del derecho al trabajo por parte del alto directivo y, por lo tanto, no sujeta a tributación conforme a los principios contenidos en la Ley 44/1978, constituyendo, por el contrario, renta gravable el exceso abonado, si lo hubiese y aunque lo haya sido en estricto cumplimiento de disposiciones contractuales"".

Interpuesto recurso de alzada nº R.G. 2219-93 y R.S. 382-93 fue desestimado por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de Diciembre de 1993, confirmando la tesis sostenida por el Tribunal Regional consistente en que la indemnización referida está sujeta al I.R.P.F. salvo seis mensualidades (siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades) cantidad que si bien no tiene el carácter de indemnización obligatoria, cumple una función semejante a la fijada con aquél carácter en la legislación laboral.

D. Jose Pedro interpuso recurso contencioso- administrativo nº 240/94, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno formuló escrito de demanda, en el que reiteró la no sujeción al I.R.P.F. de la totalidad de la indemnización, repitiendo análogos argumentos jurídicos a los esgrimidos en vía administrativa.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, s/n, de fecha 27 de Noviembre de 1997, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, según la doctrina, que reprodujo, mantenida por la Sentencia de esta Sala Tercera de fecha 21 de Diciembre de 1995, consistente en declarar que la totalidad de la indemnización estaba sujeta al I.R.P.F. y a su sistema de retenciones.

La Sentencia de instancia cometió el error material de omitir que por aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius", procedía respetar la deducción de 10.437.897 ptas, que importaban las seis mensualidades que los Tribunales Económico-Administrativos habían declarado no sujetas.

El primer motivo casacional, se formula al amparo del artículo 95.1, ordinal 4º, "por infracción de Ley, del artículo 3.4 de la Ley 44/1978 de 8 de Septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con los artículos 8.e y 10 del Reglamento del Impuesto de 3 de Agosto de 1981, por haberse infringido dichos preceptos sustantivos, en relación con el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto, que regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, así como de los artículos 1255, 1258 y 1091 del Código Civil".

La línea argumental que, en lo esencial, mantiene el recurrente es como sigue: "Partiendo de lo establecido en el artículo 3.4 de la Ley de la Renta de 1978, según el cual tampoco tendrán la consideración de renta, las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio, y de lo establecido en el artículo 8.e) del Reglamento del Impuesto de 1981, que dice lo mismo así como del artículo 10 del mismo reglamento que incluye entre las indemnizaciones del artículo 8, las que se deriven del traslado, despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite máximo que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, lo que se trata de determinar es cual sea ese límite obligatorio establecido en la legislación vigente.

Como hemos visto la Sentencia de la Audiencia y la del Tribunal Supremo dicen que el Real Decreto del Personal de Alta Dirección, que es a esos efectos lo que ha de entenderse por legislación vigente, no establece un límite máximo ni mínimo de carácter obligatorio.

Pues bien, esta parte considera que sí se establece este límite en el Artículo 11 de dicho Real Decreto.

Y, precisamente, se establece cuando este precepto en su párrafo primero al referirse a la extinción del contrato por voluntad del empresario, establece que la indemnización a percibir por el alto directivo será la pactada en el contrato. Y sólo en defecto de pacto es cuando establece la cantidad de siete días por año con el límite de seis mensualidades.

De este precepto en pura y adecuada hermenéutica legal se desprende que se establece el límite, que este límite es obligatorio y que está determinado por las disposiciones o legislación vigentes.

Que se establece el límite se desprende sin necesidad de más interpretación de que al establecer que la indemnización es la pactada, y regular que es lo que ocurre cuando no hay pacto, ese es el límite de la indemnización".

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95. 1, ordinal 4º " por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, representadas por la violación por no aplicación de los artículos 9, 14 y 31.1 de la Constitución Española de 27 de Diciembre de 1978".

La línea argumental que sigue el recurrente es como sigue: "A juicio de esta parte la Sentencia de la Audiencia incurre en la violación de estos preceptos constitucionales, ya que al sujetar a retención, al amparo de la Ley de 1978 y de su Reglamento de 1981, las indemnizaciones percibidas por el personal de alta dirección en caso de rescisión del contrato por voluntad del empresario, se está estableciendo una discriminación de estos frente a los trabajadores por cuenta ajena tratados en el Estatuto de los Trabajadores".

La Sala anticipa que no comparte ambos motivos casacionales por aplicación del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, pues existe doctrina reiterada y consolidada sobre esta cuestión, a cuyo efecto considera obligado reproducir, a continuación, con la debida adaptación de fechas nuestra sentencia de 21 de Diciembre de 1995, recaída en el recurso de casación nº 4174/1994 que inició esta doctrina:

"Se articula por la Abogacía del Estado un único motivo de casación, al amparo del artículo 95-1-4º de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1.992, de 30 de abril, basado en la infracción de lo que disponen los artículos 10-1-a) y 10-2-e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1.981.

Por razón de la fecha en que se produjeron los hechos -31 de diciembre de 1.989-, resulta aplicable al caso la regulación contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1.978 y el Reglamento para su aplicación de 3 de agosto de 1.981.

Tras establecer el artículo 14 de la Ley que "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, cualesquiera que sea su denominación y naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal de sujeto pasivo", el artículo 8º-e) del Reglamento de 1.981 -repitiendo lo que dispone el artículo 3º-4 de la Ley- estableció que no tendrán la consideración de renta "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el patrimonio", añadiendo el artículo 10-1, que "Se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: a) Las que se deriven de... cese del sujeto pasivo hasta el limite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente". Y, por el contrario, "No se considerarán, en ningún caso, incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: ... d) Las indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral. e) En general, todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria" artículo 10-2). De esta manera quedó reconocida la "no sujeción" al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las leyes las conceden con carácter obligatorio; y la "sujeción" al Impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada.

El artículo 2º-1-a) del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1.980, de 10 de marzo, dispone que "Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: .... La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1-3-c)" -consejeros y administradores de las sociedades mercantiles- que serán reguladas por Decreto acordado en Consejo de Ministros - Disposición Adicional Segunda-, lo que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 1.382/1.985, de 1 de agosto. De esta forma, vigente la Ley de Renta de 1.978 y el Estatuto de los Trabajadores de 1.980, pero no promulgado aun el Real Decreto regulador de las relaciones laborales del personal de alta dirección, se planteaba el problema de la aplicación de las antes transcritas normas del Impuesto sobre la Renta, toda vez que, respecto de este personal, no existían normas indemnizatorias legalmente establecidas; hasta el punto de que la Dirección General de Tributos, en consulta de 8 de noviembre de 1.983, entendió aplicable por analogía el criterio de no estar sujeta la indemnización equivalente a 45 días de salario por año de servicios, postura que rectificó posteriormente en consulta de 16 de diciembre de 1.986. La Sala no entra en consideraciones al respecto, por cuanto no es el problema a que se refiere el litigio sometido a su enjuiciamiento, donde se trata de un contrato de trabajo celebrado en 2 de enero de 1.988 -en sustitución de otro anterior de 2 de enero de 1.987-, resuelto unilateralmente por el empresario (...) en 20 de julio de 1.989, que, en su caso, es la fecha del devengo del tributo.

Por tanto, y como se ha dicho, el Real Decreto 1.382/1.985, de 1º de agosto, llenó aquel vacío regulando los contratos laborales, de carácter especial, relativos al personal de alta dirección y contemplando, en su artículo 11, dos supuestos. El primero, se refiere a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en cuyo caso procederá la indemnización pactada en el contrato o, "a falta de pacto, la indemnización será equivalente a 7 días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de 6 mensualidades". El segundo supuesto contempla el despido por incumplimiento grave y culpable que, si fuese declarado improcedente, dará lugar a indemnización "en las cuantías que se hubieren pactado en el contrato, siendo en su defecto de 20 días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de 12 mensualidades".

De esta forma, resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de "carácter obligatorio" respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su artículo 11 son "a falta de pacto" y "en su defecto" y, por tanto, meramente subsidiarias de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir la Sala Cuarta de esta Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 1.990. Ello es así porque si bien el artículo 3º-1-c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su artículo 2º-1-a) atribuye "carácter especial" a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

Conjugando las anteriores normas fiscales y laborales resulta que "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", y por tanto no sujetas al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, respecto de las indemnizaciones por cese laboral, aquellas que no excedan "el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente", de donde no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1.382/1.985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces Ley reguladora. El anterior razonamiento es conforme con los reiterados pronunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por cese o despido del trabajador, donde se declara que no están sujetas al Impuesto las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, a no ser que fuera nuevamente contratado por la misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante los 3 años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese -sentencias de 13 de abril y 29 de octubre de 1.988, 2 y 20 de febrero, 3 de mayo y 1º de julio de 1.989, por ejemplo-, procediendo la sujeción en otro caso.

Digamos para terminar, y aun cuando no sea de aplicación al caso por razón del tiempo, que el artículo 9º de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, establece: "estarán exentas las siguientes rentas: .... d) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud del Convenio, pacto o contrato", precepto que varía el concepto anterior de "acto no sujeto" por el de "exento", y cita junto al Estatuto de los Trabajadores la normativa reglamentaria de desarrollo -en este caso, el Real Decreto 1.382/1.985- que no existía al tiempo de la Ley del Impuesto de 1.978".

Sin perjuicio de lo que antecede, en el presente caso ha de respetarse, por imperativo del principio de interdicción de la "reformatio in peius", la solución admitida por la Administración en los actos y resoluciones impugnados a través del presente recurso, debiendo estarse en él a lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 15 de Diciembre de 1.993.

En cuanto a la alegada violación del principio de igualdad, que constituye el argumento esencial del segundo motivo casacional, la Sala no lo comparte, porque existen notorias diferencias de todo orden entre los trabajadores sujetos a la relación laboral común, y los actos directivos, que realizan su trabajo conforme a una relación laboral especial (Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto).

La Sala rechaza los dos motivos casacionales y desestima el presente recurso de casación, pero a la vez precisa que por aplicación del principio de interdicción de la "reformatio in peius", debe respetarse la deducción del importe de seis mensualidades (10.473.897 ptas) que ambos Tribunales Económico-Administrativos le reconocieron como cantidad no sujeta al I.R.P.F. y, por tanto, a su sistema de retenciones.

Desestimado el presente recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas a D. Jose Pedro , por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 1105/1998, interpuesto por D. Jose Pedro , contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 27 de Noviembre de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000240/1994, con la corrección del error material de omisión, referido en el Fundamento de Derecho Segundo de esta sentencia.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a D. Jose Pedro , por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-