STS, 3 de Noviembre de 2003

Contra los actos de retención tributaria practicados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante permítasenos la abreviatura IRPF) sobre las mensualidades abonadas a partir de enero de 1194 en concepto de pensión de jubilación por incapacidad permanente Don Gabriel interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que, con fecha 30 de diciembre de 1994, acordó desestimar la reclamación interpuesta por no haber acreditado el reclamante encontrarse en situación de invalidez permanente en grado de gran invalidez a los efectos de considerar exentas del IRPF y de su sistema de retenciones las rentas percibidas por tal contingencia; consecuentemente el Tribunal no acogió la pretensión del reclamante de que se le anulasen las retenciones que se le venían practicando en su nómina de haberes y de que se le devolviese el importe retenido.

Contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional Don Gabriel interpuso recurso contencioso-administrativo presentado el 12 de abril de 1995. Con fecha 23 de junio siguiente comparecieron ante el Secretario de la Sala la esposa e hija de Don Gabriel manifestando que el recurrente había fallecido y que habían decidido continuar el procedimiento al amparo de lo dispuesto en el art. 281.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, apoderando a la Procuradora que nombraron y designando a Letrado para que dirigiese el recurso.

En la demanda deducida la parte actora terminaba solicitando la nulidad de la resolución impugnada; alternativamente, declarar afecto de invalidez en grado de absoluta o gran invalidez a Don Gabriel ; retrotraer los efectos de la nulidad o, en su caso, declaración de invalidez al momento previo a la emisión de la norma declarada inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional de 22 de julio de 1996 y declarar el derecho de los que han sucedido en el proceso al recurrente inicial Don Gabriel a percibir lo indebidamente retenido, así como lo indebidamente ingresado por el IRPF y que lo fue en base a la norma declarada inconstitucional.

El Abogado del Estado contestó la demanda solicitando la declaración de conformidad a Derecho de la resolución impugnada porque el recurrente no demostró que tuviera un grado de minusvalía que en el sistema de la Seguridad Social supusiera la concesión de invalidez permanente.

La sentencia cuya casación se pretende dijo en su parte dispositiva lo siguiente: "Fallamos: 1) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Gabriel , y proseguido pro sus herederos, representados por la Procuradora Sra. Herrero Gil y defendidos por el Letrado Sr. Elías Mondeja, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 30 de diciembre de 1994, desestimatoria de la reclamación nº 7114/94, relativa a retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual se declara contraria a Derecho y, consecuentemente, se anula y deja sin efecto; reconociendo el derecho del actor a que no se le practique retención de su pensión de invalidez de funcionario público en aplciación del artículo 62 de la Ley 21/1993, con devolución a los herederos del mismo de las cantidades indebidamente retenidas mas sus intereses legales.- 2) No se hace especial imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación de recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para su comparecencia ante esta Sala, formalizándose el recurso dentro del plazo concedido. No habiendo comparecido como recurrido quienes prosiguieron el recurso como herederos del Sr. Gabriel y tramitado el recurso en debida forma, señalóse el 28 de octubre de 2003 para su votación y fallo.

La sentencia del Tribunal "a quo", queriendo ser consecuente con la doctrina expresada por el Tribunal Constitucional en su sentencia num. 134/1996, de 22 de julio, y con la anulación por el Tribunal Constitucional del art. 62 de la Ley 21/1993, en cuanto suprime la exención sólo para los acogidos al régimen de clases pasivas, estimó la demanda y acogió la pretensión actuada.

El Abogado del Estado interpuso recurso de casación porque entendió que la sentencia recurrida infringía el apartado uno, letra c), del art. 9 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en la redacción dada por la Ley 21/1993, de Presupuestos para 1994, invocando como motivo de casación el párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, en la redacción que le dio la Ley 10/1992, de 30 de abril. Para el Abogado del Estado, el derecho a la exención del acto sólo puede nacer de una incapacidad de tipo absoluto o total, y este hecho debió ser probado por la parte actora en virtud de la carga de la prueba que le incumbe tal y como señala el art. 114 de la Ley General Tributaria.

Se trae nuevamente a la Sala, en este recurso de casación, el problema relativo al alcance que cabía atribuir a la declaración de inconstitucionalidad hecha por la STC 134/1996, de 22 de julio, respecto del art. 9º.1.c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, en la redacción que le dio el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en cuanto vino a suprimir sólo para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallasen en situación de incapacidad permanente absoluta la exención de dicho Impuesto.

Es de recordar que la letra b) del apartado 1 del art. 9 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, declaró exentas las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente, así como las prestaciones por desempleo reconocidas por al respectiva Entidad Gestora. La letra c) de ese mismo precepto estableció la exención de las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas. Pero, posteriormente, el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, modificó este régimen de exención disponiendo que:

Con efectos a partir del día 1 de enero de 1994 se da nueva redacción al ap. 1 del art. 9 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que quedará redactado como sigue:

1. Estarán exentas las siguientes rentas:

b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de gran invalidez

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Las rentas que se declaraban exentas en virtud de la modificación introducida eran, por un lado, las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, y, por otro, las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de gran invalidez.

La finalidad de la norma era, por tanto, claramente restrictiva por cuanto que suprimía la exención de que gozaban con carácter general estas prestaciones, en el sentido de que anteriormente la exención alcanzaba a las prestaciones o pensiones por incapacidad permanente. A partir del 1 de enero de 1994, para el caso de las prestaciones de la Seguridad Social, se limitaba a la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, que constituían el grado extremo de la incapacidad permanente. Pero en lo que atañe a las pensiones de los funcionarios de las Administraciones Públicas, los efectos de la norma eran aún más restrictivos, no solamente en relación con la Ley 18/1991, sino también comparativamente respecto a la situación de los trabajadores acogidos al régimen general de la Seguridad Social. En definitiva, en clases pasivas, la exención de que gozaban las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas se circunscribía a los supuestos en que el grado de disminución física o psíquica era constitutiva de gran invalidez, mientras que para los trabajadores de la Seguridad Social se proyectaba, no sólo sobre la situación de gran invalidez, sino además sobre la de incapacidad permanente absoluta. Es decir, resultaba aplicable a los funcionarios públicos un régimen de exención fiscal más reducido que el aplicable al personal acogido a la Seguridad Social, sin justificación ni fundamentación legal. La nueva regulación introducida por el art. 62 de la Ley 21/1993 establecía, por tanto, un trato diferenciado para situaciones que originariamente estaban en una posición jurídica idéntica.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 22 de julio de 1996 llegó a la conclusión de que esa nueva redacción del precepto acabado de transcribir introducía una injustificada diferenciación de trato fiscal, a partir del 1º de Enero de 1994, entre las pensiones de incapacidad permanente causadas por funcionario públicos y las de la misma clase reconocidas a quienes ampara el régimen de la Seguridad Social, pues así como las primeras solo estarían exentas del IRPF cuando el grado de disminución del receptor de la pensión fuera constitutivo de "gran invalidez" (esto es, cuando por consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales se necesita la asistencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos), las segundas, las causadas por quienes están acogidos al régimen de la Seguridad Social, en virtud de lo establecido en el ap. b) del propio art. 9º.1 de la Ley 18/1991, del IRPF, estarían exentas no solo en este caso, sino, asimismo, en el supuesto de incapacidad permanente absoluta, (es decir, la que inhabilita al trabajador para toda profesión u oficio); el Tribunal Constitucional también llegó a la conclusión de que esa discriminación carecía de justificación objetiva, razonable y proporcionada y vulneraba el principio de igualdad tributaria en relación con el de capacidad económica ex art. 31.1 de la Constitución. Y es que, como argumentaba la sentencia, "dentro de los límites constitucionales, el legislador tributario goza de un ámbito de libertad de configuración" y, "por lo que respecta a las pensiones o prestaciones por incapacidad, puede optar, dentro del respeto a los principios y derechos que la Constitución consagra, entre considerarlas como riqueza que debe ser objeto de imposición, excluirlas del ámbito del hecho imponible del Impuesto (como ocurrió bajo la vigencia de la derogada Ley 44/1978), o, en fín, como sucede ahora, declararlas exentas. Pero en el legítimo ejercicio de su libertad de opción política, lo que no puede hacer es contravenir los principios establecidos en el art. 14 CE y en el art. 31.1 CE. Y es evidente que no se respeta el principio de igualdad tributaria cuando, como hace el art. 9.1 de la Ley 18/1991, se declaran exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social y no si tal incapacidad se padece por los funcionarios de las Administraciones Públicas que están integrados en el régimen de clases pasivas".

Pero esta declaración de inconstitucionalidad no significa otra cosa que las prestaciones que perciben los funcionarios cuando se encuentran en una situación de incapacidad que les impida ejercer cualquier otra función, profesión u oficio (que es a lo que equivale el concepto de incapacidad permanente absoluta) deben recibir el mismo trato fiscal que los trabajadores que se encuentren en la misma situación (en la de incapacidad permanente absoluta, por tanto) en el régimen de pensiones de la Seguridad Social. Con otras palabras: la declaración de inconstitucionalidad a que viene haciéndose referencia, no significa la equiparación de la situación de incapacidad para el ejercicio de toda profesión u oficio a la de "incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, que se declarará, de oficio o a instancia de parte, cuando el interesado venga afectado por una lesión o proceso patológico, somático o psíquico que esté estabilizado y sea irreversible, o de remota e incierta reversibilidad, cuya lesión o proceso le imposibiliten totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera", y que es la única que al funcionario puede serle reconocida de conformidad con el art. 28.2.c) del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto-Legislativo 670/1987, de 30 de Abril.

A diferencia de lo que ocurren en el régimen general de la Seguridad Social, en el régimen de clases pasivas del Estado no hay grados de invalidez, de manera que, una vez que se acredita que las lesiones o proceso patológico del funcionario le imposibilitan totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera, se le jubila por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, sin examinar ni menos hacer constar en la correspondiente resolución si, además de para su Cuerpo, Escala, plaza o carrera, aquellas lesiones le inhabilitan para toda otra profesión u oficio. Comparándolo con los grados de incapacidad o invalidez existentes en el régimen general de la Seguridad Social, podría decirse sin violencia que en el régimen de clases pasivas solo existe la incapacidad total y no la incapacidad absoluta ni la gran invalidez. Por tanto, de la declaración de inconstitucionalidad no se iban a poder beneficiar todos los funcionarios que se encuentrasen en una situación de incapacidad permanentes, pues la sentencia solo afectaba a los funcionarios públicos, civiles o militares, incluidos en el régimen de clases pasivas perceptores de pensiones de jubilación o de retiro por incapacidad permanente absoluta, interpretada de forma equiparable a la laboral, esto es, cuando exista objetivamente la situación de incapacidad permanente absoluta, pues, como apuntaba la Sentencia del Tribunal Constitucional 134/1996, la coherencia del ordenamiento en su conjunto impide "que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y funcionarios para excluir, siquiera parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previstos en relación con las percepciones por invalidez devengadas.

De ahí que el art. 14 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, redactase de nuevo, en cumplimiento de la sentencia constitucional antes citada, la letra c), ap. 1, del art. 9, de la Ley 18/1991, y reconociera la exención en el IRPF a "las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiese sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio", y de ahí, también, que la sentencia de esta Sala de 29 de Mayo de 1998, sentara, en recurso de casación en interés de la ley (num. 5922/1997), como doctrina legal, en cuanto aquí interesa, "que el funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exención, prevista y regulada en el art. 9º, ap. 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF, según la redacción dada por el art. 14 de la Ley 13/1996, citada, debe instar de los órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento, de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia del Gobierno de 22 de Noviembre de 1996, de que se halla "inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", como presupuesto del derecho a la exención de la pensión de jubilación por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública", y que esta Sala haya continuado la interpretación que se deja expuesta en numerosos recursos de casación para unificación de doctrina, a partir, fundamentalmente, de las Sentencias de 20 de Diciembre de 1999 (recurso 5075/98) y de 19 de Julio de 2000 (recurso 5127/98), y supeditado el reconocimiento de la exención, en cada caso concreto, a que se haya probado por el o los interesados hallarse incursos en situación de inhabilitación por completo "para toda profesión u oficio".

En el supuesto de autos, el recurrente solicitó en el escrito de demanda, por medio de OTROSI, el recibimiento a prueba del proceso, señalando como punto de hecho sobre el que debía versar la prueba que el Tribunal Médico Militar de la Región Militar de Levante, que en su día dictaminó, emitiese informe relativo a si, en base al historial médico del paciente, y en el momento de fallecer éste, pudiera entenderse que se encontraba afecto de una incapacidad permanente absoluta Y cuando por auto de 27 de noviembre de 1996 la Sala de instancia consideró que la prueba propuesta podía ser de trascendencia para la resolución del recurso y acordó el recibimiento a prueba del mismo por término de treinta días, comunes a las partes para proponer y practicarla, emplazándoles para que formulasen por escrito los medios de prueba de que intentasen valerse, ninguna de las partes presentó en el Tribunal propuestas de prueba; así lo hacía constar la providencia del Presidente de la Sala de 22 de abril de 1997: "Se declara terminado y concluso el periodo de proposición y práctica de pruebas concedido en este recurso, sin que se hayan recibido propuestas por ninguna de las partes para realizarlas". De esta forma, no hay ni en el expediente administrativo ni en los autos prueba alguna de que la situación del funcionario recurrente, jubilado por incapacidad permanente, fuese la de incapacidad absoluta para toda profesión u oficio. Ni siquiera se describen las lesiones sufridas en su día, ya que se limitó a manifestar que se encontraba en situación de "incapacidad permanente como consecuencia de la no aptitud para el servicio, dictaminada, como es preceptivo, por el Tribunal Médico competente", no habiendo acompañado ni un solo documento acreditativo del tipo de tales lesiones a los efectos pretendidos.

Así las cosas, resulta un tanto contradictorio que la Sentencia aquí impugnada partiera de que la Ley 21/1993 suprimió con carácter general la exención en el caso de que la inutilidad o invalidez lo fuera en el grado de mera incapacidad permanente -con la significación de este concepto que, como se ha dicho, refleja el art. 28.2.c) del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, de 30 de Abril de 1987- y, sin embargo, estimara el recurso y verificara el reconocimiento del derecho a la exención y a la devolución de las retenciones practicadas a quien, como el recurrente en la instancia, no había acreditado, ni en el expediente ni en el proceso, que el grado de incapacidad que le afectaba fuera el de "incapacidad permanente absoluta" o, lo que es lo mismo, que la incapacidad o inutilidad que sufría le inhabilitara para toda profesión u oficio y no solamente, por tanto, para el desempeño de su propias tareas funcionariales.

La sentencia aquí impugnada no solo desconoció las reglas de distribución de la carga de la prueba recogidas en los arts. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil, sino que adoptó una conclusión estimatoria de la pretensión actora sin supeditar el reconocimiento de la exención y sus consecuencias a la prueba por el actor que la pretendía de hallarse incurso en incapacidad permanente absoluta en el sentido de estar inhabilitado, por completo, para toda profesión u oficio.

Por tanto, se ha de considerar que no concurrían en el caso que estamos enjuiciando las circunstancias a las que está supeditada la exención, puesto que Don Gabriel no probó que su situación fuese equiparable a la de incapacidad permanente absoluta y, por consiguiente, se estaba ante una renta sobre la que procedía practicar la retención correspondiente.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar a este recurso y de casar la sentencia recurrida, desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado en la instancia, con arreglo a lo preceptuado en el art. 102.1.3º, porque el funcionario público que reclame la exención de la pensión debe probar que se encuentra en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Todo ello sin que sean de apreciar méritos suficientes para hacer una especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,