Resolución Nº 00/06676/2014/00/00 de Tribunal Económico-Administrativo (TEAC), 05/04/2018
Fecha | 05 Abril 2018 |
Número de resolución | 00/06676/2014/00/00 |
Emisor | Tribunal Económico Administrativo Central (España) |
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X SA (nº NIF), y en su nombre y representación, por D. Ax..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a los acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011 (A23-...) y de imposición de sanción (A23-...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En fecha 28 de octubre de 2014 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IS 2010 y 2011 del que resultaba una cantidad a ingresar de 598.325,29 euros, de los que 524.821,56 euros correspondían a cuota y 73.503,73 euros a intereses. El acuerdo se notificó el 28 de octubre de 2014.
SEGUNDO: De las actas, informes y acuerdos derivaba, en síntesis, lo siguiente:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 21 de noviembre de 2013 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido al Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2010 a 4T 2011.
Las actuaciones de comprobación e investigación referentes al IS culminaron con la incoación del acta de conformidad A01-... y el acta de disconformidad A02-..., ambas de fecha 2 de junio de 2013 y notificadas ese mismo día. El acta de disconformidad dio lugar al acuerdo de liquidación impugnado.
Los hechos relevantes a tener en cuenta en la regularización son:
Ambas deudas fueron contraídas inicialmente por
X SA se dedujo el importe total de los intereses, lo que motivó un ajuste de la Inspección al entender que la diferencia de principales de ambas pólizas (101.130 euros) no podía ser un gasto.
4) La sociedad era arrendataria de un inmueble situado en la calle S... en el que ejecutó una serie de obras que fueron deducidas como gastos. Sin embargo, la Inspección entendió que, como no se trataba de gastos de conservación sino de reforma integral (mejora), debían activarse.
5) La Inspección no permitió la deducción de ninguna parte de los gastos relacionados con el cambio de estanterías de una nave en ... .
TERCERO: Asimismo, las actuaciones inspectoras motivaron la imposición de una sanción a X SA por el IS 2010 y 2011 de 361.103,17 euros, por infracción tributaria grave del artículo 191.1 de la LGT impuesta por acuerdo de fecha 28 de octubre de 2014 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, notificado el 28 de octubre de 2014.
CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, X SA presentó el 18 de noviembre de 2014 reclamaciones económico-administrativas contra las mismas, registradas con los números 00-6676-14 y 00-6683-14, respectivamente mediante escritos en los que solicitaba la puesta de manifiesto de los expedientes para formular alegaciones.
La puesta de manifiesto para alegaciones de las reclamaciones se notificó el 20 de abril de 2015 y éstas se presentaron, mediante un único escrito, el 6 de mayo de 2015. El 22 de junio de 2016 se presentó un escrito de alegaciones complementarias.
En relación con el acuerdo de liquidación, el reclamante alega:
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En cuanto a la sanción, el reclamante alega:
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QUINTO: De conformidad con el artículo 230 LGT, las reclamaciones económico-administrativas fueron acumuladas mediante acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal el 20 de marzo de 2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo que constituyen los presupuestos para su admisión, siendo las cuestiones a resolver: la deducibilidad de la retribución satisfecha a los administradores, la aplicabilidad de la libertad de amortización, la deducción de los gastos financieros por la subrogación en la obligación de pago, la deducción de las obras realizadas en el inmueble de la calle S... , la deducción de los gastos de mudanza y desmantelamiento y la procedencia de la sanción.
La inscripción en el Registro Mercantil de la modificación anterior se practicó al amparo de la escritura pública de 27 de julio de 2007 otorgada por el notario D. Ix..., con el número ... de su protocolo. Concretamente, en la anotación ... de las incluidas en el Registro Mercantil se indica lo siguiente:
TERCERO: La aplicación de la libertad de amortización regulada en la DA 11ª TRLIS debe descartarse. Dicha disposición afirma:
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(...)
Señala la inspección al respecto:
“Respecto de esta alegación esta Inspección considera lo siguiente:
-Conoce y asume, como no puede ser de otra manera, pero además comparte, que la regularización de la situación tributaria en las actuaciones inspectoras de carácter general debe abarcar todos los elementos que constituyan el hecho imponible, sean estos de signo positivo o negativo.
-Para la libertad de amortización, como efectivamente señala el representante del obligado tributario, ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto de Sociedades fijan un plazo concreto para optar por su ejercicio, simplemente indica que “…podrán ser amortizados libremente.”
Tratándose de una opción y no estableciendo la normativa específica del Impuesto ninguna regla especial hay que acudir a la Ley General Tributaria, cuyo artículo 119.3 señala literalmente lo siguiente:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
Por lo tanto de acuerdo con la normativa fiscal la opción por aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS debe realizarse en el periodo de declaración.
-En las alegaciones se indica de manera contradictoria que el gasto se contabilizó y se dedujo como ejercicio del derecho a la amortización libre (Ninguna manifestación hay más clara y expresa de la voluntad de deducir
íntegramente el importe total del bien, que la deducción como gasto que efectivamente aplicó) y que se consideró erróneamente como gasto del ejercicio (Claramente, ante la calificación de gasto aplicada por el obligado tributario no tenía sentido plantear la necesidad de ejercer el derecho a la libertad de amortización y, en consecuencia, cuando puede exigirse el ejercicio de dicha opción).
Esta Inspección entiende que se contabilizaron y dedujeron erróneamente como gasto cantidades que tenían que haber sido contabilizados como inmovilizado y deducirse, en su caso, vía amortización.
-Se indica por el representante del obligado tributario que solo cobra sentido la posibilidad de aplicarse la libertad de amortización una vez que el gasto se ha considerado como inmovilizado.
Sin embargo el obligado tributario sí que ha ejercido su opción a aplicarse la libertad de amortización, en concreto ha optado por no aplicarla.
Tomando como ejemplo las obras realizadas en el inmueble de la calle C... y como indica el propio obligado tributario en las alegaciones De las obras realizadas una parte importante fue calificada y registrada como inmovilizado. En concreto, se dio dicha consideración a 116.223,93€ respecto del ejercicio 2010 y 46.110,65€ respecto de 2011.
Pues bien, en las cantidades que X SA consideró directamente como inmovilizado -en estas obras y en el resto del inmovilizado-, optó por no aplicar la libertad de amortización, no hay ningún ajuste extracontable en la declaración del impuesto de sociedades , en las memorias anuales no se hace ninguna referencia a que se opte por aplicar la libertad de amortización (de hecho se señalan los porcentajes de amortización que son los que se aplican), ni ningún otro indicio que pudiera hacer pensar que se optaba por la tan citada libertad de amortización.
Por lo tanto no se trate éste de un supuesto en que el obligado tributario no haya podido optar porque nunca se produjeron las circunstancias que debían dar lugar a la decisión, muy al contrario el obligado tributario en
el año 2011 contabilizó como inmovilizado elementos sobre los que decidió no aplicar la libertad de amortización.
Carecería de toda lógica considerar que únicamente se optaba por aplicar la libertad de amortización para aquellos bienes que posteriormente pudiera regularizar la inspección y sin embargo no se optara para el inmovilizado que directamente fuera así considerado por el obligado tributario.
Por lo tanto en el caso que nos ocupa el obligado tributario sí que optó y optó por la no aplicación de la libertad de amortización, finalizado el plazo de declaración y conforme a lo dispuesto en la LGT no puede cambiar su opción, basándose en que precisamente respecto de los elementos concretos que se regularizan, y solo para estos, sí que quería aplicarse la libertad de amortización.
En relación con la libertad de amortización se precisa aclarar que con la redacción dada a la disposición adicional undécima del TRLIS por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en el año 2011 no era necesario mantener o crear empleo para que se pudiera aplicar.
Por el contrario en el año 2010 sí que era necesario este requisito relativo a la plantilla que no se produce en el caso de X SA como se desprende de los modelos 190 y las cuentas anuales.”
Pues bien, debe confirmarse el criterio de la inspección a la vista de las circunstancias concurrentes, resultando de las mismas que la entidad no optó respecto a dichos bienes por la libertad de amortización, pretendiendo en vía de inspección, y respecto a los gastos regularizados por la inspección en relación con dichos bienes, considerar que debía entenderse ejercido el derecho a la libertad de amortización al contabilizar las operaciones como gasto. Acierta así la Inspección al negar la posibilidad de aplicar la libertad de amortización por no haberse ejercido este derecho en los activos contabilizados en los que era posible.
CUARTO: Por lo que concierne a deducción de los gastos financieros devengados desde la contracción de la deuda por
Según este régimen, en las combinaciones de negocios, los gastos que la sociedad adquirente puede deducirse son los posteriores a la fecha de adquisición, que se equipara a la fecha de celebración de la junta de accionistas de la empresa escindida en la que se apruebe la operación: 27 de junio de 2010. Los gastos anteriores se deducen por la sociedad escindida. En esta misma línea, los activos y pasivos de la sociedad escindida a reconocer por la sociedad adquirente se valorarán por el valor razonable que tuvieran en la fecha de adquisición. Ese valor razonable, que no se discute por el contribuyente, es de 6.720.000 euros. Evidentemente, la sociedad adquirente no debe contabilizar un gasto para llevar el pasivo recibido de 6.618.870 euros a 6.720.000 euros porque este último es el importe por el que debe lucir en su contabilidad desde el principio.
Por lo tanto, es correcto el proceder de la Inspección, que admitió solo la deducción de los gastos por los intereses derivados de la póliza suscrita el 17 de junio de 2010, y determinó que el pasivo adquirido por X SA debió reconocerse por el principal de esa segunda póliza: 6.720.000 euros.
Es obvio que las obras realizadas por el contribuyente exceden de la simple reparación, debiendo ser calificadas como renovación/mejora del local. En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias concreta lo que debe entenderse por ampliación y mejora:
2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.
1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
Allí se afirma:
Primera. Valoración inicial.
1.
3. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
2. Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación.
1. Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de una provisión de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.
Para el análisis de esta cuestión debe traerse a colación el criterio expresado por este Tribunal en los fundamentos jurídicos 3º y 4º de la resolución de 18 de febrero de 2016 (RG 7036/2015).
El Tribunal Supremo, basándose en sentencias del Tribunal Constitucional, se ha pronunciado sobre la necesidad de adecuación de las resoluciones administrativas sancionadoras al principio de presunción de inocencia en varias sentencias: de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008), de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), de 20 de Diciembre de 2013 (Rec. nº. 1537/2010) y de 21 de febrero de 2014 (Rec. nº. 4185/2011), entre otras.
Este TEAC, acogiendo la doctrina del Tribunal Supremo, también se ha pronunciado sobre la exigencia de la aplicación del principio de presunción de inocencia a las resoluciones administrativas sancionadoras, y en concreto sobre el elemento subjetivo la infracción, en resoluciones, baste citar por todas, de 7 de junio de 2011 (RG 1013/2009) y de 21 de mayo de 2015 (RG 1564/2012).
Por ello cualquier análisis de la motivación, objeto de este recurso, debe hacerse desde la posición de la salvaguarda del principio de presunción de inocencia, no pudiendo admitirse interpretaciones contrarias a él.
Las mismas sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.
El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos modalidades (dolo o culpa) “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”.
El análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la motivación, no sólo por ser la cuestión debatida aquí, sino porque es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable (en el caso que aquí interesa, si fue una conducta negligente).
Así la sentencia ya mencionada del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008) señala:
“... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).”
Asimismo debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:
“... este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].”
En relación con todo ello, la sentencia citada de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº. 1587/2010), se dispone:
“... si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].
Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].”
Estas sentencias, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así cuando se dice: “hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico” o “Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere” o “sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados”, se está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.
A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora
Sentados los requisitos que debe reunir la motivación de la culpabilidad, pasamos analizar su cumplimiento en este caso.
El acuerdo sancionador parte de la descripción de los elementos objetivos del tipo infractor y examina después las normas incumplidas, que el sujeto infractor conocía, llegando a la conclusión de que el incumplimiento de tales normas no ha podido deberse a una interpretación razonable de las mismas pues, a la postre, se considera que no son lo suficientemente complejas. Es decir, los acuerdos no identifican tipicidad con culpabilidad, que es lo proscrito en virtud de la prohibición de “automatismos” en la imposición de sanciones, sino que, a la vista de la claridad de las normas incumplidas, concluyen que su incumplimiento solo puede deberse a la falta de diligencia del reclamante.
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Sujetos responsables de infracciones tributarias
...concluyen que su incumplimiento solo puede deberse a la falta de diligencia del reclamante (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 6676/2014, de 5 de abril de 2018 [j 2]). En el caso de que en la realización de una infracción tributaria concurran varios sujetos infractor......