El concepto de residencia fiscal de las entidades en el ámbito de la Unión Europea: La necesidad de su reforma como punto de conexión entre las administraciones tributarias y los contribuyentes
| Autor | Elena González Sánchez |
| Cargo | Becaria Centro de Derecho Tributario Internacional y Europeo Universidad de Munich |
EL CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL DE LAS ENTIDADES EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA: LA NECESIDAD DE SU REFORMA COMO PUNTO DE CONEXIÓN ENTRE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y LOS CONTRIBUYENTES
Dra. Elena González Sánchez
Becaria Centro de Derecho Tributario Internacional y Europeo Universidad de Munich
I. INTRODUCCIÓN
El artículo examina la problemática de la doble residencia fiscal y los métodos para su eliminación. La residencia fiscal es un punto de conexión que establece la relación entre las administraciones tributarias y las entidades o personas físicas para determinar su responsabilidad tributaria. El concepto de residencia fiscal en el ámbito internacional se encuentra regulado en el Artículo 4.3 del Modelo de Convenio para eliminar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio de la OCDE (MC OCDE)1.
El objetivo de este trabajo es comparar cómo tres administraciones tributarias (británica, alemana y española) tienen diferentes conceptos para determinar la residencia fiscal de las entidades y diferentes modos de interpretar el criterio de ?sede de dirección efectiva?. Este trabajo intenta establecer que la globalización de la economía hace necesaria una armonización del concepto de residencia fiscal de las entidades en el ámbito internacional.
El objetivo del Artículo 4.3 es evitar casos de doble residencia fiscal de las entidades en el ámbito internacional. El artículo 4.3 establece que cuando una sociedad sea residente en dos Estados, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva. El Artículo 4.3 no define el concepto de ?sede de dirección efectiva?. Han sido los comentarios realizados al MC OCDE y la jurisprudencia los que han determinado en la mayor parte de los casos qué se considera por ?sede de dirección efectiva?, pero la jurisprudencia y los comentarios no tienen carácter de vinculación legal.
Dada la falta de armonización en la interpretación del criterio ?sede de dirección efectiva? es posible que una entidad sea declarada a efectos fiscales residente en dos Estados simultáneamente produciendo la doble imposición internacional o la no-imposición de la misma2. Las administraciones tributarias hacen uso del derecho nacional para la interpretación del concepto de ?sede de dirección efectiva?. Por ejemplo, en el caso del Reino Unido se ha utilizado el concepto de ?place of central management and control?, en Alemania se ha optado por el concepto de ?Ort der Geschäftleitung?, y en Japón por el de la ?head office?.
Además, con las nuevas tecnologías es cada vez más difícil establecer donde está la residencia fiscal de las entidades. Ahora, los directivos o ejecutivos de las entidades no necesitan reunirse en un lugar determinado para llevar a cabo sus negocios; por ejemplo, se puede dar el caso de que los directivos se reúnan de forma rotatoria en varios Estados.
Hinnekens3 considera actualmente que las estructuras administrativas de las entidades no se encuentran localizadas en un único lugar, por lo que el concepto de ?sede de dirección efectiva? no puede determinar el lugar de residencia fiscal de las entidades. Además, la OCDE ya ha sugerido la introducción de cambios a este respecto. Por un lado, ha propuesto reformas en el Artículo 4.3 del MC OCDE, así como a los comentarios del mismo, y, por otro lado, ha sugerido la posibilidad de adoptar un nuevo concepto para determinar la residencia fiscal de las entidades en el ámbito internacional.
En las siguientes páginas, tratamos los conceptos de la residencia fiscal en tres Estados (Reino Unido, Alemania y España), y concluimos con la visión de este concepto por parte de la OCDE y de la influencia del derecho tributario internacional y nacional dentro de la Unión Europea (UE).
II. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL EN EL REINO UNIDO
El Reino Unido fue el primer país que estableció un criterio parecido al de ?sede de dirección efectiva? ya en el siglo XIX. Bajo este concepto, se entiende que las entidades tienen su residencia fiscal allí donde está el control central y administrativo de las mismas (place of central management and control). Este concepto surgió como consecuencia del incremento del comercio en el ámbito internacional entre el Reino Unido y los países de la Commonwealth4. Muchas de las entidades, aunque constituidas en países de la Commonwealth, eran en realidad dirigidas desde Londres. A partir de esta realidad, la agencia tributaria del Reino Unido consideró que las entidades constituidas en el extranjero, pero que sus operaciones más relevantes se hacían desde el Reino Unido, se las declaraba a efectos fiscales como residentes en el Reino Unido. En estos términos, muchos casos fueron llevados a la Cámara de los Lores (House of Lords). En 1906, Lord Loreburn fue quien, en el caso ?De Beers Consolidated Mines Limited contra Howe?5, concretó que ?a company resides, for the purpose of income tax, where its real business is carried on...and the real business is carried on where central management and control actually resides? (las entidades son residentes a efectos fiscales en el Estado donde tienen sus negocios y estos se realizan donde está el control central y administrativo de dichas entidades). En 1906, era fácil determinar donde estaba el control central y administrativo de las entidades, ya que era generalmente el lugar donde se reunían los directivos de las entidades para la toma de decisiones. Pero, la situación fue cambiando, de tal modo que el control central y administrativo de una empresa podía estar en dos países al mismo tiempo. Así, en el caso de ?Swedish Central Railway Co Ltd contra Thompson?6, la Cámara de los Lores (House of Lords) declaró que la residencia fiscal de dicha entidad podía estar simultáneamente en Suecia y en el Reino Unido, ya que el control central y administrativo de la misma se encontraba en los dos países. En el caso de ?Victoria Insurance Company Ltd contra MNR?, la jurisprudencia establecía que el país de residencia fiscal era donde estaba el control central y administrativo de la entidad, lo que requería independencia de decisión por parte de los directivos y sentido de permanencia de la misma.
A pesar de que la jurisprudencia británica resolvió bastantes casos7 sobre la residencia fiscal de las entidades, sigue, sin embargo, sin fijar los criterios que determinan el control central y administrativo de las entidades.
Hasta 1984, el concepto del lugar donde estaba el control central y administrativo de las entidades era el único criterio para establecer la residencia fiscal de las mismas.
Con el avance del transporte fue cada vez más difícil determinar la residencia fiscal de las entidades. El lugar donde se realizaba el control central y administrativo de la entidad podía ser fácilmente manipulado. Un ejemplo de esta realidad nos lo ofrece la Isla de Jersey, donde muchos directivos se reunían para la toma de decisiones formales y consecuentemente se consideraba a la entidad residente a afectos fiscales en dicho paraíso fiscal a pesar de que los negocios se gestionaban y dirigían desde Londres. Más aún, al no estar determinado el concepto en las leyes, tuvo que ser la jurisprudencia, caso por caso, la que resolviera donde se ubicaba el control central y administrativo de las entidades, lo cual creaba, a su vez, inseguridad jurídica.
En el año de 1984, el Reino Unido cambió la legislación, estableciendo que las entidades constituidas en el Reino Unido se consideraban residentes en el Reino Unido aunque el control central y administrativo de las mismas estuviera en otro país8. En definitiva, el concepto del lugar de constitución o sede estatutaria impide la manipulación de la residencia fiscal por parte de las entidades. Este criterio, que también es utilizado por la mayor parte de los Estados Miembros de la Unión Europea, es un criterio de tipo formal, por lo que no crea tanta inseguridad jurídica como el criterio de ?sede del control central y administrativo de la entidad?. No obstante, este criterio de tipo formal también puede...
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