SAN, 10 de Mayo de 2006
| Ponente | ANGEL NOVOA FERNANDEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 5ª |
| ECLI | ES:AN:2006:1868 |
| Número de Recurso | 368/2005 |
ANGEL NOVOA FERNANDEZFERNANDO DE MATEO MENENDEZMARIA DEL CARMEN RAMOS VALVERDELUCIA ACIN AGUADOFERNANDO FRANCISCO BENITO MORENO
SENTENCIA
Madrid, a diez de mayo de dos mil seis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Quinta de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 368/2005, se tramita a
instancia de INGENIERIA ELETRÓNICA COMERCIAL S.A., entidad representada por el Procurador
D. Rafael Gamarra Megias, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de
fecha 22 de noviembre de 2002, sobre Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1994; y en el que la
Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
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La parte indicada interpuso, en fecha 25 de febrero de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo :"que, suplico a la Sala tenga por presentado este escrito, formalizada la demanda y en su virtud se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central contra la que se dirige la demanda, por no ajustarse a derecho, con imposición de costas a la demandada ."
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De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que habiendo por presentado este escrito, lo admita y tenga por contestada la demanda en el recurso de referencia y, previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia desestimándolo, por ajustarse a Derecho la resolución recurrida ."
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No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, ,remitidos los autos a esta Sección Quinta, se señaló para votación y fallo el día 25 de abril de 2006 de diciembre, en que efectivamente se deliberó y votó
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En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Novoa Fernández, Magistrado de la Sección.
1). Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de fecha 22 de noviembre de 2002, sobre Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1994.
La entidad recurrente, tras centrar la cuestión a tratar, cual es determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por la República de Austria y el valor de enajenación de los mismos, una vez vencidos los cupones por intereses, debe considerarse como término negativo se contrapone al El Abogado del Estado que hace suyos los argumentos de la resolución impugnada y considera procedente la liquidación practicada por la Inspección. Cita además el criterio de la Sala reiteradamente expresado en diversas sentencias.
2). En relación con el fondo de la cuestión, efectivamente la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la misma en Sentencia, entre otras, por primera vez, de fecha 24 de noviembre de 1998 (Rec. 842/96), en el sentido de que: "TERCERO: Dos son los aspectos a tratar, uno, procedencia o no de la aplicación del Convenio de Doble Imposición, suscrito entre España y la República de Austria, de 20 de diciembre de 1966 , y, dos, el tratamiento tributario de la denominada "minusvalía".Antes procede abordar este segundo aspecto, partiendo para ello de la operación realizada y descrita por el recurrente, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Austria en fecha inmediatamente anterior al de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos, más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo el comprador, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimientos de los intereses cobrados con anterioridad por el vendedor de los mismos. Se trata de la denominada compraventa de "valores con cupón corrido", originadores, prima facie, de una "minusvalía"; minusvalía que el recurrente pretende computar en su declaración-autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por medio de rectificación de su declaración, con el fin de serle aplicable el mecanismo de la compensación de las disminuciones patrimoniales con los rendimientos de capital mobiliario generados, solicitando, a su vez, la devolución de las cantidades consignadas en las referidas declaraciones, que implica o resultan de dicha compensación.
La Sala entiende que esa operación ha de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplado la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. El resultado de la operación de la compra de los bonos, con su aneja rentabilidad, y su posterior venta, a precio inferior al de la compra del "mero bono", económicamente, ha sido positivo para el recurrente, pues ha obtenido una rentabilidad, puesta de manifiesto en la percepción del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública, recuperando con la venta posterior el importe de su compra.El hecho de que la venta del "cupón" se realizara por precio inferior, despojado de su rendimiento, no desvirtúa, ni enerva dicha rentabilidad, pues su rentabilidad había sido incorporada al patrimonio de su vendedor. En un primer momento, afloran los beneficios obtenidos, al adquirir un producto que, inmediatamente tras su compra, incrementa el patrimonio de su adquirente. (...). A continuación, (...), su titular vende los bonos por ... pesetas, dado que su rendimiento ya había sido percibido, transmitiéndose al siguiente titular desnudo de aquel rendimiento. La diferencia entre el precio de adquisición (...) y el de venta (..) es de... pesetas, que el recurrente califica de "minusvalía".
La contraposición entre los importes de compra y venta de los bonos, así pretendida, si bien a nivel teórico no ofrece tacha alguna, pues existe una coincidencia entre el acto formalizado y la realidad económica, a nivel práctico supone una economización fiscal, que se traduce en la aparente originación de una "minusvalía" que no se corresponde con aquella realidad, si bien "fiscalmente" ese resultado se da teóricamente; se trata de una "minusvalía técnica" .
El correctivo a esta disfunción económica-fiscal la determina el art. 25.3, de la Ley General Tributaria , que establece: "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". Por otra parte, el principio constitucional de "capacidad económica", recogido en el art. 31.1, de la Constitución , viene a ratificar este criterio, sometiendo a imposición la operación descrita, conforme a la realidad o resultado económico producido, es decir, la rentabilidad resultante de dicha operación, que en el presente caso se pone de manifiesto con el cobro de los intereses de los bonos, de su cupón. ( ...) : El régimen jurídico de estos intereses, es el regulado en el art. 11, del Convenio de Doble Imposición con Austria, de 20 de diciembre de 1966, ratificado por Instrumento de 14 de septiembre de 1967 , que establece: "1. Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo3, los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5% del importe de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este límite. 3. Los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado".Este mismo artículo en su apartado 3 entiende por "intereses", "los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos y obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos las cantidades dadas a préstamo".
De la lectura de este precepto, se desprende que el percibo de los "intereses" de la Deuda Pública austríaca, sólo se someten a tributación en Austria. Por tanto, en esta primera fase de la operación realizada por el recurrente, la consignación de su importe en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conlleva la exención del Impuesto, conforme al art. 11.3, citado; pero esa "exención" no provoca una "amnesia fiscal" de la rentabilidad obtenida, a los efectos de la aplicación del tipo impositivo, pues conforme al art. 24.1, del Convenio , "cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, sólo puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en el párrafo 2 siguiente dejará exentas...
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STS, 9 de Junio de 2011
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