STS, 6 de Junio de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1589/97, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, se dictó sentencia, con fecha 15 de Diciembre de 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de la parte actora, contra el acuerdo del Órgano de Resolución Tributaria del Gobierno de Navarra de 26 de Marzo de 1997, por el que se desestimaba el recurso interpuesto contra resolución de la Sección de Gestión del Impuesto sobre Sociedades por la que se confirma la propuesta de la Inspección Tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio Cerrado en 31 de diciembre de 1990, por ser ajustado a Derecho dicho acuerdo e improcedentes las pretensiones de la parte actora, todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes."

Contra dicha sentencia, la representación procesal de Avanco Sociedad Anónima de Gestión Inmobiliaria preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, suplicando sentencia estimatoria en la que, casando la recurrida, declare no ser conforme a derecho y anule el acto administrativo impugnado. Con carácter subsidiario, que declare haberse infringido las formas esenciales del juicio por haber fundado la sentencia en argumentos o razones no formuladas por las partes ni puestas en su conocimiento por el Tribunal. Y, en todo caso, condene a la Administración demandada al pago de las costas procesales.

La representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra se opuso al recurso interpuesto, suplicando sentencia por la que declare la íntegra desestimación del mismo, con todas las consecuencias que en Derecho procedan.

Para la votación y fallo se señaló la audiencia del 30 de Mayo de 2006, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

La sentencia que se impugna en el presente recurso de casación confirma la liquidación practicada por la Sección del Impuesto sobre Sociedades del Departamento de Economía y Hacienda de Navarra, en relación con el ejercicio de 1990 del Impuesto sobre Sociedades, que niega la aplicación por parte de la recurrente del beneficio fiscal pretendido en su declaración, como consecuencia de la percepción de intereses de obligaciones bonificadas, tras haber adquirido el usufructo temporal de las mismas.

El Servicio de Inspección había extendido, en 3 de Noviembre de 1994, acta firmada en disconformidad, al haber practicado el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación a su cuota una retención por importe de 66.153.391 ptas., que representaba el 24 % de 278.943.034 ptas., importe de los cupones de las obligaciones bonificadas cuyo usufructo adquirió, una vez descontadas las retenciones efectivamente practicadas, 792.937 ptas.

La sentencia efectúa la siguiente declaración en el Fundamento de Derecho IV, apartado 3º. "en el presente caso y conforme a la conceptuación de causa en nuestro ordenamiento jurídico expuesta ut supra, si bien la causa explícita y/o aparente del contrato se plasmaba a simple vista en la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas que determinaba en concreto, en el aspecto que nos ocupa como contrapartida económica de la obligación (causa) el percibo de los frutos de los bienes usufructuados (importe-intereses del cupón) lo cierto es que existe un causa oculta no explícita (que no sólo realmente fundamenta el negocio jurídico-en su extremo motivo causalizado sino que es la causa determinante, y diríase exclusiva del negocio celebrado) cual es la cesión-aprovechamiento-adquisición por la parte actora de un beneficio fiscal que la contraparte del negocio no puede aprovechar por estarle vedado legalmente tal efecto. Tal causa debe reputarse ilícita, en base a la prueba existente como luego se matizará (lo que da lugar a la ineficacia del negocio jurídico ya que conforme al artículo 1275 y 1276 del Código Civil ) ya que es contraria a la ley toda vez que los beneficios fiscales son indisponibles para las partes y por ello la causa concreta del negocio concluido ilícita (con base normativa en los artículos 36 LGT y 10.b LGT y 133 CE .)

Lo señalado determina que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos enjuiciados, el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada.

En su consecuencia si partimos de la simulación señalada con existencia de causa ilícita es clara la ineficacia de los negocios jurídicos que se han examinado en la presente Sentencia y que en su consecuencia la parte actora no tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a los cupones vencidos, ni consiguientemente tenía derecho a deducir de su cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad que dedujo y cuya regularización se proponía el acta de Inspección que en definitiva ha motivado el presente recurso contencioso-administrativo."

El recurso de casación se basa en cuatro motivos; todos ellos se formulan al amparo del art. 88.1d de la Ley Jurisdiccional , por infracción por falta de aplicación o, en su caso, aplicación indebida del art. 1.275 del Código Civil , por infracción por aplicación indebida del art. 25 de la Ley General Tributaria , por inaplicación de la disposición transitoria 3ª 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28-12-1978; y por infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, del principio de congruencia o, subsidiariamente, del art. 43 de la Ley Jurisdiccional de 1956 .

Se imputa, en primer lugar, a la sentencia impugnada, la infracción por aplicación indebida del art. 1.275 del Código Civil , porque la Sala llega a la conclusión de que existe una causa oculta, que además reputa como ilícita, lo que no comparte la recurrente, toda vez que no hay ninguna causa oculta, al no haberse negado nunca ni ocultado que la finalidad principal de la operación de compra de los cupones fuese la de aprovechar un beneficio fiscal previsto y otorgado por la Ley, que no es finalidad ilícita, aún en el supuesto de que dicha finalidad sea determinante de la voluntad negocial y llegue a integrarse en la causa del contrato.

Considera un grave error que el Tribunal concrete la ilegalidad exclusivamente en que es ilícito transmitir los beneficios fiscales, pues todos los derechos, obligaciones, potestades y facultades tributarias nacen exclusivamente de la ley, y no son susceptibles de ser alterados mediante pacto o contrato, por lo que resulta indiferente que la entidad financiera tuviera o no previamente el beneficio, al derivar el mismo únicamente de la ley, por haber adquirido unos cupones que le daban derecho a cobrar unos intereses que, en virtud de lo ordenado por la ley, estaban parcialmente exentos.

El segundo motivo denuncia la infracción, por aplicación indebida, del art. 25 de la Ley General Tributaria , al fundar el Tribunal Superior de Justicia de Navarra también su fallo en tal precepto, que le permite deducir que la supuesta ilicitud de la causa del contrato determina la inaplicación de la exención, cuando la conclusión que se deduce del citado artículo es justamente la contraria.

Entiende que el Tribunal Superior de Justicia ha hecho lo contrario de lo que ordenaba el art. 25, en su último apartado, pues ha descubierto un supuesto defecto intrínseco del contrato (la ilicitud de la causa) y no ha prescindido del mismo, sino que le ha otorgado toda la relevancia que puede dársele, trasladando de este modo al ámbito fiscal lo que no es más que una cuestión inter partes.

A su juicio, mientras no haya sido declarada en vía civil la nulidad de un contrato, el tributo debe aplicarse prescindiendo de los defectos intrínsecos y de forma que pudieran afectarle.

El tercer motivo se refiere a la inaplicación de la disposición transitoria 3º 2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978, que aprobó las Normas del Impuesto sobre Sociedades, en la que se establece el derecho a deducir la totalidad de la retención, criticando los motivos en que se basa la postura sustentada por la Administración, de que los intereses cobrados no son rendimientos de capital al faltar en ellos el elemento de temporalidad, y que no es verdadero usufructo de los títulos el que se extingue después de un vencimiento de renta, para deducir de todo ello la Administración que la operación ha producido una disminución patrimonial por la diferencia entre el precio de adquisición de los cupones y los intereses percibidos, procediendo sólo deducir el importe de las retenciones realmente practicadas.

Finalmente el cuarto y último motivo de casación se basa en una supuesta incongruencia de la sentencia por la introducción de un motivo nuevo no aducido por las partes, desvirtuando los términos en los que se desarrolló el proceso, puesto que sienta que se trataba de un contrato con causa ilícita, a pesar de que la Administración Foral, en la contestación a la demanda, se limitó a afirmar que se trataba de un negocio indirecto, cosa muy distinta a la concurrencia de una causa ilícita en el negocio.

La cuestión relativa al tratamiento fiscal de la cesión de usufructo de obligaciones bonificadas ha sido resuelta por esta Sala en contra de la tesis que postula la recurrente.

Las primeras sentencias dictadas son de fechas 20 de Febrero y 5 de Marzo de 2004, recursos de casación 8.139 y 11.210 de 1998 , en las que, tras examinar el contenido y desarrollo del negocio jurídico, aplicando el principio de calificación, y utilizando la entonces vigente redacción del apartado 3 del art. 25 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de Marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia , con redacción idéntica al antiguo apartado 3 del art. 25 de la Ley General Tributaria , llegan a la conclusión de que no nos hallamos ante sucesivos usufructos temporales de cupones, por cuanto no es reconocible en el contrato el contenido esencial del derecho de usufructo, sino ante la transmisión contra legem de una bonificación, al constituir la adquisición de tales usufructos una argucia para conseguir la apariencia de que se perciben los rendimientos de las obligaciones bonificadas, en cuanto la entidad mercantil financiera con la que se realizó la operación es la que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados ahora a través de un intermediario, de ahí la existencia en la realidad de sólo un reparto subrepticio de una cuota del impuesto sobre rentas de capital, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio, al que no tenía derecho la entidad financiera.

Por otra parte, estas sentencias aluden también a la finalidad de las normas, señalando que la ratio legis del beneficio fiscal radicaba en abaratar el coste final de la financiación de ciertas inversiones, por lo que aunque la bonificación afectaba no sólo a las financiadoras de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones, sino también a los sucesivos adquirentes de las obligaciones, en cuanto ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, en ningún caso podía extenderse a los supuestos usufructuarios que adquirían unos intereses que se habían devengado en su practica integridad con anterioridad por el titular de las obligaciones, pagando un importe superior a su valor efectivo, de forma que lo que experimentaba era una pérdida patrimonial que, financieramente, se compensaba con el beneficio fiscal que se obtenía de la operación.

Finalmente, se señalaban otros argumentos, como la aplicación del art. 36 de la Ley General Tributaria y la interpretación restrictiva de las bonificaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala (6 de Julio de 2004, cas. 7.140/99, y 21 de Junio de 2005, rec. de casación 7.597/00, 7599/00 y 7849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 % porque la entidad transmisora del usufructo no tenia derecho a la bonificación.

Así en la sentencia de 6 de Julio de 2004 , estimando el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló "En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios. "

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005 , en recursos interpuestos por Siemens, S.A. contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían estimado la tesis del recurrente, al señalarse

"La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78 , pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T . en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídicio que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente."

Finalmente, también ante un recurso idéntico al que ahora se resuelve (rec. cas. 748/2001) la Sala ha declarado en la reciente sentencia de 10 de Mayo de 2006 que:

"Interesa subrayar, además, pues creemos que aquí radica el origen de las discrepancias sobre la interpretación de los hechos imponibles litigiosos, que el ámbito normativo que les resulta aplicable viene configurado, además de por los textos legales que el recurrente cita, por la Disposición Transitoria Tercera apartado 2º del Texto Regulador del Impuesto de Sociedades de 28 de Diciembre de 1978 , citada en el fundamento cuarto de la sentencia de instancia y cuyo contenido es del siguiente tenor: "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el impuesto sobre las rentas del capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Las Bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere el artículo 28 de estas Normas. El sujeto pasivo preceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida."

No se trata, pues, de hacer un estudio de como operan, en general, los rendimientos de capital, que es lo que el recurrente sostiene, sino qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.

Por lo pronto tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes "gocen (de ellos) actualmente". Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostenten en la fecha de publicación de la norma de ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutan de esos beneficios se establece un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluye de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.

Es este ámbito normativo, así delimitado, y con el contenido expuesto, el que da respuesta a las pretensiones planteadas.

... Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular "actual" de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes "actualmente gocen (de él):...".

De otra parte, y como hemos subrayado, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la "bonificación del régimen de retenciones de obligaciones" aplicable a esos intereses, razón por la que los razonamientos que en otras sentencias nuestras, con objeto procesal semejante, expresamos son plenamente aplicables ahora, no siéndolo, por el contrario, los que la recurrente ofrece en su recurso.

Lo controvertido no son los intereses percibidos, sino el régimen jurídico de la bonificación tributaria legalmente prevista con ocasión de esa percepción de intereses, lo que no permite identificar cuestiones que son distintas. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban intereses. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

... Lo precedente sirve para justificar las diferentes líneas que esta Sala ha seguido para desestimar los recursos en que se han planteado cuestiones idénticas a las que en este recurso se formulan, pues el negocio de transmisión del usufructo si a él se incorpora la bonificación tributaria carece de causa, o, alternativamente, es imposible, o no da derecho a la bonificación pretendida."

En la última de las sentencias dictadas responde a los motivos del recurso, coincidentes con los que articulan ahora, señalándose .

"Se argumenta, primero, que la sentencia infringe el artículo 1275 del Código Civil al afirmar que los negocios de transmisión del usufructo carecen de causa.

Es patente, según antes hemos razonado, que la configuración del beneficio en virtud de la Disposición Transitoria citada impedía su transmisión a quien no fuese "actualmente beneficiario del beneficio" lo que hace aplicable la doctrina sobre "negocios sin causa" aplicada por la sentencia de instancia. Limitación legal subjetiva en la posibilidad de disfrutar del beneficio que priva de causa al negocio celebrado con esa finalidad de transmisión subjetiva..."

"... En el siguiente motivo se arguye que se ha infringido el artículo 25 de la L.G.T . pues según dicho precepto en la calificación de la naturaleza jurídica de los negocios ha de prescindirse: "... de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

Tal argumento no es viable cuando, como aquí sucede, se trata de negocios que el ordenamiento tributario, en mérito a lo antes razonado, no permite, porque carecen de un elemento esencial, la causa. Las alegaciones de la recurrente serían aplicables si incidieran sobre un elemento no esencial del negocio. Pero cuando inciden sobre un elemento básico de éste, como es la falta de causa, no existe negocio, por lo que no se produce la infracción denunciada."....

"... El tercer motivo alude a la infracción de la Disposición Transitoria Tercera Dos del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978.

Todos nuestros razonamientos anteriores se han destinado a demostrar que no sólo no ha sido infringida la Norma Foral invocada sino que se ha intentado su estricto cumplimiento. Las argumentaciones tendentes a centrar el debate en el "beneficio tributario" que supone el régimen de retenciones, que es lo que hacen los actos recurridos y la sentencia, y no en el derecho a percibir intereses que es la médula de la tesis de la recurrente, con las importantes consecuencias que de ello se derivan, atestiguan que el acto impugnado se ajusta a derecho."

".... Se arguye, finalmente, que la sentencia incurre en incongruencia, al haber apreciado que el negocio transmitivo carecía de causa no siendo esta una cuestión planteada en el pleito.

Es verdad que la recurrente no plantea esa cuestión en la demanda, pero no es menos cierto que el Abogado del Estado en el apartado 4º de su demanda afirma: "No se ha producido una eficaz transmisión de los títulos...". Además el apartado quinto añade la consecuencia del negocio indirecto y llega a argumentar: "En el caso de autos, es evidente que los efectos verdaderamente perseguidos por la empresa recurrente no eran ni la adquisición de los títulos bonificados, ni siquiera el cobro de un cupón, como lo prueba que sólo fuera titular de aquéllos durante dos días, así como el hecho de que el importe de tal cupón jamás ingresara en su patrimonio. Lo realmente perseguido por ella con la serie de operaciones practicadas (el efecto indirecto del negocio realmente querido) era la compra de un beneficio fiscal consistente en una deducción aplicable a su declaración del Impuesto de Sociedades, que resulta a todas luces improcedente, e imposible de practicar de no llevarse a cabo dichas operaciones.". Estas alegaciones permitían al tribunal resolver el problema en los términos en que lo ha hecho sin que se produjese la infracción del artículo 43 denunciada, pues es obligado entender que la falta de causa del negocio, o, la causa ilícita del negocio, es uno de los problemas debatidos en el proceso de instancia por las partes."

Todo lo razonado comporta la desestimación del recurso de casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 2.100 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.