STS, 14 de Marzo de 2007
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 14 Marzo 2007 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a catorce de Marzo de dos mil siete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 110/01, interpuesto por D. Pedro Antonio, representado por la Procuradora Dª Noemí de Córdoba Alvaro y asistido de Letrado, contra la sentencia de 26 de Octubre de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso contencioso administrativo promovido contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 28 de Mayo de 1997, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 y 1989.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 837/97 seguido ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, se dictó sentencia, con fecha 26 de Octubre de 2000, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Pedro Antonio, contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen y anular las resoluciones impugnadas únicamente en el extremo referente a la cuantía de la sanción impuesta que será sustituida por otra del 50% de la cuota tributaria, confirmando dichas resoluciones en todo lo demás por su conformidad a Derecho.
Sin expresa imposición de costas"
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de D. Pedro Antonio, se preparó recurso de casación, que luego formalizó con la súplica de sentencia por la que se estime el mismo, casando la sentencias recurrida y "dictando otra ajustada a derecho".
El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de Marzo de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección
La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la hoy recurrente contra dos resoluciones del TEAC, ambas de 28 de Mayo de 1997, desestimatorias de los recursos de alzada promovidos contra sendas resoluciones del TEAR de Cataluña de 11 de Mayo de 1994, que confirmaron, respectivamente, los Acuerdos de liquidación derivados de dos Actas de disconformidad levantadas el 9 de junio de 1992, por la Inspección de Tributos del Estado, al Sr. Pedro Antonio, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1988 y 1989, por importes respectivos de 126.744.022 y 22.966.150 ptas, aunque, por aplicación de la disposición transitoria primera de la Ley 19/1995, el Tribunal Económico Administrativo Central declara que procede reducir las sanciones en su día impuestas, que quedaban fijadas en el 50 por ciento de la cuota.
En las referidas actas de la Inspección, entre otros extremos, se hacia constar que existía un incremento de patrimonio no justificado de 94.239.709 ptas en 1988 y de 19.804.779 ptas en 1989, materializado en contratos denominados de "cesión de crédito" suscritos con Banca Catalana.
El presente recurso de casación, sin embargo, sólo fue admitido por la Sección Primera en cuanto a la liquidación del ejercicio de 1988, cuya cuota alcanza la cifra de 45.512.881 ptas, importando los intereses de demora 12.961.819 ptas, y habiendo quedado reducida la sanción, después de la sentencia de instancia, al 50% de la cuota.
Tres motivos de casación se formulan por la representación de D. Pedro Antonio, al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción .
En el primer motivo se aduce la infracción del art. 31.3 y 31.4 del Reglamento de la Inspección de 1986
, con relación al principio de seguridad jurídica (art. 9, 3 de la Constitución ), al haber rechazado la sentencia impugnada la caducidad del expediente alegada y subsiguiente prescripción del derecho de la Administración a revisar el Impuesto, no obstante reconocer la interrupción de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses injustificadamente, concretamente desde la fecha de las alegaciones a las actas de Inspección, el 6 de Julio de 1992, hasta el 14 de Enero de 1993, en que fueron notificadas las liquidaciones definitivas.
Procede rechazar este motivo al oponerse a la doctrina sentada por esta Sala, que puede resumirse en los siguientes términos, según expresa, entre otras, la sentencia de 24 de Mayo de 2005 .
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La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.
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La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.
En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".
Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ".
En definitiva, hay que reiterar que las consecuencias jurídicas del transcurso injustificado de más de seis meses dentro de las actuaciones, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no era la caducidad del expediente sino la no interrupción del plazo de prescripción para liquidar, no existiendo duda en esta caso sobre la imposibilidad de apreciar la prescripción por no haber transcurrido el plazo de cinco años, (aquí aplicable, por la doctrina sentada en la sentencia de 25 de enero de 2001 ), desde el día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la declaración de 1988, hasta la fecha de la notificación del acuerdo liquidatorio.
El segundo motivo se funda en la inaplicación por la sentencia al presente caso de la Disposición Adicional 14 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, por entender que "es una norma claramente de ámbito temporal, que prevé unas concretas consecuencias jurídicas, cuales son la exclusión de sanciones e intereses de demora, pero para quienes se encuentren en el supuesto de hecho de la norma, que no puede extenderse a casos distintos de los en ella contemplados".
Se sostiene, en contra, que la citada disposición adicional conculca el artículo 9,3 de la Constitución y, por tanto, dicho precepto ha sido infringido en la sentencia.
Recuerda, a estos efectos, la aplicación al derecho tributario sancionador de los principios del Derecho Penal, entre ellos el de retroactividad de la norma sancionadora más favorable, por lo que considera inconstitucional " imponer sanciones o ratificar sanciones no firmes relativas a un periodo en que no estaba en vigor una norma, siquiera sea de vigencia transitoria, bajo la cual las conductas idénticas a la sancionada no son punibles".
La sentencia recurrida, según el recurrente, incurre en un grave error "al obviar la existencia del principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable y, con ello, hacer caso omiso al artículo 9,3 de la Constitución, y a la jurisprudencia alegada."
Señala que en el presente caso en la fecha de entrada en vigor de la Ley 18/1991, el día 8 de Junio de 1991, no solo la sanción no era firme, sino que no existía liquidación alguna, dado que hasta el día en que finalizó el acta de disconformidad y se giró la liquidación provisional no existía ninguna determinación de bases ni de cuotas, ocurriendo ello en fecha 9 de Junio de 1992.
Este motivo tampoco puede ser acogido.
Coincide con el alegado en el recurso 8056/2000, interpuesto por D,. Pedro Antonio, que también fue objeto de inspección.
El principio de unidad de doctrina obliga a aplicar a este litigio la doctrina del referido recurso de casación, donde se declaró en su sentencia de 11 de Abril de 2005 lo siguiente:
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La sentencia impugnada no ignora el principio de la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable. En el presente caso se trata de una regularización de situaciones tributarias establecida en la invocada DA 14ª LIRPF/1991 que el Tribunal de instancia considera inaplicable por no cumplirse los requisitos establecidos en la propia norma: tratarse de concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de enero de 1990, no mediar requerimiento o actuación administrativa o judicial y que la declaración complementaria e ingreso fuese presentada antes del 31 de diciembre de 1991.
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Como ha reiterado esta Sala, no puede admitirse que la regularización no espontánea de la situación tributaria, sino consecuencia de la actuación inspectora, cumpla el requisito establecido en la D.A. 14ª de la LIRPF de que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias.
Esta Sala ha mantenido la procedencia de liquidación de intereses en todos los casos en que resultaba aplicable, en sus propios términos literales y temporales, la tan repetida regularización, habida cuenta la consideración meramente resarcitoria de tales intereses (art. 1.108 del Código Civil ) y su patente falta de carácter sancionador, ya reconocida por la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, "Sentencias de 23 de febrero y 27 de octubre de 2001 (recursos 8840/1995 y 9192/1995), 6 de abril de 2002 (recurso 6570/1996) y últimamente de 30 de octubre de 2002 (recurso 9850/1997) y del 9 de los corrientes (recurso 4545/1997 )." Debe recordarse, además, que con anterioridad existia ya una doctrina de esta Sala, extensamente expuesta, en sentencias de 17 de Junio y 30 de Octubre de 1999 y 31 de Marzo de 2000, en el sentido de que la condonación operada por la disposición adicional 14ª de la Ley 18/91 no significó un régimen sancionador más benigno, que sería retroactivo, sino una condonación de intereses propiamente resarcitorios, pues la no exigencia de las sanciones ya estaba reconocida para las regularizaciones fiscales voluntarias por el artículo
61.2 de la Ley General Tributaria, por lo que era imposible legalmente conceder a dicha disposición adicional eficacia retroactiva respecto de las regularizaciones voluntarias hechas con anterioridad al 8 de Junio de 1991, fueran o no firmes al entrar en vigor la Ley 18/91 .
En el tercer motivo se aduce la infracción del art. 14 con relación al art. 31 de la Constitución
," dado que al aplicar la disposición adicional 14 de la Ley 18/91 se viola el principio de igualdad consignado en la Carta Magna y el derecho constitucional a un sistema tributario justo, inspirado, entre otros, también en el principio de igualdad".
Resalta el hecho de que en el momento de la entrada en vigor de la Ley 18/91 no conocía la base imponible que la Inspección le iba a imputar, ni tampoco la cuota reclamada del impuesto y, mucho menos, lógicamente, la sanción e intereses que le iban a liquidar el 14 de Enero de 1993.
En este escenario considera obvio que por aplicación del artículo 14 de la Constitución, y más concretamente del art. 31 del mismo texto para las normas tributarias, no resultó ajustada a derecho la liquidación efectuada por la Inspección de los Tributos de Barcelona.
Aduce también la representación del recurrente que "no nos vale la consideración de que la condonación o remisión de la sanción está sometida a la condición de presentación espontánea de una declaración complementaria dentro del plazo que al efecto se concedió, ya que en el caso del contribuyente, que nos ocupa, y al cual la Inspección ya había citado pero aún no había determinado la deuda liquidable:
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O se considera que la condición de la condonación de la sanción e intereses consiste esencialmente en que la Administración tenga conocimiento del hecho imponible y pueda exigir la cuota, en cuyo caso LA CONDICIÓN SE CUMPLIÓ. B) O se considera que es un elemento de la condición que la declaración tenga carácter de espontaneidad. En este caso, la condición para mi mandante [el recurrente] devino imposible, y no puede privarse de un derecho otorgado legalmente con carácter general, sometiéndolo a una condición de imposible cumplimiento para un colectivo. Colectivo respecto al cual su situación aún no es definitiva. En tal situación, LA CONDICIÓN DEBERÁ TENERSE POR NO PUESTA".
La Inspección de los Tributos alargó la comprobación fiscal a mi patrocinado durante más de dos años, lo cual provocó que fuera objeto de un trato desigual, discriminatorio e injusto"
En la sentencia del recurso 8056/2000, de 11 de Abril de 2005, que resuelve un caso idéntico, decíamos para desestimar este motivo:
"Ninguna discriminación puede advertirse desde el momento en que, como ese mismo criterio jurisprudencial reconoce, no concurre la necesaria espontaneidad en la regularización, que es la base de la establecida en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, sino que la misma provino de las actuaciones inspectoras. Todo ello, además, de que, como resulta de la sentencia de instancia, no son aceptables las infracciones de los preceptos constitucionales denunciadas cuando la recurrente se encuentra fuera de las condiciones legales de la regularización, es decir, cuando, aparte de hallarse sujeta a las mencionadas actuaciones inspectoras, no había presentado declaración complementaria alguna ni con anterioridad a su inicio, ni con posterioridad.
Por último. si el recurrente considera que la tan repetida Disposición Adicional, al exigir, para la procedencia de la regularización que reconoce, el requisito de que no haya mediado requerimiento o actuación administrativa o judicial, vulnera los principios constitucionales de igualdad y de capacidad económica, debería, para ser coherente con su posición, haber solicitado de la Sala el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, que, sin embargo no ha suscitado, con independencia de que la Sala, ante la claridad y adecuación a la Constitución del precepto cuestionado, no la juzgue, en absoluto, pertinente".
Además debe también recordarse que ésta Sala (sentencia de 3 de Julio de 1998 y 6 de Julio de 2004, entre otras) había rechazado que la diferenciación que establece la referida disposición adicional 14 infringiese el principio de igualdad, por cuanto a través de la misma se quiso primar la actuación espontánea del contribuyente, lo que constituye una justificación objetiva y razonable. QUINTO.- Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3, señala la cantidad de 1.500 euros como la máxima de los honorarios del Abogado del Estado.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por D. Pedro Antonio contra la sentencia, de fecha 26 de Octubre de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrtivo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo indicado en el último Fundamento Jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretaria. Certifico.
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