Regulación de la transmisión de la empresa en el Impuesto sobre el Valor Añadido
| Autor | Carmen Alba Gil |
| Páginas | 423-445 |
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Después de estas primeras pinceladas introductorias, comenzamos nuestra investigación intentando descubrir en primer término la significación del término empresa en el ámbito del IVA.
Cómo es sobradamente conocido, el terreno tributario está sembrado por figuras "sui generis" que han partido del molde clásico civilista o mercantilista, si bien las necesidades tributarias las han ido limando hasta crear un concepto tributario autónomo. ¿Tiene la empresa una conceptuación propia en la normativa del IVA?
Desde una perspectiva civilista afirmó CASTAN TOBEÑAS366lo siguiente: "Una universalidad de gran importancia en el Derecho moderno -que gran número de autores incluyen en el grupo de las universitates facti- es la empresa o hacienda, constituida como aquel conjunto de medios o elementos-cosas, relaciones jurídicas y circunstancias de hecho o probabilidades-, -mediante las cuales una persona ejercita una actividad económica, singularmente mercantil".
Dentro de la doctrina mercantilista el alcanzar un concepto propio de empresa constituyó una ardua labor para aquélla, tal y como exponía URIA367, en los siguientes términos: "Durante mucho tiempo estuvo gene-ralizada la opinión de que el Derecho podía tomar el concepto de empresa de la ciencia económica. Por ello son muchos los juristas que han hablado de empresa como organización de los factores de la producción (capital y trabajo) con finalidad o propósito de lucro. Y muchos también los que,
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influidos por la idea económica, ven en la empresa un organismo vivo y dinámico integrado por la actividad del empresario, el trabajo de los auxiliares de éste y los bienes instrumentales necesarios para conseguir el fin perseguido. Pero esa concepción organicista, absolutamente dominante en el primer tercio del siglo en curso (a la que nos hemos adherido en otro tiempo), si es válida para moverse en el plano económico, no satisface enteramente las exigencias del Derecho y está siendo superada".
Por lo que respecta al ámbito tributario, objeto de nuestro estudio, cree-mos que se ha dado el mismo paso que en el campo mercantil. A tal efecto señala el Profesor URIA368que "si la doctrina mercantil más reciente, al contemplar desde el ángulo jurídico la totalidad del fenómeno ‘empresa’ como unidad económica orgánica, comenzó a separar el aspecto subjetivo del aspecto objetivo de ese fenómeno; empezó a distinguir entre la actividad del sujeto organizador y el conjunto de medios instrumentales (reales o personales) por él organizados para el servicio de esa actividad", -añadimos nosotros-, igualmente en el campo tributario de la imposición indirecta, como veremos en nuestra investigación, también se incorporó la idea de organización como elemento esencial.
Como recordó la sentencia del TS de 5 de julio de 1995, coincidiendo con otra Sentencia anterior del mismo Tribunal de 20 diciembre 1993, cuando aludimos a la empresa o "universitas iuris"369 ". En definitiva, la "universitas" tiene una existencia independiente de la de los elementos que la componen, lo que, naturalmente, ha de parecer artificioso e innecesario a quien prescinde de la transmisión de esta "universitas" y pretende desglosar, cosa por cosa y derecho por derecho cada uno de los que la integran".
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La DGT refiriéndose a efectos del IVA el concepto de empresa en la contestación a Consulta de 13 de enero de 2013 dispuso " En estas circunstancias, en el supuesto objeto de consulta, en el que parece deducirse que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos afectos a una actividad económica, incluido el personal y restante patrimonio catedralicio, con excepción del inmueble (catedral) que no se transmite, pero que va a ser puesto a disposición de la fundación adquirente de forma duradera, debe concluirse que constituye la transmisión de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios".
Del estudio del art. 7.1 de la Ley 37/1992 opinamos que se distinguen los siguientes conceptos. Primero, el más genérico relativo al "patrimonio empresarial o profesional", formado por todos los elementos instrumentales utilizados por el empresario o profesional para el ejercicio de su actividad. Y, en segundo término, del citado concepto genérico se derivan otros dos conceptos definidos en el referido artículo de la LIVA pero siempre desde la perspectiva dinámica puesta de manifiesto cuando se pretende efectuar una operación de transmisión de todo o parte de los elementos que integran el patrimonio empresarial o profesional.
El primer concepto derivado es el denominado "unidad económica autónoma", dentro del cual reside la idea de empresa cuyas características analizaremos posteriormente. Por lo que respecta al segundo concepto "derivado" que apuntábamos anteriormente, es el de "cesión de bienes", alejado de la unidad económica autónoma y que responde a la idea de transmisión de bienes materiales o inmateriales, donde falta el elemento aglutinante de la organización. Dicho concepto coincide con la idea de la transmisión de todo o parte de del establecimiento mercantil.
Lógicamente, si transmitimos todo el patrimonio empresarial o profesional no se suscita la cuestión relativa a la distinción entre empresa o establecimiento mercantil, porque se transmite "el todo". Por el contrario dicha distinción sí que se plantea cuando desgajamos una parte del patrimonio empresarial o profesional, siendo la parte transmitida la que en cada caso
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concreto nos obliga a investigar si estamos ante una "unidad económica autónoma" o solo ante una "cesión de bienes".
De los tres conceptos anteriores el objeto de nuestro interés es el concepto de "unidad económica autónoma". En nuestra opinión nos hallamos en presencia de un concepto equivalente al de empresa mercantil (que ya expusimos), en la medida en que, a efectos del IVA responde a "un modo de actividad o de actuar".
Veamos los requisitos que, de conformidad con lo establecido por el art.7.1 de la Ley 37/1992 en su actual redacción otorgada por la Ley 4/2008, han de concurrir en el concepto de "unidad económica autónoma" de cara a la declaración de no sujeción a efectos del IVA de la operación de transmisión realizada. Dichos requisitos quedan reducidos a tres, de entre los cuales destacamos el tercero al objeto de defender nuestro planteamiento.
El primer requisito exige que la transmisión lo sea de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales. Por su parte el segundo requisito demanda que dichos elementos formen parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. Y, por último, el tercer requisito exigido se concreta en el hecho de que dicha "unidad económica autónoma" sea capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Ciertamente resulta muy significativo que se excluyan del art. 7 de la LIVA (que como es sabido, regula los supuestos de no sujeción al citado Impuesto) "las siguientes transmisiones:
-
Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
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Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta ley".
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En definitiva, en primer término se exceptúa de la no sujeción al IVA la trasmisión de inmuebles arrendados sin el elemento fundamental que marca la diferencia con el establecimiento mercantil, es decir, la organización. En nuestra opinión se trata de una exclusión lógica, ya que no coincide con el concepto de empresa. En segundo término, se exceptúa de gravamen la trasmisión realizada por quien, constituyendo una actividad "ocasional", carece de la nota de la habitualidad propia del verdadero empresario. De nuevo nos parece lógica la exclusión, que estimamos amparada en la afirmación "una mercantia non facit mercatorem", es decir, que es necesario ejercer la actividad empresarial con cierta continuidad.
Tanto la "rama de actividad" como la "unidad económica autónoma son, de acuerdo con lo declarado por la AN en sus Sentencias de 16 de febrero de 2011 y 4 de mayo de 2011 conceptos jurídicos indeterminados. Ahora bien matiza la AN algo importante al afirmar lo siguiente: "Para cuyo establecimiento no tiene margen de libertad de apreciación la Administración, pues se trata de un concepto cuyos requisitos configuradores no se encuentran agotadora y previamente definidos en la norma, no obstante lo cual, remiten a una única solución jurídica posible y justa. La apreciación, por tanto, de los conceptos jurídicos indeterminados, como este de rama de actividad que nos ocupa, involucra potestades estrictamente regladas, no discrecionales, y es perfectamente susceptible de control...
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