Régimen tributario del software de facturación de empresarios y profesionales
| Autor | Rafael Oliver Cuello |
| Cargo | ESERP Business & Law School |
| Páginas | 1-12 |
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IDP N.º 37 (marzo, 2023) I ISSN 1699-8154 Revista de los Estudios de Derecho y Ciencia Política
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2023, Rafael Oliver Cuello
de esta edición: 2023, Universitat Oberta de Catalunya
ARTÍCULO
Régimen tributario del software
de facturación de empresarios y
profesionales
Rafael Oliver Cuello
ESERP Business & Law School
Fecha de presentación: agosto 2022
Fecha de aceptación: octubre 2022
Fecha de publicación: marzo 2023
Resumen
En la lucha contra la producción, comercialización, uso o simple tenencia de programas y sistemas
informáticos que permitan la manipulación u ocultación de datos contables, de facturación y de
gestión de empresarios y profesionales, se ha introducido en la Ley General Tributaria una nueva
obligación tributaria formal, así como una infracción tributaria que trata de evitar los sistemas infor-
máticos que permitan la falsificación de la realidad económica contable, de facturación y gestión o
no garanticen la integridad, conservación, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, y su accesi-
bilidad y legibilidad por parte de los órganos competentes de la Administración tributaria.
En este mismo sentido, existe una propuesta de norma reglamentaria de desarrollo de esta materia
que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos
que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de
formatos de los registros de facturación. Asimismo, se prevé que todo sistema informático que se
utilice para dar cumplimiento a las obligaciones contenidas en esta norma debe contar obligatoria-
mente con una declaración responsable de la que quede constancia formal, expedida por la persona
o entidad productora, fabricante o desarrolladora de este, que asegure el compromiso por parte de
dicha organización de suministrar productos digitales que cumplan con los requisitos establecidos
en la Ley General Tributaria y en el desarrollo reglamentario.
Palabras clave
fiscalidad; software; facturación; registros contables; administración electrónica
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Tax regime of invoicing software of business owners and
professionals
Abstract
In the battle against the production, commercialization, use or simple possession of IT programmes and
systems that allow for the manipulation or concealment of the accounting, invoicing and management
data of business owners and professionals, the General Taxation Act has introduced a new formal tax
obligation as well as a tax infraction that attempts to prevent IT systems that enable the falsification of
the economic reality of one’s accounting, invoicing and management or that do not guarantee integrity,
conservation, traceability and inalterability in accounts, nor their accessibility or readability on the part
of the competent entities of the taxation administration.
In this same vein, there is a regulatory proposal in the development of such material that establishes
the requirements that IT or electronic systems must adopt when they handle the invoicing processes
of business owners and professionals, in addition to the standardization of invoicing account formats.
Similarly, it is foreseen that all IT systems used to comply with the obligations contained within this
law are obligated to contain a declaration of responsibility which is formally recorded, issues by the
person or body that produces, manufactures or develops the same, which ensures their commitment to
supplying digital products that comply with the requirements established by the General Taxation Act
and regulatory development..
Keywords
taxation; software; invoicing; accounts; electronic administration
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1. Normativa legal de lucha contra
el software que permite la
manipulación de datos contables
y de facturación
Las administraciones tributarias de diversos países, en su
actividad de comprobación habitual, al examinar los siste-
mas informáticos de gestión empresarial, han detectado, en
ocasiones, que algunos de ellos facilitan, mediante herra-
mientas digitales diseñadas para la evasión o defraudación
tributaria, la ocultación de la verdadera realidad económica
y tributaria de sus usuarios, omitiendo y alterando los da-
tos reales, o interpolando o añadiendo datos ficticios.
De forma que estas circunstancias han determinado que
gran parte de estas administraciones tributarias, en línea
con las recomendaciones efectuadas desde instituciones
internacionales como la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económicos (en adelante, OCDE) (OCDE,
2013, 2017), hayan implantado normativas estrictas y
medidas de control y seguridad específicas para dificultar
el fraude y facilitar la comprobación de unos datos que,
por su naturaleza, son volátiles, duplicables, fácilmente
manipulables de formas muy difíciles de detectar.
Este es el origen de una de las reformas llevadas a cabo en
2021 en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-
taria (en adelante, LGT). En efecto, la Ley 11/2021, de 9 de
julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude
fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del
Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen
normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden
directamente en el funcionamiento del mercado interior,
de modificación de diversas normas tributarias y en ma-
teria de regulación del juego, añade la letra j al artículo
29.2 LGT, dedicado a las obligaciones tributarias formales
(Sánchez Pedroche, 2021).
Así, el artículo 29.2.j LGT ha incorporado una nueva
obligación tributaria formal: «la obligación, por parte de
los productores, comercializadores y usuarios, de que
los sistemas y programas informáticos o electrónicos
1. La doctrina destaca que la nueva infracción de la LGT no solo va dirigida a los empresarios y profesionales usuarios de este tipo de
programas como obligados tributarios, sino también –y esto representa una gran novedad–, a los productores y comercializadores de
dichos programas, en su consideración de tales. Véase Gómez Jiménez, C. (2021). «La modificación de la Ley General Tributaria efectuada
por la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal». Carta Tributaria, núm. 79, págs. 1-18.
que soporten los procesos contables, de facturación o de
gestión de quienes desarrollen actividades económicas
garanticen la integridad, conservación, accesibilidad,
legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros,
sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que
no quede la debida anotación en los sistemas mismos».
Hay que tener en cuenta, asimismo, que el artículo 29.2.j
LGT dispone que se puedan establecer por medio de un
reglamento las especificaciones técnicas que deban reu-
nir los sistemas y programas informáticos o electrónicos
que sean la base de los procesos contables, de factu-
ración o de gestión de quienes desarrollen actividades
económicas, así como también «los requisitos para estar
debidamente certificados y sus formatos estandarizados
para su legibilidad».
Además, en la misma reforma legal se introduce una nue-
va infracción tributaria, el artículo 201 bis LGT, que pre-
tende asegurar el cumplimiento de la referida obligación
tributaria formal. La infracción trata de evitar sistemas
informáticos que permitan la falsificación de la realidad
económica contable, de facturación y gestión o no garan-
ticen la integridad, la conservación, la trazabilidad y la
inalterabilidad de los registros, así como su accesibilidad
y legibilidad por parte de los órganos competentes de la
Administración tributaria.
1
Se puede afirmar, pues, que la finalidad de estas dos
modificaciones legales es luchar contra la producción,
comercialización, uso o simple tenencia de programas y
sistemas informáticos que permitan la manipulación u
ocultación de datos contables, de facturación y de gestión
de empresarios y profesionales (Serrano Antón, 2022;
Turiel Martínez et al., 2022).
1.1. Los requisitos legales del software de
Como se ha comentado, el nuevo artículo 29.2.j LGT esta-
blece «la obligación, por parte de los productores, comer-
cializadores y usuarios, de que los sistemas y programas
informáticos o electrónicos que soporten los procesos
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contables, de facturación o de gestión de quienes desa-
rrollen actividades económicas, garanticen la integridad,
conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inal-
terabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones
o alteraciones de las que no quede la debida anotación
en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán
establecer especificaciones técnicas que deban reunir
dichos sistemas y programas, así como la obligación de
que los mismos estén debidamente certificados y utilicen
formatos estándar para su legibilidad».
Como han puesto de relieve los citados informes de
la OCDE, el software de supresión de ventas, también
denominado software de doble uso, es una creación
diseñada para alterar o suprimir determinadas opera-
ciones con trascendencia tributaria. Así, los sistemas y
programas de gestión de la actividad económica ope-
rarán sin tener en cuenta dichas operaciones (si han
sido suprimidas) o tomando los datos alterados y no
los originales (si el programa modifica los datos reales)
(Turiel Martínez, 2021).
Según comenta cierta doctrina, la introducción de estas
nuevas previsiones legales sobre el software de doble uso
supone una reacción legislativa a determinadas operacio-
nes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en
adelante, AEAT) en sectores minoristas y de la restaura-
ción, algunas muy difundidas en los medios de comuni-
cación, y en las que, supuestamente, se detectó el uso de
este tipo de software para ocultar parte de los ingresos
(García Novoa, 2021, pág. 2).
En cualquier caso, compartimos la opinión de la doctrina
citada que destaca que, bajo la apariencia de una nueva
obligación formal que recae sobre empresas que se
dedican a fabricar, producir y comercializar programas
informáticos, se establece un deber específico de certi-
ficación. Es importante recordar que la certificación es
un instrumento esencial en la implantación de la relación
cooperativa, basada en la correcta llevanza por los con-
tribuyentes de sistemas de compliance tributario y que
tiene su contrapunto en la certificación de la aplicación
efectiva de los protocolos de buenas prácticas tributarias.
De forma que la certificación efectiva de los sistemas de
2. La experiencia de la calificación de los contribuyentes como cumplidores o incumplidores tiene ya cierta tradición en el mundo aduanero,
con la figura del operador confiable. Y pronto será una realidad en el IVA, con la propuesta de Directiva presentada por la Comisión
Europea para la reforma del régimen del impuesto, fruto del Informe de 3 de octubre de 2017. La propuesta de directiva incluye la figura
del contribuyente certificado. Véase C. García Novoa (2021). «Algunas novedades de la Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el
Fraude Fiscal», cit., pág. 3.
gestión tributaria asegura la transparencia en la que se ha
de apoyar la relación cooperativa.
Asimismo, también entendemos, como hace la doctrina
citada, que tal certificación puede ser un elemento rele-
vante para acreditar, ante la Administración tributaria o
los tribunales, la voluntad del contribuyente de cumplir
con sus obligaciones. Y en el marco de esa nueva relación
cooperativa, en efecto, son muy importantes las prácticas
administrativas de profiling fiscal o clasificación de los
contribuyentes según el grado de cumplimiento que acre-
diten o según perfiles de riesgo.
2
1.2. Régimen sancionador del incumplimiento
del software de facturación
El nuevo artículo 201 bis LGT, como ya se ha comentado,
regula la infracción tributaria grave por fabricación, pro-
ducción, comercialización y tenencia de sistemas informá-
ticos que no cumplan las especificaciones exigidas por la
normativa aplicable.
En el apartado 1 de este precepto, se establece que «cons-
tituye infracción tributaria la fabricación, producción y
comercialización de sistemas y programas informáticos
o electrónicos que soporten los procesos contables, de
facturación o de gestión por parte de las personas o en-
tidades que desarrollen actividades económicas, cuando
concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) permitan llevar contabilidades distintas en los términos
del artículo 200.1.d LGT;
b) permitan no reflejar, total o parcialmente, la anotación
de transacciones realizadas;
c) permitan registrar transacciones distintas a las anota-
ciones realizadas;
d) permitan alterar transacciones ya registradas incum-
pliendo la normativa aplicable;
e) no cumplan con las especificaciones técnicas que
garanticen la integridad, conservación, accesibilidad,
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legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los regis-
tros, así como su legibilidad por parte de los órganos
competentes de la Administración tributaria, en los
términos del art. 29.2.j LGT;
f) no se certifiquen, estando obligado a ello por disposi-
ción reglamentaria, los sistemas fabricados, producidos
o comercializados».
Y en el apartado 2 del artículo 201 bis LGT, se establece
que «constituye infracción tributaria la tenencia de los
sistemas o programas informáticos o electrónicos que no
se ajusten a lo establecido en el art. 29.2.j LGT, cuando los
mismos no estén debidamente certificados teniendo que
estarlo por disposición reglamentaria o cuando se hayan
alterado o modificado los dispositivos certificados. La mis-
ma persona o entidad que haya sido sancionada conforme
al apartado 1 del art. 201 bis LGT no podrá ser sancionada
por lo dispuesto en este apartado 2».
La infracción del apartado 1 de este precepto legal se san-
cionará con «multa pecuniaria fija de 150.000 euros, por
cada ejercicio económico en el que se hayan producido
ventas y por cada tipo distinto de sistema o programa
informático o electrónico que sea objeto de la infracción.
No obstante, las infracciones de la letra f del apartado 1 de
este art. 201 bis LGT se sancionarán con multa pecuniaria
fija de 1.000 euros por cada sistema o programa comer-
cializado en el que se produzca la falta del certificado».
Y la infracción del apartado 2 se sancionará con «multa
pecuniaria fija de 50.000 euros por cada ejercicio, cuan-
do se trate de la infracción por la tenencia de sistemas
o programas informáticos o electrónicos que no estén
debidamente certificados, teniendo que estarlo por dispo-
sición reglamentaria, o se hayan alterado o modificado los
dispositivos certificados» (Rovira Ferrer, 2021, 2022).
Algún autor ha criticado este régimen sancionador por
considerar que la configuración de esta nueva infracción
presenta elementos de colisión con algunos principios
fundamentales del derecho sancionador tributario (García
Novoa, 2021, págs. 5-6). Así, desde la exigencia de tipici-
dad, se puede entender afectado este principio, puesto
que las especificaciones técnicas, que serán la base de la
certificación, van a ser objeto de regulación vía reglamen-
to, por lo que es, por lo tanto, una norma reglamentaria la
que complementa el tipo infractor, lo cual puede producir
una quiebra a las exigencias de seguridad jurídica.
Además, según esta opinión doctrinal, en relación con
la culpabilidad, en cuanto se sanciona la mera tenencia
del software, no necesariamente ligada a su producción
o comercialización, estamos ante un tipo infractor seme-
jante a lo que en el derecho penal son los delitos de mero
peligro. Se sanciona un hecho de simple riesgo, sin re-
querirse una consumación. Es por eso por lo que, en este
tipo de infracciones, igual que ha exigido la jurisprudencia
respecto a los delitos, es necesario asegurar la culpabili-
dad, verificando la concurrencia de una especie de dolo
de peligro. Si se está sancionando por una conducta de
mero peligro como es la simple tenencia del software, con
independencia de su utilización, la necesaria concurrencia
de culpabilidad requiere dolo de peligro, que implica un
elemento cognitivo (conocer que el software que se tiene
es de doble uso, susceptible de ocultar información) y un
elemento volitivo.
Algún otro autor también se muestra crítico con el ré-
gimen sancionador descrito (Pérez Tena, 2021). El bien
jurídico protegido inmediato en el artículo 201 bis LGT es
el interés público en que los instrumentos informáticos y
electrónicos que se utilizan en la confección de los asien-
tos contables y registrales y en la emisión de facturas no
estén diseñados para lesionar la corrección de la informa-
ción tributaria y, más allá, el crédito tributario. Se trata,
según esta opinión doctrinal, de un bien jurídico difuso, no
se exige lesión o ataque concretos a los bienes jurídicos
mediatos, pues el peligro ha sido apreciado ex ante en el
objeto material de la acción, por lo cual el juicio de antiju-
ridicidad material en las conductas tipificadas se difumi-
na. Por otra parte, también se critica que el artículo 201
bis.1.f LGT no protege dicho bien jurídico, sino que tipifica
como ilícito un incumplimiento formal insustancial, la no
solicitud de certificación de un software seguro y fiable.
Se protege, pues, un mero interés administrativo formal
sin bien jurídico relevante y, por ello, su desatención no
constituye una omisión materialmente antijurídica.
Finalmente, según esta opinión, la previsión legal de san-
ciones reiteradas en cada ejercicio por comercialización
o tenencia de software de doble uso, además de no ser
respetuosa con el principio de proporcionalidad, genera, en
tanto no se haya producido la ruptura jurídica de la acción,
un bis in idem prohibido, por sancionarse al mismo sujeto
por una única acción y con el mismo fundamento, por lo
cual las sanciones subsiguientes previstas legalmente vul-
neran el artículo 25.1 de la Constitución española.
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2. Desarrollo reglamentario de los sistemas
informáticos de facturación de empresarios
y profesionales
Como ya se ha comentado, el artículo 29.2.j LGT dispone
que se puedan establecer por medio de un reglamento las
especificaciones técnicas que deben reunir los sistemas y
programas informáticos o electrónicos que soporten los
procesos contables, de facturación o de gestión de quie-
nes desarrollen actividades económicas, así como tam-
bién los requisitos para estar debidamente certificados y
sus formatos estandarizados para su legibilidad.
A esta finalidad responde el proyecto de Real Decreto, de
21 de febrero de 2022, por el que se aprueba el Regla-
mento que establece los requisitos que deben adoptar
los sistemas y programas informáticos o electrónicos
que soporten los procesos de facturación de empresarios
y profesionales, y la estandarización de formatos de los
registros de facturación (en adelante, PRSF).
El texto reglamentario propuesto enlaza con la vigente dis-
posición adicional decimoquinta del Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria, que se refiere a la estandarización de formatos
de intercambio de información con trascendencia contable
y fiscal, y a la posibilidad de establecer requisitos sobre la
autenticidad, la integridad, la inscripción, la exactitud, la irre-
versibilidad, la trazabilidad y el detalle en el cumplimiento
de sus obligaciones de registro y contables por medio de
equipos electrónicos de procesamiento de datos.
Tal como se pone de relieve en el preámbulo del PRSF, «en
indirecta relación con este texto reglamentario propuesto,
la factura electrónica se presenta como una modalidad
cada vez más extendida, que se encuentra incardinada en
los esfuerzos para la digitalización del tejido empresarial
español impulsados desde las Administraciones públicas
(Delgado García, 2020b). Existen sensibles diferencias
entre la normativa de factura electrónica, que afecta a
la documentación, conservación y transmisión de estos
documentos, y la materia regulada en este PRSF, que se
refiere a los requisitos que deben adoptar los sistemas y
programas informáticos o electrónicos que soporten los
3. A estos efectos, el concepto de actividad económica se entenderá de acuerdo con la definición dada en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
procesos de facturación de empresarios y profesionales, y
la estandarización de sus formatos. El contenido de este
texto reglamentario propuesto resulta compatible con la
implantación de la factura electrónica, generando adi-
cionalmente sinergias entre ambas normativas» (Martos
García, 2011; Domínguez-Macaya Laurnaga, 2020; Delgado
García, 2014).
2.1. Objeto y ámbito de aplicación de la
regulación del software de facturación
De acuerdo con el artículo 1 PRSF, la norma reglamen-
taria propuesta tiene por objeto la regulación de los
requisitos y especificaciones técnicas que debe cumplir
cualquier sistema y programa informático o electrónico
utilizado por quienes desarrollen actividades económi-
cas,
3
«cuando soporte los procesos de facturación o de
emisión de otros documentos justificantes de las opera-
ciones correspondientes a su actividad, para garantizar
la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, tra-
zabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación
sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que
no quede la debida anotación en los sistemas mismos,
con la información sobre todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios, de acuerdo con lo dispuesto
en el art. 29.2.j LGT».
Respecto al ámbito de aplicación, esta norma se aplicará,
por un lado, a los obligados tributarios que utilicen sis-
temas informáticos de facturación, aunque solo los usen
para una parte de su actividad, que sean contribuyentes
del impuesto sobre sociedades, del impuesto sobre la
renta de las personas físicas que desarrollen actividades
económicas, del impuesto sobre la renta de no residentes
que obtengan rentas mediante establecimiento perma-
nente y las entidades en régimen de atribución de rentas
que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de
la atribución de rendimientos que corresponda efectuar
a sus miembros. Por otro lado, esta norma también se
aplicará a los productores y comercializadores de los sis-
temas informáticos.
Desde un punto de vista objetivo, el Reglamento será de
aplicación a los sistemas informáticos que soporten los pro-
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cesos de facturación de las operaciones correspondientes a
la actividad de quienes desarrollen actividades económicas.
4
Hay que tener en cuenta, asimismo, que se prevé en el artí-
culo 5 PRSF que «el Director del Departamento de Inspec-
ción Financiera y Tributaria de la AEAT, previa solicitud de
la persona o entidad interesada, podrá resolver la no aplica-
ción de este Reglamento en relación con sectores empresa-
riales o profesionales o con contribuyentes determinados,
cuando quede justificado por las prácticas comerciales o
administrativas del sector de que se trate, o con el fin de
evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades
económicas; o bien en relación con las operaciones respec-
to de las cuales se aprecien circunstancias excepcionales
de índole técnico que imposibiliten dicho cumplimiento».
Es importante destacar, por otra parte, que, de acuerdo
con el artículo 6 PRSF, las obligaciones establecidas en
este reglamento «podrán cumplirse materialmente por
el destinatario de la operación o por un tercero, siempre
que concurra en este la misma condición de destinatario o
tercero a efectos de facturación».
2.2. Características y requisitos de los sistemas
informáticos de facturación
Los obligados tributarios que utilicen sistemas informá-
ticos de facturación, según el artículo 7 PRSF, «podrán
utilizar una de las dos opciones siguientes:
a) un sistema informático que cumpla los requisitos esta-
blecidos en la LGT y en este Reglamento, en cuyo caso
el productor del mismo deberá incorporar, así como
entregar a sus clientes y comercializadores, una decla-
ración responsable del cumplimiento de los requisitos
reglamentarios; o
b) la aplicación informática que a tal efecto ponga a dis-
posición la Administración tributaria».
De acuerdo con el artículo 8.1 PRSF, el sistema informático
tendrá que cumplir con dos importantes requisitos, que
4. Sin embargo, el Reglamento no se aplicará a las operaciones descritas en el artículo 4 PRSF, entre las que se pueden citar las obligaciones
establecidas para quienes tributen en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del impuesto sobre el valor añadido, entre
otras.
5. Se entenderá por alteración de los registros de facturación cualquier eliminación, adición o modificación, ya sea total o parcial, de los
datos de cualquier registro de facturación original.
6. A estos efectos, el sistema informático deberá proporcionar funcionalidades que permitan el seguimiento de los datos registrados de
forma clara y fiable.
deberán realizarse de forma automatizada. Por un lado,
por cada entrega de bienes o prestación de servicios
deberá generar, de forma simultánea o inmediatamente
anterior a la expedición de la factura, un registro de fac-
turación de alta. Y, por otro lado, deberá tener capacidad
de remitir información a la Administración tributaria de
forma continuada, segura, correcta, íntegra, automática,
consecutiva, instantánea y fehaciente en relación con
todos los registros de facturación generados por medios
electrónicos, en particular los registros de facturación.
Asimismo, es importante destacar que, según el artículo
8.2 PRSF, el sistema informático deberá garantizar la inte-
gridad, la inalterabilidad, la trazabilidad y la conservación
de los registros de facturación. La integridad e inalterabili-
dad de los registros de facturación «debe garantizarse de
forma que, una vez registrados los datos de facturación,
estos queden protegidos contra cualquier acción que
comprometa la exactitud, autenticidad y completitud de
los datos almacenados, de manera que ninguno de los da-
tos registrados pueda ser alterado, ni por el propio siste-
ma informático, ni por el usuario ni por ningún dispositivo,
sistema o programa informático o electrónico externo».
5
En este sentido, el sistema informático «no dispondrá de
ninguna funcionalidad que permita, de forma presencial
o remota, alterar u ocultar los datos originales previa-
mente registrados. Cualquier necesidad de rectificación o
anulación de los datos registrados deberá ser realizada
mediante al menos un registro de facturación adicional
posterior, de forma que se conserven inalterables los
datos originalmente registrados. Además, el sistema in-
formático deberá permitir a la Administración tributaria
el acceso inmediato y, en su caso, extracción de todos o
parte de los datos registrados».
Como se ha comentado, también se tendrá que ga-
rantizar la trazabilidad de los registros de facturación,
que deberán estar encadenados de manera que pueda
verificarse su rastro siguiendo su secuencia de creación
desde el primero al último.
6
Todos los datos registrados
deberán encontrarse correctamente fechados, indicando
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el momento en que se efectúa el registro. El sistema in-
formático contendrá, al menos, una función de cierre de
cada periodo impositivo y del año. Y deberá permitir la
trazabilidad de los datos en los casos de descarga, volcado
y almacenamiento de los registros.
Por último, hay que recordar que el sistema informático
deberá garantizar la conservación de todos los registros de
facturación generados por el propio sistema informático.
También es importante el papel que se le confiere en la
norma propuesta al registro de eventos. Así, según el
artículo 8.4 PRSF, «el sistema informático deberá contar
con un registro de eventos que recoja automáticamente
todas las interacciones con dicho sistema informático, las
operaciones realizadas con él y los sucesos producidos
durante su uso, como el arranque y parada del sistema
informático, la entrada y salida de usuarios, los errores
producidos, la instalación inicial y las actualizaciones rea-
lizadas. Además, deberá guardar los datos correspondien-
tes a cada uno de ellos, como el tipo, nombre y descripción
del evento; el usuario que lo ha realizado o bajo el cual se
ha producido; el momento en el que se ha dado y los datos
propios representativos de cada evento».
El registro de eventos deberá conservarse hasta el pe-
riodo de prescripción de las obligaciones tributarias que
se produzcan durante el funcionamiento del sistema
informático y, mediante el empleo de cualquier proceso
técnico fiable, podrá ser exportado a un almacenamiento
externo de forma segura que garantice la integridad e
inalterabilidad de sus datos, que tendrán una estructura y
formato estándares legibles.
2.3. Generación y contenido de los registros de
facturación informáticos
Como ya se ha comentado, los obligados tributarios que
utilicen sistemas informáticos para el cumplimiento de la
obligación de facturación deberán generar un registro de
facturación de alta de forma simultánea o inmediatamen-
te anterior a la expedición de la factura.
En el artículo 10 PRSF se detalla el contenido del registro
de facturación de alta. Entre las informaciones que se
deben incluir, se pueden citar el número de identificación
fiscal y nombre y apellidos, razón o denominación social
completa del obligado a expedir la factura; el número y,
en su caso, serie de la factura; la fecha de expedición de
la factura y la fecha en que se hayan efectuado las ope-
raciones; el tipo de factura expedida, indicando si se trata
de una factura completa o simplificada; la descripción
general de las operaciones; el importe total de la factura
y, en su caso, el importe de la retención que se soportará;
y la fecha, hora, minuto y segundo en que se genere el
registro de facturación de alta, entre otras menciones.
Por su parte, como también se ha comentado, procederá
la generación de un registro de facturación de anulación
cuando se haya emitido erróneamente una factura y sea,
por lo tanto, necesario anular su correspondiente regis-
tro de facturación de alta.
A estos efectos, en el artículo 11 PRSF se especifica el
contenido del registro de facturación de anulación, que
deberá incluir la siguiente información: el número de
identificación fiscal y nombre y apellidos, razón o deno-
minación social completa del obligado a la expedición
de la factura; el número y, en su caso, serie de la factura
correspondiente al registro de facturación de alta que se
anule; la fecha de expedición de la factura correspondien-
te al registro de facturación de alta que se anule; el código
identificativo de carácter alfanumérico correspondiente al
registro de facturación de alta que se anule; el código de
identificación del sistema informático utilizado; el número
de identificación fiscal y nombre y apellidos, razón o de-
nominación social completa del destinatario o del tercero
cuando la obligación se cumpla por estos; y la fecha, hora,
minuto y segundo en que se genere el registro de factura-
ción de anulación.
También hay que tener en cuenta, según el artículo 12
PRSF, que los sistemas informáticos deberán añadir una
huella o hash a los registros de facturación de alta y de
anulación. Asimismo, estos registros de facturación de
alta y de anulación deberán ser firmados electrónica-
mente. Esta firma electrónica no será obligatoria para los
sistemas informáticos que realicen la remisión de todos
los registros de facturación a la AEAT.
de facturación
Uno de los aspectos más relevantes, a nuestro juicio, de
esta propuesta de norma reglamentaria es la certificación
de los sistemas informáticos de facturación. A este respec-
to, el artículo 13 PRSF indica «corresponderá a la persona
o entidad productora del sistema informático certificar,
mediante una declaración responsable, que el sistema
informático cumple con lo dispuesto en el art. 29.2.j LGT,
así como con lo dispuesto en este Reglamento y en las es-
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pecificaciones que, en su desarrollo, se aprueben mediante
Orden Ministerial».
La declaración responsable deberá constar por escrito y
de modo visible en el propio sistema informático en cada
una de sus versiones, así como para el cliente y el comer-
cializador en el momento de la adquisición del producto,
y ser conservada durante el período de prescripción de
las obligaciones tributarias que se devenguen durante su
funcionamiento.
7
Por otra parte, en relación con la verificación del cumpli-
miento de la obligación por parte de la Administración
tributaria, se prevé en el artículo 14 PRSF que esta
«podrá personarse en el lugar donde se encuentre o se
utilice el sistema informático, y podrá exigir el acceso
completo e inmediato a donde resida el registro de los
datos». También podrá requerir y obtener copia de los
registros de facturación conservados. Asimismo, la Ad-
ministración tributaria podrá requerir de los productores
o comercializadores de sistemas informáticos la infor-
mación necesaria para verificar el cumplimiento de los
requisitos reglamentarios de los sistemas informáticos
producidos o comercializados.
2.5. Los sistemas de emisión de facturas
En el artículo 15 PRSF se prevé la posibilidad de remisión
de los registros de facturación generados a la Administra-
ción tributaria. Así, los obligados tributarios que utilicen
sistemas informáticos para el cumplimiento de la obliga-
ción de facturación «podrán remitir voluntariamente a la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, de forma
automática y segura por medios electrónicos, todos los
registros de facturación generados por los sistemas infor-
máticos, de acuerdo con las especificaciones técnicas que
se establezcan para la remisión».
La respuesta de aceptación formal por parte de la sede
electrónica de la AEAT de los registros a ella remitidos su-
pondrá automáticamente la incorporación de la informa-
ción de dichos registros en los libros registros de ventas e
7. Esta declaración responsable podrá ser solicitada por el cliente o por la Administración tributaria a la persona o entidad productora o
comercializadora del sistema informático.
8. Véase el artículo 68 del Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de
marzo y el artículo 63 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre,
respectivamente.
ingresos, y de ingresos de los obligados tributarios y, en su
caso, en el libro registro de facturas expedidas.
8
En este sentido, en la disposición adicional cuarta del
PRSF se contempla la integración de los registros de
facturación en los libros registro que se regulan en el
artículo 68 del Reglamento del impuesto sobre la renta
de las personas físicas, así como en el artículo 63 del
Reglamento del impuesto sobre el valor añadido (Del-
gado García, 2020a). A estos efectos, la AEAT «pondrá
a disposición de los usuarios de sistemas de emisión de
facturas verificables, de forma conjunta, la información
que le sea remitida de las facturas expedidas y facilita-
rá las herramientas necesarias que permitan completar
en la sede electrónica la llevanza de los libros registros
mencionados».
Según el artículo 16 PRSF, aquellos sistemas informáticos
que sean utilizados por el obligado tributario para remi-
tir efectivamente por medios electrónicos a la AEAT de
forma continuada, segura, correcta, íntegra, automática,
consecutiva, instantánea y fehaciente todos los registros
de facturación generados tendrán la consideración de
«sistemas de emisión de facturas verificables».
Se presumirá que los sistemas de emisión de facturas veri-
ficables cumplen por diseño los requisitos reglamentarios.
Además, no tendrán la obligación de realizar la firma elec-
trónica de los registros de facturación, siendo suficiente
con que calculen la huella o hash de dichos registros.
Asimismo, se entenderá que un obligado tributario opta
por un sistema de emisión de facturas verificables por el
hecho de iniciar sistemáticamente la remisión de facturas
a la sede electrónica de la AEAT.
La opción en el uso de los sistemas de emisión de facturas
verificables se prolongará, al menos, hasta la finalización
del año natural en el que se haya producido, de forma
efectiva, el primer envío de los registros de facturación
y se haya obtenido la primera respuesta de aceptación
formal por parte de la sede electrónica de la AEAT y se
entenderá automáticamente prorrogada salvo que se re-
nuncie de manera expresa.
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2.6. Posibilidad de remisión de información por
parte del receptor de la factura
El receptor de la factura, ya sea empresario o consumidor
final, de acuerdo con el artículo 17 PRSF, podrá proporcio-
nar de forma voluntaria determinada información de esta
a la AEAT, mediante el código identificativo de carácter
alfanumérico o la lectura del código QR contenido en la
factura, con un dispositivo con capacidad para la lectura
del código y de transmisión y recepción de datos.
En aquellos casos en los que en la factura figure la frase
«Factura verificable en la sede electrónica de la AEAT»,
esta remisión por parte del receptor le permitirá verificar
que la factura recibida ha sido remitida a la AEAT por el
emisor de esta.
Es importante destacar que estas remisiones de informa-
ción no tendrán la consideración de denuncias de infrac-
ciones tributarias. Y también hay que tener en cuenta que
la AEAT podrá utilizar la información proporcionada por el
receptor de la factura para el ejercicio de sus competen-
cias en la aplicación de los tributos.
Conclusiones
La finalidad de la introducción en la LGT de los artículos
29.2.j y 201 bis es luchar contra la producción, la comer-
cialización, el uso o la simple tenencia de programas y
sistemas informáticos que permitan la manipulación u
ocultación de datos contables, de facturación y de ges-
tión de empresarios y profesionales. Para ello, además de
incorporar una nueva obligación tributaria formal y una
nueva infracción tributaria, se utiliza la técnica del esta-
blecimiento de un deber específico de certificación, lo cual
merece un juicio positivo.
Es importante recordar que la certificación es un instru-
mento esencial en la implantación de la relación coope-
rativa, basada en la correcta llevanza por empresarios y
profesionales de sistemas de compliance tributario y que
tiene su contrapunto en la certificación de la aplicación
efectiva de los protocolos de buenas prácticas tributarias.
De forma que la certificación efectiva de los sistemas de
gestión tributaria asegura la transparencia en la que se ha
de apoyar la relación cooperativa.
En este sentido, se establecen en el texto reglamentario
propuesto los requisitos que deben cumplir los sistemas
informáticos de facturación utilizados por empresarios
y profesionales en el ejercicio de su actividad, con el
propósito de garantizar la integridad, conservación, ac-
cesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de
los registros de facturación. De esta forma, se persigue
alinear tales sistemas informáticos con la normativa
tributaria para asegurar que toda transacción comer-
cial genere una factura y una anotación en el sistema
informático del contribuyente y para impedir la ulterior
alteración de tales anotaciones, permitiendo, en su caso,
la simultánea o posterior remisión de la información a la
Administración tributaria.
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2023, Rafael Oliver Cuello
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Cita recomendada
OLIVER CUELLO, Rafael (2023). «Régimen tributario del software de facturación de empresarios y pro-
fesionales». IDP. Revista de Internet, Derecho y Política, núm. 37. UOC [Fecha de consulta: dd/mm/aa]
http://dx.doi.org/10.7238/idp.v0i37.403577
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licenses/by-nd/3.0/es/deed.es.
Sobre el autor
Rafael Oliver Cuello
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. ESERP Business & Law School
prof.roliver@eserp.com
Doctor en Derecho (Universidad de Barcelona, 1997). Catedrático acreditado (AQU Catalunya, 2008).
Profesor colaborador en la Universitat Oberta de Catalunya (desde 1999). Anteriormente, profesor agre-
gado en la Universidad Pompeu Fabra (2004-2013), profesor titular en ESADE - Universidad Ramon Llull
(2001-2004) y profesor titular interino en la Universidad de Lérida (1997-2001).
