La doble imposición económica internacional y los principios de derecho comunitario: Una reflexión en torno al pronunciamiento del tribunal de justicia de las comunidades Europeas en el caso Verkooijen
| Autor | Begoña Pérez Bernabeu |
| Cargo | (Becaria de Investigación del MECD) Departamento de Disciplinas Económicas y Financieras Universidad de Alicante. |
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CONSIDERACIONES PREVIAS EN TORNO AL CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA INTERNACIONAL
La cuestión de fondo que motiva el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE) en el caso Verkooijen en la Sentencia de 6 de junio de 2000 es un problema originado por la falta de corrección del fenómeno de doble imposición internacional que, en este caso concreto, sufre una persona física residente de los Países Bajos que obtiene dividendos derivados de su participación en una sociedad no residente.
Como cuestión previa, conviene recordar la distinción entre dos situaciones distintas de doble imposición internacional1:
• Doble Imposición Jurídica, que tiene lugar cuando es un único sujeto pasivo quien sufre el gravamen múltiple por parte de diferentes Estados.
• Doble Imposición Económica Internacional que, tal y como afirman estos autores, “implica la tributación de sujetos jurídicamente distintos pero económicamente iguales”.
De este modo, la Doble Imposición Jurídica Internacional se produce respecto a un único sujeto que, al realizar un hecho imponible, pone de manifiesto su capacidad económica, capacidad que se ve gravada dos o más veces por diferentes soberanías fiscales, esto es, en palabras de FARRÉ ESPAÑOL2, “la doble imposición jurídica se produce cuando una misma rente perteneciente al mismo contribuyente es objeto de imposición en dos o más Estados”.
Mientras que en la Doble Imposición Económica Internacional, el objeto de este gravamen múltiple es una misma renta pero en manos de dos personas distintas, o tal y como expresa el mencionado autor, “la doble imposición económica se produce cuando una misma renta es sometida a más de un gravamen que afecta a personas diferentes”.
No obstante, estas dos clases de doble imposición internacional no han sido objeto de estudio y preocupación por parte de la doctrina y organizaciones internacionales en la misma medida pues si bien, como apunta BORRÁS3, “la problemática de la doble imposición internacional ya fue puesta de relieve en tiempos de la Sociedad de Naciones, no hubo acuerdo sobre ella y se abandonó la cuestión, habiendo en los modelos actuales únicamente alusiones a esta materia”.
A pesar de este abandono, por otra parte reconocido por la propia doctrina4, podemos encontrar algún intento de conceptualización del fenómeno de la DIEI. Entre ellos vemos la definición de VOGEL5 delimitandolo como “la situación que nace como consecuencia del gravamen en dos o más Estados, en el mismo período temporal aunque en manos de diferentes sujetos, de la misma operación económica o parte de un ingreso o renta”.
Igualmente, el comentario nº2 al artículo 23 del Modelo de Convenio6 de la OCDE define la Doble Imposición Económica Internacional como “aquella situación en la que dos personas diferentes tributan respecto de la misma renta”.
Una vez delimitado el concepto, podemos señalar, siguiendo a VAN HOORN7, cuáles son, entre otros, los supuestos que pueden dar origen a la DIEI:
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falta de identidad de sujetos,
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falta de identidad de objeto,
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calificaciones jurídicas diferentes de un mismo elemento patrimonial o renta en los diferentes Estados,
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formas de integración de la base imponible diferentes.
Debe ponerse de relieve, en otro orden de cosas, que no todos los ordenamientos nacionales se han preocupado de dar una solución a estos supuestos de DIEI. Durante largo tiempo los llamados “sistemas tradicionales” no solucionaron este problema, no obstante, los sistemas impositivos más recientes contienen ya mecanismos de corrección de la doble imposición económica.
De esta manera, frente a los antiguos “sistemas tradicionales” caracterizados por la Doble Imposición Económica integral fruto de la descoordinación entre un Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y un Impuesto sobre Sociedades, los sistemas que corrigen o reducen la doble imposición económica introducen mecanismos de corrección tanto a nivel de la sociedad como a nivel del accionista.
Tal y como afirma DEL ARCO RUETE8 “un sistema puro de reducción de la doble imposición a nivel de la sociedad supondría la eliminación del impuesto de sociedades. Pero en la práctica, ésta no suele ser una solución adoptada”. Las soluciones más adoptadas pasan por gravar únicamente los beneficios no distribuidos o establecer un doble tipo en el Impuesto sobre Sociedades, donde el tipo inferir se reserve para los beneficios repartidos.
De otra parte, los mecanismos típicos de corrección de la doble imposición económica a nivel del accionista son la concesión de deducciones o exenciones respecto de aquellos dividendos ya gravados en el Impuesto sobre Sociedades y que ahora no se integran, o lo hacen de forma parcial, en la base imponible del accionista.
Cualquiera de estas medidas puede ser recogida bien en la legislación nacional9 interna de un determinado Estado, consecuencia de una decisión unilateral por parte del mismo, bien en un convenio internacional firmado para evitar la doble imposición o bien, como apunta LUCAS DURÁN,10 se recoge en una normativa supranacional, siendo este el caso de la Directiva matrices-filiales en el ámbito europeo, por ejemplo11.
Dejando el análisis de las previsiones normativas nacionales, en este caso españolas, para un momento posterior de nuestro estudio, centraremos nuestra atención en la normativa internacionales y la supranacionales, ciñendo, en este último caso, nuestro objeto de estudio, al ámbito de la normativa comunitaria por ser ésta la que más nos atañe.
En el ámbito internacional, diversos han sido los intentos de elaboración de una normativa homogénea a estos efectos, en concreto vemos tres Modelos de Convenio elaborados en diferentes ámbitos: el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas12 sobre imposición entre países desarrollados y países en desarrollo en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, el Modelo Convenio de Estados Unidos de América13para evitar la doble imposición y la prevención de la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta y el convenio Modelos de la OCDE14 para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio.
El Modelo de Convenio Estadounidense, que sigue el Convenio Hispano-Estadounidense15, apartándose así del Modelo de Convenio de la OCDE seguido en el resto de Convenios firmados por el Estado español, en su artículo 10 dedicado a la regulación de la tributación de los dividendos, se prevé una tributación limitada en el Estado de la fuente, atenuando los efectos perniciosos de la doble imposición jurídica internacional, ya sean los perceptores del dividendo personas físicas o jurídicas16, mas no se aplicarán estas previsiones para corregir la doble imposición económica internacional, ya que sí lo establece el propio artículo cuando afirma que “el párrafo anterior no afecta a la tributación de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos”17. Por el contrario, el artículo 23 que recoge los mecanismos correctores de la doble imposición internacional con carácter general otorga una deducción de impuesto (tax credit) a las sociedades matrices residentes en Estados Unidos que reciban dividendos del otro Estado contratante, siempre que la sociedad filial detente, al menos, el 10 por 100 del derecho de voto de la sociedad filial18.
En consecuencia podemos colegir que si bien se atenúa la doble imposición jurídica internacional sufrida por personas físicas o jurídicas, no contempla el Modelo de Convenio ningún mecanismo de corrección de la DIEI soportada por personas físicas, pero sí que corrige, a través de la concesión de un crédito fiscal, la doble imposición económica inter societaria.
Por su parte, el Modelo Convenio de las Naciones Unidas en su artículo 10 prevé, al igual que el Modelo de Estados Unidos, un mecanismo de corrección de la doble imposición jurídica internacional sufrida por los residentes del Estado perceptor de los dividendos sin tener en consideración “la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos”, teniendo que recurrir a las previsiones de los artículos 23A y 23B para ver corregida la doble imposición económica internacional padecida tanto por personas físicas como jurídicas19 y ello a través de un mecanismo de imputación ordinaria, donde el límite máximo de la deducción es “la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado”.
En último lugar, el artículo 10 del Convenio Modelo de la OCDE para evitar la Doble Imposición en materia de renta y patrimonio, cuya dicción siguen los convenios bilaterales firmados por España, salvo pequeñas variaciones fruto de la negociación entre los Estados firmantes, no elimina la Doble Imposición Económica Internacional que sufren los dividendos al verse gravados una primera vez al nivel de la sociedad y, en otra segunda ocasión, a nivel del accionista. Es el propio artículo 10 el causante de esta situación al establecer el último párrafo del apartado 2 de este artículo que “este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos”.
El hecho de que este precepto se despreocupe de la corrección del fenómeno de la DIEI tiene, en opinión de LUCAS DURÁN una doble motivación, por un lado, se debió a una “cuestión de prioridades, en cuanto que urgía la eliminación de la doble imposición jurídica” y por otro lado, porque “a nivel nacional no eran aún muy comunes ni extendidas las medidas para combatir la doble imposición económica”20.
Ante este panorama, la corrección de la DIEI se configura, en palabras de este autor, como “la asignatura pendiente más importante que habrá de encontrar solución en las próximas décadas en el entorno de la fiscalidad internacional, sobre todo en determinadas zonas de integración, como la Unión Europea”21.
No son ajenos a esta problemática los Comentarios a este...
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