STS, 12 de Diciembre de 2001

En la indicada fecha de 7 de mayo de 1996, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 321/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Letrado Don José María García Macua en representación de Don Pedro frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación económico administrativa núm. 7/3966/92 interpuesta ante el T.E.A Foral de Bizkaia contra Acuerdo del Subdirector de Gestión Tributaria de 19 de noviembre de 1992 relativo a Acta de Disconformidad núm. 203.017, practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1986, y confirmamos dichos actos, sin hacer imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Pedro preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la DIPUTACION FORAL DE BIZKAIA su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de diciembre de 2001, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones con, en esencia, los siguientes:

1. El 1 de julio de 1987, Don Pedro presentó ante el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia su declaración-liquidación del IRPF del año 1986, consignando una cantidad a ingresar del 633.038 pesetas.

2. El 25 de marzo de 1991, fue suscrita Acta de Inspección, incoada con carácter de previa, en la que consta que "el contribuyente presenta declaración por el Impuesto y periodo de referencia, consignando una Base Imponible de 4.375.000 pesetas", que "de la actuación inspectora resulta que procede incrementar 26.258 pesetas con 4.725 pesetas de retención en Rendimientos de Capital Mobiliario por intereses en depósitos bancarios", y que "presenta un incremento patrimonial no justificado, por adquisición de un pabellón en Artibal (Marquina), de 6.436.274 pesetas".

   La Subinspectora actuaria propone la regularización fiscal del sujeto pasivo, con una Base Imponible de 10.837.832 pesetas, en la que se incluyen 6.436.274 pesetas por el concepto indicado, resultando una cuota de 2.119.505 pesetas, a la que se suman 635.968 pesetas por intereses de demora y 2.111.317 pesetas en concepto de sanción aplicada en los porcentajes señalados en el Acta, al haber sido calificados los hechos como infracción grave.

   El compareciente manifiesta que no presta conformidad al "incremento patrimonial" y sí al resto.

3. A la citada Acta se acompaña la propuesta de liquidación de la Inspección y un informe de la Actuaria, de la misma fecha de 25 de marzo de 1991, en el que se indica que "el compareciente, el 29 de diciembre de 1986, realiza la compra de un pabellón en Marquina, en cuya escritura dice haber pagado 10.000.000 pesetas, pero sin aportar justificante alguno de tal pago, y, como el valor catastral es de 12.872.547 pesetas -y es la cifra que, después de la reclamación económico administrativa número 2432/1987, se señala como valor en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, no aceptándose el de la escritura-, y como el valor a consignar en el Impuesto sobre el Patrimonio es también el catastral, se considera un incremento no justificado este valor de 6.436.274 pesetas".

4. El 25 de abril de 1991, el Sr. Pedro presenta un escrito de alegaciones contra el contenido de la citada Acta en el que, respecto a la valoración del pabellón, 'sobre la que recae la discrepancia', dice que, con independencia del valor que haya de aplicársele en el Impuesto sobre el Patrimonio, la cuestión debe centrarse sobre el que haya de dársele a efectos del "incremento del patrimonio" (o ganancia patrimonial) en el IRPF, sosteniendo que el mismo es el de 10.000.000 pesetas que figura en la escritura de compraventa y no el catastral de 12.872.547 pesetas.

   Se acepta, pues, que existe un incremento de patrimonio "no justificado", aunque no es el estimado por la Inspección de Hacienda, de 6.436.274 pesetas, sino, como máximo, el de 3.207.736 pesetas) instando que se declare improcedente la valoración de dicho incremento y que se 'adecúe a su justa medida'.

   El 19 de junio de 1991, la Actuaria informa, en relación con dichas alegaciones, que es de aplicación el artículo 23.3 de la Norma Foral 8/1984 del IRPF en cuanto que 'el valor de los elementos patrimoniales ocultados ... será considerado renta del periodo en que se ponga de manifiesto'. Y, como el interesado no ha probado lo que en las alegaciones pretende, se ratifica en el Acta y en el Informe que la complementa.

5. El 27 de septiembre de 1991, el Sr. Pedro presenta escrito al Subdirector de Gestión Tributaria manifestando su voluntad de acogerse a la regularización prevista en el artículo 1 del Decreto Foral 87/1991, de 21 de mayo, de la Diputación Foral de Bizkaia (Disposición Adicional 13.3.e de la Ley 18/1991 del IRPF), por la cantidad total que corresponde a los incrementos que la Inspección propone en las Bases Imponibles del IRPF de los ejercicios de 1985, 1986 y 1988, recogidos en Actas de Disconformidad pendientes de resolución (siendo el detalle del ejercicio de 1986 el de 6.462.532 pesetas, es decir, la suma de 26.258 y 6.436.274 pesetas, reseñadas en la anterior letra B).

   En consecuencia, el Subdirector resuelve, mediante acuerdo de 6 de noviembre de 1991, que, efectuada la petición de regularización con anterioridad a la notificación del acto administrativo de liquidación, procedía admitirla a trámite y suspender las actuaciones inspectoras hasta que se acredite por el peticionario, antes del 1 de abril de 1992, la suscripción de la Deuda Pública Especial, momento a partir del cual, y previo informe de la Inspección determinando el importe de las rentas no declaradas (a las que resulten de aplicación la Norma Foral 87/1991), se dictará el acuerdo procedente.

   Requerido el Sr. Pedro para que presente la cuantificación de la imputación de la Deuda a las rentas y/o patrimonios netos no declarados que se desee realizar con el importe efectivo de la adquisición de aquélla, el Sr. Pedro , el 30 de marzo de 1992, aporta certificado de suscripción de tales títulos en diciembre de 1991 por 22.900.000 pesetas y reitera, en cuanto a la imputación, lo manifestado en su anterior escrito de 27 de septiembre de 1991 respecto al orden que en él consta.

   La Subdirección requiere a la Actuaria para que, a tenor de los artículos 48.3 del Reglamento de la Inspección de Bizkaia (Decreto Foral 64/1987, de 9 de junio) y 1.3.e del Decreto Foral 87/1991, emita informe sobre 'si las rentas o patrimonios netos no declarados por el contribuyente y cuya reducción pretende mediante la suscripción de Deuda Pública Especial están o no materializados en otros bienes o derechos, y se responde en el sentido de que, según todas las comprobaciones efectuadas, es posible que el contribuyente realice la mencionada regularización.

6. El 19 de noviembre de 1992, el Subdirector de Gestión Tributaria resuelve que "la propuesta de regularización contenida en el Acta de referencia, se deriva de un incremento de Base Imponible de 6.462.532 pesetas, y, dada, según consta en informe emitido por la Actuaria, la no materialización del mismo en bienes o derechos distintos de la Deuda Pública Especial, la suscripción goza de la eficacia fiscal prevista en la letra e) del apartado Tres del artículo 1 del Decreto Foral 87/1991; y, en consecuencia, la Base Imponible derivada del Acta por importe de 10.837.832 pesetas, queda fijada, tras la reducción de 6.462.532 pesetas, en 4.375.300 pesetas, cantidad idéntica a la consignada por el sujeto pasivo en la declaración-liquidación presentada; y, no apreciándose en las actuaciones inspectoras otras circunstancias con trascendencia tributaria, no procede la práctica de liquidación alguna" (resolución notificada al Sr. Pedro el 2 de diciembre de 1992).

7. Contra la anterior resolución, el Sr. Pedro formalizó reclamación ante el TEAFB (alegando que el objeto principal de la discusión es la valoración del pabellón adquirido y reconociendo expresamente que tiene un patrimonio susceptible de tributación por la vía del artículo 90 del Reglamento del IRPF) y, contra la desestimación presunta por silencio de la misma, interpuso el recurso contencioso administrativo número 332/1994, en el que se dictó la sentencia desestimatoria número 321, de 7 de mayo de 1996, con base en los siguientes razonamientos, sintéticamente expuestos:

   1. - La Administración demandada arguye que no existe realmente un acto de liquidación tributaria recurrible, puesto que voluntariamente se acogió el recurrente a la regularización voluntaria prevista en el artículo 1 del Decreto Foral 87/1991, derivado de la Disposición Adicional 13.3.e) de la Ley 18/1991 del IRPF, por el total de la cantidad comprendida como aumento de la base Imponible del ejercicio de 1986, entre otros, según diversas Actas Inspectoras, evitándose, así, intereses y sanciones, y carecería de objeto el presente proceso, siendo incongruentes con el acto recurrido las peticiones anulatorias y de devolución que la parte deduce en su demanda.

      La parte recurrente responde, por un lado, que la aplicación de aquella norma adicional no puede afectar a la conformidad o disconformidad a los hechos descritos en el Acta, y, por otro lado, que lo cierto es que la Administración entiende que es pertinente el incremento de Base aflorado por la Inspección y que a él debe imputarse la Deuda Pública Especial adquirida; y estima que ello constituye un acto unilateral de la Administración y que el recurrente nunca ha hecho renuncia a su disconformidad (patente en el Acta), y no procede, ahora, que se base la utilidad de aquel precepto, exclusivamente, en la de "regularizar el dinero opaco".

   2. - Las cuestiones que el recurso plantea no han sido suscitadas ni resueltas en vía administrativa sino a nivel de las actuaciones de trámite no impugnables en sí mismas, a los efectos del artículo 37.1 de la LJCA, que son las Actas Inspectoras, alterándose luego las peticiones actoras en el seno del procedimiento a fin de acogerse a la regularización fiscal y surgiendo un acto administrativo definitivo plenamente congruente con tales actuaciones del sujeto pasivo y de contenido dispar al de aquellas Actas.

   3. - En el presente supuesto (introduciendo peticiones de anulación y de restablecimiento de la situación jurídica individualizada de cantidades inciertas en relación con un acto -el acuerdo de 19 de noviembre de 1992- que no presenta el contenido propio y de gravamen del que tales pretensiones puedan derivarse, en tanto que no declara situaciones contrarias a los intereses de la parte actora, ni le impone el ingreso de cantidad alguna en concepto de cuota, intereses de demora o sanción), lo que la parte promociona en definitiva es que la Sala emita declaraciones sobre motivos o puntos de derecho controvertidos EN BASE A DETERMINADAS ACTUACIONES DE TRAMITE llevadas a cabo por la Hacienda Foral (y, en particular, sobre el contenido del Acta de Disconformidad practicada y su trascendencia a nivel de antecedentes del acuerdo de 19 de noviembre de 1992) y extraiga, de ello, las consecuencias que se darían si la voluntaria regularización fiscal no se hubiera producido, pero tal planteamiento es inacogible en tanto que dichas controversias no han determinado el contenido del acto definitivo recurrido, y no es misión de la Jurisdicción analizar simples manifestaciones de juicio del accionante, cuando a ellas se opone la inderogable voluntad de ese mismo sujeto pasivo-recurrente, quien, en fecha 22 de septiembre de 1991, manifiesta su intención de suscribir títulos de la Deuda Pública Especial previstos en el artículo 1 del Decreto Foral 87/1991, por un importe global de 19.502.771, señalando que dicha cantidad "responde a los incrementos que la Inspección propone en las Bases Imponibles de los ejercicios de 1985, 1986 y 1988 por IRPF, recogidos en Actas de Disconformidad pendientes de resolución en la fecha de hoy"; manifestación que ha sido la determinante de contenido del acto y que, para el caso concreto, es el acogimiento de una modalidad de regularización fiscal que despoja al acto resolutorio de todo carácter de acto de gravamen.

   4. - De seguirse el dictado de la secuencia petitoria del demandante, se llegaría acaso al absurdo resultado de anular el único contenido favorable del acuerdo de 19 de noviembre de 1992, que es el de otorgar al interesado los efectos positivos y liberatorios de reducción de los incrementos de patrimonio no declarados; y, en cambio, no podría hacerse pronunciamiento alguno de devolución de cantidades "indebidamente ingresadas", en tanto que no se ha procedido al ingreso de ninguna como fruto de las actuaciones inspectoras recurridas.

      En definitiva, la inexistencia de objeto comporta, en este caso, la paralela falta de "interés legítimo" (interés legítimo traducible bien en el beneficio material o jurídico que represente para el recurrente el éxito de su acción, o bien, por el contrario, en el perjuicio que le suponga y origine el mantenimiento de la situación creada por el acto combatido -incluso aunque tal beneficio o perjuicio se produzcan por vía indirecta o refleja-).

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en los siguientes ocho motivos de impugnación:

1. Infracción del artículo 1 de Decreto Foral de Bizkaia 87/1991 y de la Disposición Adicional 13.3.e) de la Ley 18/1991, porque, primero, la regularización prevista en tales preceptos no exige que el contribuyente elimine su disconformidad con el Acta de la Inspección o acepte plenamente la propuesta administrativa para la realización de la imputación del precio efectivo de la adquisición de la Deuda Pública Especial; segundo, en consecuencia, es compatible el mantenimiento de la citada disconformidad y el aprovechamiento de la posibilidad de la comentada imputación; tercero, por el contrario, la sentencia reduce las posibilidades de dichos preceptos a una mera vía regularizadora voluntaria, eludiendo así la factibilidad de la compatibilidad expresada entre el mantenimiento de la disconformidad y la imputación; cuarto, nunca ha aceptado el contribuyente la propuesta incorporada al Acta de la Inspección y nunca se le ha exigido ello por parte de la Hacienda Foral, como lo prueba el hecho de que el acuerdo de 19 de noviembre de 1992 no se constriñe a una mera constatación de la imputación referida a los incrementos de Base propuesto en el Acta, sino que, además, rebate las alegaciones del contribuyente en una palmaria prueba de que la controversia se mantiene vigente entre los interesados.

2. Infracción del artículo 14 de la Constitución, porque la situación planteada por la sentencia recurrida sería muy difícil que aconteciese fuera del Territorio Histórico de Bizkaia, creándose un status discriminatorio en relación con aquellos sujetos pasivos del IRPF que tienen su domicilio fiscal en el referido territorio foral.

3. Infracción del artículo 24 de la Constitución, puesto que el acuerdo de 19 de noviembre de 1992 es o bien un acto de trámite que, al decidir sobre el fondo, puede ser sometido al control jurisdiccional, o bien es un acto resolutorio definitivamente sobre el fondo, en cuyo caso se produce la contravención del citado precepto, al impedirse el legítimo ejercicio de su impugnación ante la presente Jurisdicción.

4. Infracción de los artículos 50.Dos.e) y 34.b) del Decreto Foral 64/1987 de Bizkaia, aprobatorio del Reglamento de Inspección, equivalentes a los artículos 50 y 34 del Real Decreto 939/1986, aprobatorio del Reglamento de la Inspección de los Tributos, porque la actuación administrativa recurrida se ha documentado en un Acta previa, que no determina sino una liquidación provisional del Impuesto, que queda, así, abierto a posteriores investigaciones.

5. Infracción de los artículos 49.2.e) del citado Decreto Foral 64/1987 y 49.2.d) del también citado Real Decreto 939/1986, en relación con los artículos 146.1.b) de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia de 26 de marzo de 1986, 145.1.b) de la Ley General Tributaria y 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, porque en el Acta de la Inspección y en la resolución de 19 de noviembre de 1992 no están adecuadamente motivados los incrementos de la Base Imponible atribuídos al contribuyente.

6. Infracción de los artículos 114 de la Ley General Tributaria y 115 de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia, por no estar debidamente probado, por la Administración, su derecho para elevar, en este caso, la citada Base Imponible del Impuesto.

7. Infracción del artículo 81.2 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, aprobatorio del Reglamento del IRPF, y de su equivalente, el 81.2.A), en el Decreto Foral 35/1985 de Bizkaia, por haber verificado el cálculo del incremento de patrimonio no justificado de un bien inmueble mediante el parámetro del valor catastral, en vez de con el del precio efectivo de adquisición.

8. Infracción del artículo 31.4 del Real Decreto 64/1987 y de su equivalente, el 31.4, del Real Decreto 939/1986, en cuanto las actuaciones inspectoras han estado interrumpidas durante más de seis meses y, por lo tanto, no se puede entender que haya quedado interrumpido el plazo determinante de la prescripción del Impuesto aquí debatido.

Con abstracción de que, en cuanto de la cuestión de fondo objeto de controversia, no cabe sino confirmar lo sentado en la sentencia de instancia (cuyos razonados argumentos damos aquí pro reproducidos y hacemos nuestros), porque, según ha quedado reseñado en el anterior Primer Fundamento de Derecho, O BIEN es incompatible la imputación voluntariamente efectuada por el contribuyente, en base a lo previsto en el artículo 1 del Decreto Foral 87/1991 y en la Disposición Adicional 13.Tres.e) de la Ley 18/1991, con la prosecución de las actuaciones inspectoras en su momento suspendidas y con el definitivo giro potencial de la liquidación objeto de propuesta en el Acta de la Inspección, y, en consecuencia, al constituir el acuerdo de 19 de noviembre de 1992 un preciso y específico reconocimiento de la pretensión formulada por el interesado en su escrito de 27 de septiembre de 1991 (y complementarios), carece el recurrente del necesario interés para promover, ante la clara falta de objeto impugnable, el recurso contencioso administrativo, O BIEN son perfectamente compatibles la comentada imputación del precio efectivo de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial a la reducción de las rentas y patrimonio netos no declarados con la prosecución de las actuaciones inspectoras y con el potencial y futuro giro de la liquidación, y, por tanto, no materializado (ni susceptible de ser materializado) este último, en el caso presente, por mor de lo decidido en el citado acuerdo administrativo de 19 de noviembre de 1992, no cabe impugnar, aisladamente, el dato reflejado en el Acta consistente en el quantum valorativo atribuído al elemento inmobiliario no declarado en concepto de incremento patrimonial neto, y es obvio que carece, asimismo, de virtualidad, el recurso contencioso administrativo, por no constituir las Actas Inspectoras un propio acto administrativo y no ser los datos en ellas contenidos autónomamente impugnables en la vía jruisdiccional, LO CIERTO ES, además, que el presente recurso de casación presenta un impedimento formal para su toma en consideración y que procede, por tanto, declararlo inadmisible (o con más precisión -dado su status procedimental actual- desestimable), sin necesidad, en consecuencia, de entrar a analizar la virtualidad o no de las razones de fondo que alternativamente se acaban de exponer.

En efecto: El contribuyente, que no sólo implícitamente sino que incluso expresamente viene a aceptar en sus escritos que existe en su declaración-liquidación un incremento de patrimonio neto no justificado (derivado de la adquisición de un pabellón mediante la escritura de compraventa de 29 de diciembre de 1986), discute, sin embargo, que el quantum de tal incremento no declarado sea el señalado en el Acta de Inspección por la cuantía de 6.436.274 pesetas y propugna que, por el contrario, su importe ascienda, sólo, a la cifra, como máximo de 3.207.736 pesetas (según expone en su escrito de 17 de abril de 1991).

En consecuencia, si lo cuestionado es, como máximo, económicamente hablando, la diferencia entre ambas cantidades, es decir, 3.228.538 pesetas, es obvio que, al no llegar al tope mínimo de los seis millones de pesetas fijado en el artículo 93.2.b) de la LJCA (versión del año 1992), no es factible el planteamiento del presente recurso de casación.

Debe tenerse cuenta que, dado el carácter improrrogable de la competencia de Salas de lo Contencioso Administrativo, establecido en el artículo 8 de la citada LJCA, ha de examinarse, incluso de oficio, y con prioridad a los motivos casacionales propuestos por el recurrente, la posible inadmisibilidad del presente recurso (en atención a la cuantía del mismo).

La casación contencioso administrativa es un recurso extraordinario y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el citado artículo 93.2.b) de la LJCA (versión del año 1992) que, al relacionar las resoluciones judiciales excluidas de ser impugnadas en casación, menciona las sentencias recaídas en asuntos cuya cuantía, cualquiera que fuera la materia, no exceda de seis millones de pesetas.

Y, por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad (ahora, ya, desestimación) del recurso, el que se le haya tenido por preparado en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada o, también, el que se le haya admitido a trámite en esta alzada por providencia, siempre, naturalmente, que la cuantía sea estimable e inferior, con un simple contraste de los elementos disponibles, al límite legalmente establecido.

Como, según se indicado antes, la cantidad en realidad objeto de controversia no excede los citados seis millones de pesetas, ha de llegarse a la conclusión, a tenor de lo señalado en los artículos 50 y 51 de la LJCA (aplicable tanto en la vía de apelación como en la de casación), de que en el presente caso concurre una patente causa de inadmisibilidad que, llegado este trámite, se convierte en motivo de desestimación (lo que obliga a declararlo así).

A mayor abundamiento, y desde otra perspectiva, tendría que arbitrarse la misma solución, pues, de entender que el valor de la pretensión objeto del recurso es, caso de que se cuestione la virtualidad o no del elemento patrimonial no declarado y, por tanto, en definitiva, la de la liquidación propuesta por la Actuaria en el Acta de Inspección, la cuota señalada a ésta, la misma asciende sólo a la cantidad de 2.119.505 pesetas (excluídos, según disponen los antes citados artículos 50 y 51, los intereses de demora y las sanciones), y tal importe continúa, en consecuencia, siendo inferior el comentado tope de lo seis millones de pesetas.

Procediendo, pues, la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al efecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,