Resolución nº 00/2759/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 31 de Enero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (31 de enero de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria contra la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de diciembre de 2004, dictada en primera instancia, recaída en la reclamación nº ... incoada por ... (X), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector de la Oficina Técnica de ... de 22-11-01 se practica liquidación derivada del Acta de disconformidad incoada a X el 21-7-01 confirmando la propuesta contenida en la misma. Tal liquidación es consecuencia de actuaciones de inspección de alcance limitado a la verificación del tratamiento dado a efectos del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1999, a las subvenciones o transferencias recibidas por el sujeto pasivo de ...

Se hace constar en el acta que X está sujeto y no exento al Impuesto sobre Sociedades, habiendo presentado en su día la correspondiente declaración.

Como consecuencia de la inspección se pone de manifiesto que X se financia fundamentalmente con cargo a los presupuestos de ..., quien le transmite año a año el importe necesario para cubrir sus pérdidas.

X había contabilizado tales transferencias o subvenciones como aportaciones de socios para cubrir pérdidas, sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias.

Entiende la Inspección que tal calificación y tratamiento contable "choca con un obstáculo insalvable como es la inexistencia de capital propio, por lo que resultaría absurdo pretender su restitución". Y que, si no se han contabilizado las transferencias en cuestión como ingresos como ordena el Plan General de Contabilidad (al que el inspeccionado está sujeto por mandato del art. 10.3 de la Ley 43/95), se tendría que haber realizado el correspondiente ajuste extracontable para considerarlas como ingresos a efectos de la determinación de la base imponible.

Señala asimismo el acuerdo de liquidación que "la interpretación realizada es notoriamente contraria al artículo 14 de la Constitución Española, ya que establece una discriminación cuyo único fundamento es que el ente está sujeto a presupuesto y a la normativa complementaria. Así, cualquier ente privado que desarrolle la actividad museística y que reciba este mismo tipo de subvención, y sujeto al ordenamiento jurídico privado exclusivamente, debe integrar necesariamente la subvención en el resultado contable y consecuentemente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".

SEGUNDO: Contra dicha liquidación X interpone la reclamación económico-administrativa nº ... ante el TEAR de ..., quién por resolución de 30-12-04, dictada en primera instancia, estima las pretensiones de la recurrente. En el fundamento de derecho segundo y último se dice:

"................ a juicio de este Tribunal, las tesis de la Inspección no alcanzan a desvirtuar el hecho de quelas subvenciones percibidas anualmente por X, de ..., tienen una finalidad de compensación de las pérdidas habidas por la Entidad reclamante. Con arreglo a los principios generales tanto de la contabilidad pública como de la privada (Plan General de Contabilidad, contestaciones a consultas del ICAC, etc.....), las subvenciones corrientes o subvenciones a la explotación son concedidas al objeto, por lo general, de asegurar una rentabilidad mínima o compensar "déficits" de explotación. En este último caso se excluyen de su consideración de ingresos las realizadas por los socios o empresas del grupo. Como se ha dicho, habida cuenta de la naturaleza y fines de la entidad reclamante, las subvenciones recibidas anualmente de ... tienen por finalidad la compensación de pérdidas y la reposición de su patrimonio para el cumplimiento de sus fines, procediendo su contabilización y consideración fiscal no como ingresos, sino como fondos propios, debiendo, en consecuencia, estimarse la presente reclamación".

TERCERO: Notificada dicha resolución del TEAR de ... a la AEAT el 31-1-05, con fecha 25-2-05 se interpone contra la misma recurso de alzada ordinario por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por entender que procede la imputación como ingresos de las subvenciones recibidas por X de ... a los efectos del impuesto.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 22-8-06 sosteniendo en síntesis:

- Que el art. 10.3 de la Ley 43/95 (LIS en adelante) impone la aplicación de la normativa contable (Código de Comercio, .............) para la determinación del resultado contable, magnitud coincidente con la base imponible tras los ajustes ordenados por la propia Ley del impuesto.

- X basa su postura en la normativa presupuestaria contenida en el R.D. Leg. 1091/1990 y el concepto en éste contenido del "resultado contable presupuestario", "sin embargo, debe reseñarse que dicha norma no es un precepto legal ordenado a regular el resultado contable, que es el concepto definido en la norma del Impuesto sobre Sociedades sobre el que gira la liquidación del tributo" conforme al art. 10.3 de la LIS, "por lo que no resulta trasladable el indicado concepto al ámbito tributario".

- Si la entidad no contabilizó como ingreso las subvenciones recibidas de ..., debió realizar el oportuno ajuste extracontable al objeto de que éstas figurasen como ingreso al determinar la base imponible.

- ".............. la calificación de las subvenciones percibidas como restitutorias del capital de la entidad choca frontalmente con el hecho incuestionable de que dicha entidad carece de capital propio, por lo que resulta absurdo pretender su restitución".

- El tratamiento dado por X a las subvenciones recibidas de ... resulta contrario al art. 14 de la Constitución.

- Se solicita en consecuencia la anulación de la resolución del TEAR de ... y consiguiente confirmación de la liquidación impugnada ante éste.

CUARTO: Dado traslado a X del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, así como de las alegaciones presentadas por éste, con fecha 1-8-06 se presenta por aquel escrito de alegaciones en las que se manifiesta:

- Que los argumentos jurídicos que basan el recurso de alzada son "copia textual íntegra" del acuerdo del inspector jefe de liquidación.

- Que el recurso de alzada no ha aportado ningún argumento adicional a los utilizados en el acta que originó la liquidación recurrida ante el TEAR de ..., por lo que X se remite a las alegaciones en su día presentadas ante dicho TEAR.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantea como única cuestión a resolver si las transferencias o subvenciones recibidas por X de la ... deben o no considerarse como ingresos a efectos de la determinación de la base imponible delimpuesto sobre sociedades.

SEGUNDO: De acuerdo con el Preámbulo de la Ley ...de la Comunidad Autónoma ... por la que se crea X, se define éste como "Ente de derecho público sujeto al derecho privado, con personalidad jurídica propia, dependiente de ...".

A tenor del art. ... de la misma ley ...: "X es una Entidad de derecho público sujeta a ... con personalidad jurídica propia y con autonomía económica y administrativa para la realización de sus fines. Se regirá por lo dispuesto en la presente Ley, la Ley ..., de ..., de Hacienda Pública de ... y por el ordenamiento jurídico privado".

Establece el art. ... de la misma ley que: "Las actividades propias que realice X en el cumplimiento de sus objetivos se regirán por las normas del ordenamiento jurídico privado".

Su objeto y funciones se definen por el art. ... de la repetida ley, a cuyo tenor:

"1. Constituye el objeto propio de X el desarrollo de la política cultural de ... en cuanto concierne al conocimiento, tutela, fomento y difusión del arte moderno.

2. Son funciones propias de X para el cumplimiento de sus fines las siguientes: ...".

   Así caracterizado X, no se cuestiona en absoluto su plena sujeción al impuesto sobre sociedades; en concreto no resulta encuadrable en ninguna de las exenciones subjetivas establecidas por el art. 9 de la LIS, siendo éste un tema en el que ni siquiera entran los documentos emanados de la Inspección o las alegaciones del propio X.

   TERCERO: Es un hecho que X se financia fundamentalmente con cargo a los presupuestos generales de ... Así se estableció por su ley de creación, Ley ... de la CCAA, cuyo art. ... cita tal fuente de financiación en primer lugar, diciendo:

   Para cumplir sus fines y desempeñar sus funciones propias, X dispondrá de los siguientes recursos:

   a) Las consignaciones previstas en los Presupuestos Generales de ... .

   b) Los bienes muebles o inmuebles y las instalaciones que para el cumplimiento de sus fines le sean adscritos por ... o cualquier otra Administración Pública, y aquellos que formen parte de su patrimonio.

   C )Los productos y rentas de su patrimonio.

   d) ..................................

   ...........................

   El presupuesto de X se rige por la Ley ... de Hacienda Pública de ... (art. ... Ley ...).

   Es también un hecho que X carece de patrimonio propio. De acuerdo con la Disposición Adicional de la Ley ...:

   "Tanto el patrimonio del ................ como de X tendrán la consideración de dominio público de ..., como patrimonio afecto a un servicio público,....................... Dicho patrimonio quedará sujeto a las normas que rijan respecto del patrimonio de ...".

   CUARTO: En sus alegaciones ante el TEAR de ..., X defendía el tratamiento contable dado a las transferencias de .., a quien considera su socio único, como aportaciones de los socios para compensación de pérdidas apoyándose en la consulta nº 1 del Boletín del ICAC nº 17 "Relativa a las subvenciones concedidas a las televisiones públicas y a si el establecimiento de un sistema presupuestario permite tratarlas como ingresos o como aportaciones del accionista para compensación de pérdidas." En dicha Consulta el ICAC llega a las siguientes conclusiones:

   La subvención a que se hace referencia en la consulta tiene las siguientes características:

   Está aprobada por Ley de Presupuestos con anterioridad al inicio del ejercicio.

   Se cuantifica en base a un presupuesto de ingresos y gastos en función de unos objetivos estratégicos (nivel de audiencia, producción en lengua autóctona, fomento y coproducción con empresas de la Comunidad Autónoma) y unos objetivos sociales.

   Los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad y en anteriores consultas contestadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son las siguientes:

   Primero, hay que distinguir entre subvenciones para asegurar una rentabilidad mínima y para compensar déficits de explotación.

   Segundo, las subvenciones para asegurar una renta mínima tendrán por objeto compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos...

   (...)

   A la vista de lo anterior se tendría que calificar contablemente la subvención descrita en la consulta como aportación por compensación de pérdidas, al no estar concedida dicha subvención para asegurar una rentabilidad mínima en relación con unos objetivos específicos a cumplir por la empresa que los recibe".

   Se alega igualmente por X que el tratamiento contable dado a los fondos recibidos de la ... sigue escrupulosamente lo dispuesto en la Resolución de ... de la Intervención General de ..., por la que se regula la contabilización de las subvenciones corrientes percibidas por empresas públicas de... Y se afirma que su contabilización en la cuenta 122, "Aportaciones de socios para compensación de pérdidas", conforme a tal Resolución, "se hace en cumplimiento de lo previsto en el R.D. 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad".

   QUINTO: Establecida la plena sujeción al impuesto de X pese a su carácter de entidad pública, debe acordarse con el recurrente que no es el "resultado presupuestario" que emana de la contabilidad pública el determinante del resultado contable, siendo este último del que parte la cuantificación de la base imponible del impuesto por imperativo del art. 10.3 de la LIS.

   A tenor de dicho art. 10.3:

   "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   No existiendo en la LIS precepto alguno relativo a las subvenciones que obligue a modificar el resultado contable, es plenamente aplicable a X a los efectos de determinar la base imponible el Plan General de Contabilidad, aprobado por el R.D. 1643/1990, paso éste omitido por el recurrente. Y en el cuadro de cuentas del PGC figura el subgrupo 74 con la siguiente dicción literal:

   "74. SUBVENCIONES A LA EXPLOTACIóN

740. Subvenciones oficiales a la explotación

741. Otras subvenciones a la explotación

     Las concedidas por las Administraciones Públicas, empresas o particulares al objeto, por lo general, de asegurar a éstos una rentabilidad mínima o compensar "déficits" de explotación. En este último caso se excluirán las realizadas por los socios o empresas del grupo, multigrupo o asociadas".

     De acuerdo con esto, las subvenciones realizadas por los socios no se incluyen en estas cuentas 74 (ingresos) cuando tienen por objeto "compensar déficits de explotación".

     Por su parte, dentro del Grupo 1 (Financiación Básica), el PGC dice textualmente respecto de la cuenta 122:

     "122. Aportaciones de socios para compensación de pérdidas

     Cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre otras, las subvenciones entregadas por los socios por este concepto.

     Su movimiento es el siguiente:

     1. Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

     2. Se cargará con abono a la cuenta 121".

        La cuenta 121 contra la que se carga la cuenta 122, figura en el PGC con el siguiente movimiento:

        "121. Resultados negativos de ejercicios anteriores.

        Pérdidas de ejercicios anteriores.

        Su movimiento es el siguiente:

     1. Se cargará con abono a la cuenta 129 (P y G)

     2. Se abonará con cargo a la cuenta o cuentas con las que se cancele su saldo".

        Conforme a tales movimientos entre la cuenta 122 y 121 es claro que las aportaciones de socios para compensar pérdidas no repercuten necesariamente en la cuenta de capital, por lo que la inexistencia de ésta, pese a lo afirmado por el recurrente, es irrelevante a estos efectos.

        Debe por tanto acordarse con X, en sus alegaciones ante el TEAR, que se ha respetado escrupulosamente el PGC, aprobado por RD 1643/1990 cuyo artículo 2ª dispone que "El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las Empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria". No obstante, y si bien el cuadro de cuentas del mismo no tiene "carácter vinculante" en cuanto a los "aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas............. y los movimientos contables", si que es orientativo y desde luego no cabe oponerobjeción alguna a su fiel seguimiento.

        De hecho, el tratamiento dado por X a las transferencias recibidas de ... es el considerado como correcto a los efectos de este impuesto por la Dirección General de Tributos en su contestación vinculante a la consulta nº V1661/2005 de 1-8-05.

        Dicha consulta se planteó a la DGT por una entidad pública empresarial (como lo es X) si bien dependiente de la Administración del Estado. En la descripción de los hechos se dice:

        "Entre los recursos de la entidad, según su Estatuto, se encuentra la aportación del Estado para gastos de inversión y funcionamiento que se le asigne en los Presupuestos Generales del Estado. .............

        Desde su constitución, ha venido contabilizando esta aportación, consignada en el capítulo 7 "Transferencias de capital" de los Presupuestos Generales del Estado, en la cuenta 130 "Subvenciones oficiales de capital", traspasándola al resultado del ejercicio linealmente durante 10 años.

        En los últimos ejercicios la entidad ha obtenido pérdidas de explotación, si bien como consecuencia principalmente del traspaso de estas subvenciones al resultado del ejercicio, ha obtenido beneficios antes de impuestos, proyectando un resultado positivo sujeto al Impuesto sobre Sociedades al tipo general.

        La Intervención General del Estado ha cuestionado el tratamiento contable señalado, de acuerdo con la Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado de 6 de marzo de 1998 y una consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, considerando que por tratase de aportaciones genéricas, no singularizadas para la financiación de una actividad u operación concreta, aprobadas con anterioridad al inicio del ejercicio y destinadas a cubrir las necesidades generales de financiación que precisa la entidad para el desarrollo de su actividad deben considerarse como una aportación del Estado y por tanto, formar parte de los fondos propios.

        Por ello, considera que la entidad debe contabilizar las transferencias recibidas en la cuenta 103 "Aportaciones del Estado" en el momento en que las reciba, y cuando se destinen a compensar pérdidas de la actividad se abonarán a la cuenta 121 "Resultados negativos de ejercicios anteriores".

        Se plantean las dos cuestiones siguientes:

        "1. Si fiscalmente es aceptable el criterio contable propuesto por la Intervención General de la Administración del Estado por el que las transferencias de capital del Estado serán consideradas como aportación del Estado, y por tanto deben registrarse en los fondos propios de la entidad, sin efectuar traspaso alguno a la cuenta de resultados.

2. En caso de aceptación fiscal del citado criterio contable, dado que por su extensión a los ejercicios no prescritos de la entidad, la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades que la entidad hubiera tenido que pagar habría sido significativamente inferior a la efectivamente pagada, si este exceso puede tener la consideración de ingreso indebido al objeto de que la entidad pueda instar su devolución".

   Contestando la primera cuestión planteada, la DGT, tras transcribir el art. 10.3 del T.R. de la Ley del impuesto (R.D.Leg. 4/04), de idéntica dicción al mismo artículo y apartado de la Ley 43/95, dice:

   "De acuerdo con ello, el criterio contable establecido por la Intervención General de la Administración del Estado, por el que las transferencias de capital del Estado recibidas por la entidad han de considerarse como aportaciones del Estado, registrándose en los fondos propios de la entidad cuando las reciba, y aplicándose a compensar pérdida de la actividad de ejercicios anteriores, sin tener impacto alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, será igualmente aplicable a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que, tal y como señala el citado artículo 10.3, el cálculo de la base imponible parte del resultado contable, sin que en el TRLIS se establezca ningún precepto específico por el que hubiera que corregir el citado criterio contable".

   Debe notarse en este punto que la cuenta denominada por la consulta "Aportaciones del Estado", cuenta nº 103, es equivalente a la cuenta "Aportaciones de socios para compensación de pérdidas", cuenta 121 del PGC, ambas encuadradas en el Grupo 1 (Financiación Básica) y que juegan contra la cuenta "Resultados negativos de ejercicios anteriores". El hecho de que ... no sea propiamente el socio de X dada la naturaleza de éste de entidad pública, aconsejaría haber denominado a la cuenta utilizada "aportaciones de ...", lo que hubiera sido posible ante el carácter no vinculante de los títulos de las cuentas del PGC. En cualquier caso estacuestión de denominaciones es intrascendente.

   Y en respuesta a la segunda cuestión planteada, tras transcribir los preceptos de la Ley 58/03 relativos a la devolución de ingresos indebidos y rectificación de autoliquidaciones, la DGT reconoce el derecho de la consultante a instar la rectificación de sus autoliquidaciones de los ejercicios no prescritos al objeto de obtener las correspondientes devoluciones de ingresos indebidos con origen en el cambio de contabilización aceptado por la propia DGT.

   Procede en consecuencia desestimar la alzada interpuesta ratificando la resolución del TEAR de ... impugnada.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AgenciaEstatal de la Administración Tributaria contra la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de diciembre de 2004, recaída en la reclamación nº ... incoada por ...(X), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por cuantía de 9.330,28 €, en SALA ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución del TEAR objeto del mismo.