Los sistemas privados de pensiones en la imposición estatal sobre la renta (IRPF e impuesto sobre sociedades)
| Autor | Felipe Alonso Murillo |
| Cargo | Universidad de Valladolid |
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LOS SISTEMAS PRIVADOS
DE PENSIONES EN LA
IMPOSICIÓN ESTATAL
SOBRE LA RENTA
(IRPF e Impuesto sobre
Sociedades)
FELIPE ALONSO MURILLO1
Editorial Lex Nova.
Valladolid. 2000 (272 páginas)
El artículo 41 de la Constitución Española
(CE) establece que «los poderes públicos mantendrán
un régimen público de Seguridad
Social para todos los ciudadanos que garantice
la asistencia y prestaciones sociales suficientes
ante situaciones de necesidad, especialmente
en el caso de desempleo. La asistencia
y prestaciones complementarias serán
libres». Y el artículo 50 de la CE dispone que
los poderes públicos garantizarán, mediante
pensiones adecuadas y periódicamente
actualizadas, la suficiencia económica a los
ciudadanos durante la tercera edad...
. Los
citados preceptos constitucionales permiten
completar, voluntariamente, las pensiones
del sistema público de Seguridad Social
mediante sistemas privados de pensiones,
tanto individuales como colectivos. Los instrumentos
que pueden utilizarse son los Planes
de Pensiones y los seguros concertados
con Mutualidades de Previsión Social o con
otras entidades aseguradoras distintas para
cubrir las mismas contingencias que los Planes
de Pensiones. El trabajo del profesor
Alonso Murillo analiza el régimen fiscal de
los Planes y Fondos de Pensiones y de los sistemas
alternativos a los mismos en la imposición
estatal sobre la renta.
Por lo que respecta a los Planes y Fondos
de Pensiones como sujetos de los impuestos
sobre la renta, la Ley 8/1987, de Planes y Fon-
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1 Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
de la Universidad de Valladolid.
dos de Pensiones (LPFP), establece que «las
rentas correspondientes a los Planes de Pensiones
no serán atribuibles a los partícipes,
quedando, en consecuencia sin tributación en
el régimen de imputación de rendimientos
.
Por otra parte el Reglamento de Planes y
Fondos de Pensiones de1988 (RPFP), dispone
que «los Planes de Pensiones no son sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades». Para
el autor resulta evidente que «si los rendimientos
obtenidos por los Fondos de Pensiones
deben destinarse íntegramente a satisfacer
las prestaciones de los Planes de Pensiones
adscritos a los mismos, siempre que tales
prestaciones tributen, los rendimientos obtenidos
por los Fondos no deben tributar, pues
de lo contrario originaría una injustificada e
injustificable doble imposición».
El régimen fiscal previsto para las contribuciones
o aportaciones a los Planes de Pensiones
en la imposición estatal sobre la renta,
persigue trasladar la carga tributaria que
corresponda a los partícipes al momento o
periodo en que se perciban las prestaciones,
con el objeto de facilitar la realización de contribuciones
o aportaciones a los Planes de
Pensiones. En este sentido el profesor Alonso
Murillo se ocupa de la fiscalidad de las aportaciones
a los Planes de Pensiones en la imposición
estatal sobre la renta bajo tres aspectos:
las aportaciones de los promotores, las
cantidades imputadas y las aportaciones de
los partícipes, y las aportaciones a Planes de
Pensiones en favor de personas con una
minusvalía no inferior al 65 por ciento.
El análisis del régimen fiscal dispuesto
para las prestaciones de los Planes de Pensiones
exige conocer previamente en qué consisten
las prestaciones, quienes pueden ser los
beneficiarios y cuáles son las contingencias
que pueden dar lugar a las mismas.
Las prestaciones de los Planes de Pensiones
consisten en el reconocimiento de un
derecho económico en favor de los beneficiarios,
como resultado del acaecimiento de una
contingencia cubierta por el mismo. La LPFP
establece que son beneficiarios las personas
físicas con derecho a la percepción de prestaciones,
hayan sido o no partícipes. Y por último,
las contingencias susceptibles de cobertura
en un Plan de Pensiones son: la jubilación
o situación asimilable, la invalidez laboral
total y permanente para la profesión habitual
o absoluta y permanente para todo trabajo,
la gran invalidez; la muerte del partícipe
o beneficiario que haya sido previamente
partícipe, que puede generar derecho a una
prestación de viudedad, orfandad o en favor
de otros herederos o personas designadas; y
la muerte del beneficiario que no haya sido
partícipe del Plan, que únicamente puede
generar prestaciones de viudedad u orfandad.
En cuanto al régimen fiscal de las prestaciones
de los Planes de Pensiones se regula
fundamentalmente en el artículo 28 de la
LPFP y en el artículo 16.2 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(LIRPF). A la luz de estas normas que
regulan la fiscalidad de las prestaciones
enunciadas en el párrafo anterior, el profesor
Alonso Murillo analiza los principales problemas
que plantea la misma bajo los epígrafes:
sujeción al IRPF de las prestaciones de los
Planes de Pensiones
, «tratamiento fiscal de
las prestaciones de los planes de pensiones
según su forma de materialización
, «análisis
del devengo de las prestaciones de los Planes
de Pensiones
, «los supuestos de prestaciones
anómalas de los Planes de Pensiones
, y «las
prestaciones de los Planes de Pensiones en
favor de personas con una minusvalía no inferior
al 65 por ciento
.
Referente a la sujeción del IRPF de las
prestaciones de los Planes de Pensiones examina
estas prestaciones como rendimientos
del trabajo y su tributación en el IRPF del
beneficiario sin minorarlas en el importe de
las cantidades aportadas que no hubieran
reducido la base imponible.
El tratamiento fiscal de las prestaciones
de los Planes de Pensiones difiere según su
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forma de materialización. Estas se pueden
recibir como prestaciones en forma de capital
único que se consideran como rendimientos
irregulares del trabajo con derecho a reducción
específica; prestaciones en forma de renta
que se consideran como rendimientos regulares
del trabajo; y prestaciones en forma
mixta. La LPFP no contiene normas específicas
a aplicar a esta última vía.
El devengo de las prestaciones de los Planes
de Pensiones, superada la indefinición
legal y reglamentaria inicial de 1988, se ha
establecido en 1999 por modificación parcial
del Reglamento, regulando más detalladamente
la forma y el modo en el que pueden
percibirse el mismo.
Las prestaciones «anómalas» de los Planes
de Pensiones comprenden las cantidades percibidas
en los supuestos de terminación de un
Plan de Pensiones, por enfermedad grave o
desempleo de larga duración, y las recibidas
al amparo de la Disposición Transitoria decimotercera
de la LIRPF. Alguno de estos
supuestos tiene transcendencia a efectos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por ejemplo, los recursos que perciba el
beneficiario como consecuencia de la terminación
de un Plan de Pensiones deben considerarse
como rendimientos irregulares del
trabajo.
Al analizar los sistemas alternativos a los
Planes de Pensiones en la imposición estatal
sobre la renta, el profesor Alonso Murillo
diferencia entre las fórmulas alternativas a
los Planes del sistema de empleo (seguros de
vida colectivos) y las fórmulas alternativas a
los Planes del sistema asociado o del sistema
individual (seguros de vida o invalidez concertados
con Mutualidades de Previsión
Social o con otras entidades distintas), sin
perjuicio de la alusión expresa a las Mutualidades
de Previsión Social como fórmulas
alternativas a los Planes de pensiones en
favor de personas con una minusvalía no
inferior al 65 por ciento. Las fórmulas alternativas
a los Planes de Pensiones del sistema
de empleo aparecen tasadas en la Disposición
Adicional primera de la LPFP, mientras que
no existe ningún precepto que determine
taxativamente las fórmulas alternativas a los
Planes de Pensiones de los sistemas asociado
e individual.
En el análisis del tratamiento fiscal de las
aportaciones a las fórmulas alternativas a los
Planes de Pensiones del sistema de empleo, el
autor diferencia el tratamiento para el
empresario de sus aportaciones, el tratamiento
para los empleados de las aportaciones
imputadas por el empresario y el de las
realizadas por ellos mismos. En cuanto al tratamiento
fiscal de las prestaciones de estas
fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones
del sistema de empleo se analizan las
prestaciones derivadas de los seguros de vida
colectivos concertados con Mutualidades de
Previsión Social y las derivadas de los seguros
de vida colectivos concertados con otras
entidades, ya sean estas por jubilación e invalidez
o por fallecimiento.
Si lo que se pretende es la previsión social
de un colectivo o de los individuos en particular
?es decir, la consecución de unas prestaciones
complementarias de las pensiones de
jubilación, invalidez, viudedad y orfandad de
la Seguridad Social?, el instrumento idóneo,
alternativo a los Planes de Pensiones, son los
seguros de vida o invalidez concertados con
Mutualidades de Previsión Social o con otras
entidades aseguradoras. Para analizar el tratamiento
fiscal de estos seguros de vida o
invalidez, el profesor Alonso Murillo diferencia
entre los concertados con Mutualidades
de Previsión Social y los concertados con
otras entidades distintas. La utilización de
las Mutualidades de Previsión Social como
fórmulas alternativas a los Planes de Pensiones
en favor de personas con una minusvalía
no inferior al 65 por ciento también aparece
prevista en la LIRPF y en el RPFP. Estos preceptos
otorgan el mismo régimen fiscal a las
aportaciones y a las prestaciones de los Planes
de Pensiones constituidos en favor de
estos discapacitados, que a las aportaciones y
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prestaciones de las Mutualidades de Previsión
Social que presenten las mismas características.
El régimen fiscal más favorable al desarrollo
de los Planes y Fondos de Pensiones consiste
en exonerar de tributación los rendimientos
de los Fondos de Pensiones, para
fomentar y facilitar sus inversiones, y en diferir
la tributación de las aportaciones y prestaciones
hasta que se produzcan estas últimas.
Expuesto el régimen fiscal ideal, el profesor
Alonso Murillo resume en qué medida
se ajusta al mismo la vigente regulación de
los Fondos de Pensiones en la imposición
estatal sobre la renta. Para efectuar este análisis
estudia los tres aspectos a los que afecta
este régimen fiscal: los rendimientos obtenidos
por los Fondos de Pensiones, las aportaciones
a los Planes de Pensiones y las prestaciones
percibidas.
Por lo que se refiere a la fiscalidad de los
rendimientos de los Fondos de Pensiones, la
sujeción a tipo cero de gravamen en el
Impuesto sobre Sociedades supone que sus
rendimientos no soportan presión tributaria
alguna, otorgando además el derecho a la
devolución de las retenciones practicadas
sobre los rendimientos de capital. Los efectos
de esta forma de tributación son consecuentes
con lo que debe ser la tributación de los
rendimientos de los Fondos de Pensiones.
Por lo que respecta a la fiscalidad establecida
para las aportaciones a los Planes de
Pensiones, diferencia el tratamiento dispuesto
para las aportaciones de los promotores y
el tratamiento previsto para las aportaciones
de los partícipes.
Por lo que se refiere a la fiscalidad de las
prestaciones de los Planes de Pensiones, su
tributación como rendimientos de trabajo
personal en el IRPF del beneficiario, sin permitir
la minoración de su importe por las cantidades
aportadas que no hubieran reducido
la base imponible del IRPF, quizá sea el
aspecto más criticable de toda la fiscalidad en
la imposición estatal sobre la renta de los Planes
y Fondos de Pensiones.
En el examen del régimen fiscal de las
aportaciones y prestaciones de las fórmulas
alternativas a los Planes de Pensiones en la
imposición estatal sobre la renta, diferencia
los seguros concertados con Mutualidades de
Previsión Social y los seguros concertados con
otras entidades distintas, aunque se trata de
una diferenciación de difícil justificación técnica,
porque ambas entidades realizan la
misma actividad aseguradora.
Las cantidades aportadas a seguros concertados
con las Mutualidades de Previsión
Social, que actúen como sistemas alternativos
a Planes de Pensiones, dan derecho a la
reducción de la base imponible del IRPF junto
con las cantidades aportadas a Planes de
Pensiones. No sucede lo mismo con las cantidades
satisfechas a seguros sobre la vida o
invalidez concertados con otras entidades
distintas, para funcionar como sistemas
alternativos a Planes de pensiones, que no
dan derecho a reducción de la base imponible
del IRPF, ni tampoco a deducción en la cuota.
Las prestaciones derivadas de seguros
concertados con Mutualidades de Previsión
Social, que operen como fórmulas alternativas
a Planes de Pensiones, tributan sin ser
minoradas en el importe de las aportaciones
que no hubieran reducido la base imponible,
al igual que sucede con las prestaciones de los
Planes de Pensiones. Sin embargo, las prestaciones
derivadas de seguros concertados
con otras entidades distintas, por actuar
como fórmulas alternativas a Planes de Pensiones,
tributan únicamente por la cuantía
que exceda de las dotaciones o aportaciones
previamente realizadas.
El autor concluye con la Proposición no de
Ley en desarrollo de la recomendación número
14 del Pacto de Toledo señalando: «El objetivo
que debe perseguir el Estado es primar
fiscalmente la finalidad de la previsión social
y no el vehículo en que se instrumente para
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su financiación. Tanto en los sistemas de Previsión
Social colectivos, como en los individuales,
lo que debería establecerse son los
requisitos que debe reunir el contrato o el
plan para poder acceder a un mejor tratamiento
fiscal. La forma en que se instrumente
dicho sistema debe permitir la máxima
neutralidad desde el punto de vista fiscal,
cualquiera que sea el instrumento que se utilice,
Plan de Pensiones, Seguro o Mutualidad
».
LUISFERNÁNDEZBRICEÑO
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