STS, 8 de Octubre de 2001
| Ponente | SALA SANCHEZ, PASCUAL |
| ECLI | ES:TS:2001:7663 |
| Número de Recurso | 1475/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 11 |
| Fecha de Resolución | 8 de Octubre de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de Octubre de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Balma, S.A.", representada por el Procurador Sr. De Zulueta Cebrián y bajo dirección letrada, contra la desestimación presunta por el Consejo de Ministros de su pretensión de anulación de determinados extremos de los arts. 147, 148 y 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 o de variación de los criterios interpretativos de la Inspección Tributaria, en cuyo proceso aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La representación procesal de "Balma S.A.", con fecha 13 de Noviembre de 1997, formuló recurso contencioso- administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de su pretensión dirigida al Consejo de Ministros, en recurso "per saltum, de que fuera declarada la nulidad de los arts. 147, 148 y 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1992, que, por incorrecta interpretación, en su criterio, de la Inspección Tributaria en Barcelona, o por su ilegalidad, al estar en contradicción con la Ley de dicho Impuesto 61/1978, habían dado lugar a la imposibilidad de periodificar, en ejercicios posteriores, el incremento patrimonial obtenido por la empresa con motivo de la venta de unos terrenos en 1993 y de realizar los ajustes pertinentes, que no habían sido efectuados en las autoliquidaciones correspondientes a los años 1993, 1994 y 1995, impugnados ante la referida Administración para obtener los beneficios fiscales derivados de la reinversión empresarial de ese incremento. Con anterioridad a la presentación, el 13 de Junio de 1997, del recurso administrativo "per saltum" a que acaba de hacerse referencia, la Administración Tributaria había denegado, con fecha 20 de Febrero de 1997, la rectificación pretendida por la recurrente de sus autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1994 y 1995, contra cuya denegación fué interpuesto recurso de reposición en 10 de Marzo de 1997 y, ante su desestimación, también presunta, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña. Con posterioridad a la presentación del meritado recurso "per saltum", la Jefatura de la Inspección, con fecha 23 de Septiembre de 1997, dejó sin efecto la pretensión de los Inspectores actuarios de considerar incompatible la periodificación del incremento patrimonial obtenido en 1993 a que antes se hizo indicación, y, reconociendo esa periodificación, redujo la inicial propuesta de liquidación de la deuda tributaria y sanción de los tres ejercicios expresados --a más del de 1991--, de 264.881.745 ptas a 52.085.510 ptas. También la Administración Tributaria de referencia, con fechas 13 y 16 de Junio de 1997, había dictado acuerdos desestimatorios de la pretensión de la recurrente de rectificación de sus autoliquidaciones, con fundamento en que, ya contra su desestimación presunta, la parte había formulado la pertinente reclamación económico-administrativa y en que el reconocimiento de la posible exención había sido regularizado vías actas de disconformidad levantadas en 11 de Abril de 1997, en relación con los ejercicios de 1994 y 1995. Por último, el Consejo de Ministros, con fecha 19 de Junio de 1998, dictó resolución inadmitiendo, por extemporáneo, el recurso administrativo "per saltum", presentado el 13 de Junio de 1997, como antes quedó dicho.
Asumida la competencia de esta Sala para el conocimiento del presente recurso y cumplidos los requisitos legales en punto a su interposición, la parte recurrente formuló demanda en que, tras la exposición de hechos y fundamentos jurídicos que estimó de aplicación, terminaba suplicando sentencia que declarase la nulidad de pleno derecho de los arts. 147.2 y 148.1.b) y 2 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en desarrollo de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, por ser contrarios al art. 15.8 de esta última, según la redacción recibida de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, o, alternativamente, si se admitiera la legalidad de los citados preceptos reglamentarios, se declararan pertinentes los criterios de interpretación por ella --por la recurrente-- propugnados. Conferido traslado a la representación del Estado, contestó la demanda, insistiendo en la extemporaneidad del recurso administrativo "per saltum" deducido de contrario y solicitando sentencia desestimatoria del recurso jurisdiccional interpuesto contra la decisión del Consejo de Ministros que así lo declaró.
Formuladas conclusiones sucintas por las partes, en que se ratificaron en sus anteriores peticiones, fué señalada, para votación y fallo, la audiencia del 26 de Septiembre próximo pasado, fecha en que tuvo lugar la referida actuación procesal.
De la secuencia de actuaciones y, como los califica la propia recurrente, de "actos administrativos entrecruzados, expresos, reiterativos, extemporáneos e inmotivados" que se hace constar en el antecedente primero de la presente --y que, por eso mismo, ya no es necesario reproducir aquí-- se desprende que, al margen del recurso administrativo "per saltum" deducido por aquélla ante el Consejo de Ministros frente a determinados extremos de los arts. 147, 148 y 152 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que aprobara el Real Decreto 1631/1982, de 15 de Octubre, por su oposición al art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, tanto en su versión original como en la recibida de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, de modo paralelo y como resultado de las notificaciones de las resoluciones pertinentes de la Administración Tributaria, de Horta (Barcelona) denegatorias de sus pretensiones de rectificación de las autoliquidaciones de Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios de 1993, 1994 y 1995, "Balta, S.A." había interpuesto las oportunas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de Cataluña, hasta tal punto que, como admite en el hecho décimo de la demanda, ha podido, en la actualidad, unificarlas "en sede del Tribunal Económico-Administrativo Central, al acudir en alzada contra las correspondientes resoluciones desestimatorias del Tribunal Regional".
Por otro lado, es también hecho admitido e igualmente reflejado en los antecedentes que, por la Jefatura de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Barcelona, fué estimada la pretensión de la recurrente de que le fuera admitida la posibilidad de periodificación, en ejercicios posteriores, concretamente en los de 1994 y 1995, del incremento patrimonial obtenido por venta de unos terrenos en el ejercicio de 1993 correlativamente a los plazos y condiciones del pago del precio en la referida venta, de suerte que la deuda tributaria propuesta por la Inspección con motivo de actas de disconformidad levantadas en 11 de Abril de 1997, de 264.881.745 ptas, quedó reducida a la suma de 52.085.510 ptas.
La Sala quiere significar, ante el hecho de que en el recurso "per saltum" mencionado --y también después en la demanda-- no se atacaba "únicamente" la legalidad de los preceptos reglamentarios acabados de expresar, sino que, alternativamente, se propugnaba una interpretación de los mismos acorde con su interés de aprovechar el beneficio fiscal derivado de la exención de gravamen para aquellos incrementos patrimoniales puestos de manifiesto con motivo de la transmisión de elementos materiales del activo fijo si se reinvertía el importe de la enajenación en bienes de análoga naturaleza en las condiciones que expresaba el art. 15.8 de la Ley del Impuesto mencionado, que una impugnación multidireccional y poco congruente con las vías impugnatorias correctamente emprendidas por el interesado, que está admitiendo la posibilidad de discutir cuál debe ser, en su criterio, la correcta interpretación de los preceptos reglamentarios referidos, sobre todo después de la nueva redacción del precepto por la Ley 18/1991, antecitada, solo puede contribuir a introducir confusión a la hora de una adecuada solución de la cuestión controvertida. Si, en la actualidad, todas las reclamaciones económico-administrativas han podido ser unificadas en sede del Tribunal Central --contra cuya resolución cabe, hoy, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional ex art. 11.1.d) de la Ley vigente en este orden, dado que no se está ante tributos cedidos a las Comunidades Autónomas--, resulta claro que esa indiscriminada actividad impugnatoria, con un recurso administrativo "per saltum" ante el Consejo de Ministros cuando está correctamente utilizada la vía impugnatoria económico-administrativa desde el punto de vista procedimental --lógicamente, no desde el del fondo del problema, que es cuestión que la propia recurrente reconoce como pendiente--, solo puede conducir, de ser admitida, a resoluciones administrativas y jurisdiccionales contradictorias y, en definitiva, a introducir confusión, como se ha dicho, donde un ordenado examen de la cuestión solo reclama claridad y coherencia.
Y es que el recurso contra un acto administrativo fundado "únicamente" en la ilegalidad de alguna disposición administrativa que el art. 107.3, párrafo 2º, de la LRJAP y PAC (Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) autoriza interponer directamente ante el órgano que dictó dicha disposición, y que permite el recurso administrativo "per saltum" ante el Consejo de Ministros de que en este proceso se trata, presupone, lógicamente, que el tema controvertido no se esté discutiendo, paralelamente, en las vías administrativas o jurisdiccionales previstas legalmente como ordinarias. En este punto, la parte recurrente arguye que acudió a este remedio ante la imposibilidad de cuestionar en vía económico-administrativa la legalidad de los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 a que antes se hizo indicación. Sin embargo, como también se ha apuntado, en realidad estaba cuestionando no directamente esos preceptos, sino la interpretación que de los mismos había hecho, o presuponía iba a hacer, la Administración Tributaria de Horta (Barcelona). Buena prueba de que era así la constituye el planteamiento alternativo del suplico del recurso "per saltum" --nulidad de los preceptos o interpretación conforme a su criterio-- e incluso el de la demanda formulada en este contencioso. Es claro que esa interpretación sí podía dilucidarse --fuera admitida o no-- por los Tribunales Económico-Administrativos ante los que había recurrido las denegaciones de ajuste que, respecto de sus propias autoliquidaciones, interesó en su día y, desde luego, sí podía hacerlo en la vía jurisdiccional que, en caso de desestimación de la reclamación económico-administrativa, resultaba procedente desde luego.
Aparte de que el razonamiento que precede excluye la procedencia de la vía "per saltum" utilizada por la parte recurrente en paralelo con la vía económico-administrativa (imagínese, al respecto, que la interpretación postulada por la referida recurrente fuera estimada por los órganos económico-administrativos y, sin embargo, prosperara la impugnación directa de las disposiciones ante el Consejo de Ministros o ante esta Sala, o viceversa), y aparte, también, de que el entrecruzamiento de actos administrativos expresos --muchos de ellos reiterativos-- y de presunciones de actos hacen difícil situar en los acuerdos denegatorios de 20 de Febrero de 1997 --que, recuérdese, no hacían referencia más que a los ejercicios de 1994 y 1995, nó al de 1993, por tanto-- el "dies a quo" del cómputo del plazo de un mes para la interposición del recurso ordinario al que hacía referencia el art. 114.2 de la LRJAP y PAC --actualmente art. 115.1 para el reinstaurado recurso de alzada tras la reforma de la Ley 4/1999--, es lo cierto que los extremos de los arts. 147.2 y 148., aps. 1.b) y 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 no inciden en la ilegalidad denunciada en el recurso.
En efecto; conforme apunta la representación del Estado, se impugnan los antecitados preceptos reglamentarios porque, a juicio de la recurrente, imponen condiciones en contradicción con el art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sujetan el beneficio fiscal reconocido a la reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales a circunstancias objetivas o subjetivas que limitan la aplicación del aludido precepto legal. Concretamente, incidiría en esa extralimitación reglamentaria, siempre según la recurrente, el que el art. 147.2.a) del mencionado Reglamento exigiera que el objeto exclusivo de la sociedad que obtuviera el incremento patrimonial fuera "la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento", y el que el 148.1.b) y 2 de la misma norma pretendiera limitar el lapso temporal en que había de tener lugar la reinversión a solo dos años después de la fecha de la enajenación determinantes del incremento y pretendiera limitar, asimismo, los medios de probar, tanto la fecha de la transmisión como la de la reinversión, al documento público de formalización de los respectivos contratos o al documento privado con las condiciones señaladas en el art. 1227 del Código Civil.
Pues bien; la Sala debe poner de relieve que, en realidad, lo que aquí está impugnándose, más que una extralimitación reglamentaria respecto del precepto legal al que sirve de desarrollo, es un determinado criterio interpretativo mantenido por la Administración Tributaria del distrito Horta de Barcelona, como lo evidencia todo el conjunto de razonamientos que la recurrente vierte en el fundamento de derecho decimosexto de su demanda y la misma contraargumentación de la representación del Estado en su escrito de contestación. Así, frente a la interpretación de que, al no ser el objeto exclusivo de la sociedad actora la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento, puesto que persigue otras finalidades además de la expresada, la aludida representación --la del Estado, se entiende-- ofrece la de que esta exigencia no significa "que quienes no se dedican a dicha actividad no puedan acogerse al benefício siempre que concurran los demás requisitos previstos en el ap. 1 del art. 147" (sic), para evitar, precisamente, que las sociedades cuyo objeto exclusivo fuera el arrendamiento de inmuebles quedaran excluidas del beneficio tributario de que aquí se trata. Así, también, frente a la interpretación interesada de la recurrente --aunque sin duda legítima-- de que el precepto de la Ley permite la reinversión en tres ejercicios --el correspondiente a la transmisión y los dos sucesivos--, la representación del Estado recuerda que lo único que aquel dispone es que la reinversión haya de producirse "de una sola vez o, en su caso, de forma sucesiva dentro de los dos años siguientes a la fecha de la transmisión" y que la razón de que el reconocimiento del beneficio se vinculara a los dos ejercicios siguientes no era otra que la exigencia de que la expresión y aplicación del incremento patrimonial hubiera de darse en el momento del devengo del tributo y, entonces, se encontrara ligado a la obligación formal de autoliquidación del mismo. Tampoco, por último, puede significar una extralimitación el que el Reglamento refiera las fechas de la transmisión y de la reinversión a las que resulten del correspondiente instrumento público o privado en condiciones de eficacia frente a terceros, habida cuenta que no utiliza ninguna expresión que denote exclusividad respecto de medios de prueba que puedan ofrecer la misma fehaciencia.
Entonces, ha de concluirse que, si mediante el recurso "per saltum" ante el Consejo de Ministros aquí producido, en el que --no se olvide-- se impugnaba la denegación presunta de recursos de reposición formulados frente a las desestimaciones de 20 de Febrero de 1997 de la Administración Tributaria de Horta (Barcelona) --así se desprende de su suplico--, lo que se pretendía era hacer prevalecer una determinada interpretación de los preceptos reglamentarios controvertidos, y si esa interpretación --cualquiera que pudiera ser su viabilidad, tema en el que fácilmente puede comprenderse la Sala no puede entrar en este recurso-- podía y puede defenderse tanto en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional que, en su caso, pueda emprenderse si las correspondientes reclamaciones no hubieran sido atendidas, el recurso directo ante el Órgano autor de las disposiciones cuestionadas --el Consejo de Ministros-- debe ser considerado improcedente, pues no encontraría como "único" fundamento la ilegalidad de dichas disposiciones, conforme exigía el art. 107.3, párrafo 2º, de la LRJAP y PAC en la redacción original aquí aplicable.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que sean de apreciar méritos suficientes para hacer una especial condena de costas de conformidad con lo establecido en los arts. 131.1 y 139.1 de la anterior y la vigente Ley de esta Jurisdicción.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Balma, S.A." contra la denegación presunta del recurso ante el Consejo de Ministros por ella deducido en impugnación de acuerdos desestimatorios de la Administración Tributaria de Horta (Barcelona), de fecha 20 de Febrero de 1997, después rechazado por extemporáneo mediante acuerdo del mismo Consejo de 19 de Julio de 1998. Sin hacer especial condena de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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