STS, 29 de Enero de 2001
| Ponente | SALA SANCHEZ, PASCUAL |
| ECLI | ES:TS:2001:482 |
| Número de Recurso | 6528/1995 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 29 de Enero de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Enero de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Inmobiliaria Guadalmedina, S.A", representada por el Procurador Sr. Guerrero Laverat y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de este Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 16 de Mayo de 1995, dictada en el recurso contencioso- administrativo 2/861/1991, en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
Con fecha 16 de Mayo de 1995 y en el recurso antes referenciado, la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Guerrero Laverat, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA GUADALMEDINA, S.A. contra el acuerdo del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 20 de Febrero de 1991 --ya descrito en los fundamentos de esta sentencia--, por ser dicho acuerdo conforme a Derecho, sin hacer condena en costas y sin que proceda el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitado por la actora".
Contra la anterior sentencia, la representación de la Inmobiliaria mencionada preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un motivo, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en que consideraba infringidos los preceptos y jurisprudencia a que aludía en los trece apartados en que el motivo se desarrollaba, fundamentalmente referidos a la infracción del art. 48.I.B).19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980, redacción de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, y de la doctrina sentada por la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989, además de la Directiva Comunitaria 77/388/CEE, sobre impuestos en materia del volumen de negocios. Interesó la estimación del recurso, la anulación de la liquidación practicada y de las resoluciones que la confirmaron y el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades en torno a la vulneración acabada de mencionar.- Conferido traslado a la Administración del Estado, su representación procesal se opuso al recurso e interesó la confirmación de la sentencia por ser cuestión ya resuelta jurisprudencialmente.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Conforme se hizo constar en la Sentencia de esta Sala de 2 de los corrientes, recaida en el recurso de casación 3730/95 y relativa a las mismas partes aquí contendientes, nuevamente se trae a la Sala en este recurso el problema relativo a si los préstamos hipotecarios concertados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial estaban o no exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) después de la entrada en vigor de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, que habían introducido determinadas ampliaciones sobre la exención recogida en el ap. 19 del art. 48.I.B) del Texto Refundido del ITP y AJD que aprobó el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, exención por cierto reproducida, después y a la letra, en el ap. 15 del art. 45.I.B) del Texto Refundido vigente de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, con el aditamento, en el ámbito de la exención, de los préstamos representados por bonos de caja emitidos por bancos industriales o de negocios, fruto de lo establecido en la Disposición Adicional 7ª de la Ley 25/1998, de 13 de Julio, a consecuencia, a su vez, de la Sentencia de esta Sala de 3 de Octubre de 1997 --recurso directo 923/93--, que había anulado por "ultra vires" el precepto últimamente citado, en la medida en que suprimió, al omitirlos, dichos préstamos, no obstante haber sido reconocidos por preceptos legales anteriores, concretamente por las precitadas Ley del IVA y Ley 33/1987, que el Texto Refundido de referencia debía regularizar, aclarar y armonizar en cumplimiento del mandato conferido al Gobierno por la Disposición Adicional Novena de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
En efecto; la parte recurrente, mediante su único motivo de casación, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente-- y a través de los trece apartados en que lo desarrolla, denuncia la infracción del art. 48.I.B).19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 de Diciembre de 1980, según la redacción recibida de la referida Ley 33/1987, con fundamento en que si la exención en él establecida comprendía los préstamos "cualesquiera [fuera] la forma en que se [instrumentaran]" y no solo eso, sino que se extendía, asimismo, "a la transmisión posterior de los títulos que [documentaran] el depósito o préstamos", esa redacción absoluta e incondicionada implicaba ya el reconocimiento de la exención con la misma amplitud en las tres modalidades del ITP y AJD, esto es, incluida la última modalidad impositiva de AJD, e, igualmente, esa "extensión" significaba no solo el reconocimiento de la exención referida en sus propios términos y con la expresada amplitud, sino también su aplicación a un nuevo hecho imponible distinto de la originaria constitución de los préstamos o de la inicial emisión, cual era el de la transmisión misma, y que, precisamente por eso y según su eventual forma de instrumentación, podía estar sujeto al gravamen sobre transmisiones patrimoniales o, en su caso, al de Actos Jurídicos Documentados.
La misma interpretación resultaría, siempre según su criterio, de que si la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, reconoció la exención aquí controvertida al modificar la redacción originaria del Texto Refundido de 1980 solo para el concepto de transmisiones onerosas y para ciertos tipos de préstamo, documentados en determinada forma y con retribución de intereses representada por la diferencia de valor entre la emisión y el reembolso, y si, con posterioridad, la Ley del IVA volvió a modificar la configuración de la exención, extendiéndola a todos los préstamos, como se ha visto, cualquiera que fuera la forma en que se instrumentaran, y, por ende, suprimiendo los condicionamientos que anteriormente se establecían, la conlusión no podía ser otra que la de entender que la exención afectaba a todas las modalidades impositivas que encerraba el ITP y AJD, incluido el concepto de AJD por tanto, y a todos los préstamos.
Centrado así el problema a dilucidar, es necesario recordar que esta Sala, en Sentencias de 22 de Noviembre de 1995 y de 1º de Julio de 1998 --recurso 3163/92--, F.J.7º, esta última al sistematizar las controversias habidas en la materia y la doctrina sentada acerca del particular, con rectificación de la mantenida en la Sentencia de 19 de Abril de 1997 y criterio ratificado por la Sentencia de 23 de Octubre de 2000 (recurso de casación 8222/94), y por la precitada del 2 de los corrientes, tiene declarado que las mismas se plantearon siguiendo dos líneas argumentales distintas:
La primera, consistente, como se ha visto, en que la Ley del IVA de 1985, al suprimir la mención relativa a que la exención aquí controvertida se refería solo a la modalidad de transmisiones onerosas, tal y como estableció la Ley 14/1985, de Activos Financieros, había venido a reconocer que aquella --la exención-- era aplicable a las tres modalidades de gravamen recogidas en el Texto Refundido del ITP de 1980, fué rechazada ya por la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989, que, seguida por numerosas sentencias posteriores --cabe aquí mencionar las de 3 de Enero, 8 y 11 de Marzo y 3 de Abril de 1991, 9 de Octubre de 1992 y 25 de Octubre de 1995 a las que puede añadirse la de 21 de Enero de 1999, y demás en ella citadas, que, aun desestimatoria de un recurso de casación en interés de ley, precisamente por existir doctrina legal consolidada, siguió idéntica posición-- declaró que la exención cuestionada --la del art. 48.I.B.19 del Texto Refundido aquí aplicable-- estaba solo referida a la modalidad impositiva de transmisiones onerosas, ya que: 1º).- La "ratio legis" de la modificación introducida por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, fué la de eliminar totalmente el gravamen de todos los préstamos por la modalidad de transmisiones onerosas del ITP, en concordancia con la total exención de los mismos en el IVA.- 2º).- El texto del ap. 19, letra B), epígrafe I, del art. 48, según la redacción introducida por la Ley del IVA, declaraba exentos los préstamos, concepto este constitutivo de un hecho imponible en la modalidad de referencia, esto es, en la de "transmisiones onerosas", a diferencia del hecho imponible contemplado en la cuota gradual del IAJD --art. 31.2 del Texto Refundido de 1980--, en que lo son "las primeras copias de escrituras y actas notariales", concepto distinto del anterior.- 3º).- El gravamen por AJD, documentos mercantiles, de los préstamos, considerados legalmente como activos financieros, continuaba, precisamente, porque el nuevo texto de dicho ap. 19 no alcanzaba a este Impuesto, conclusión que se encontraba corroborada por la misma extensión de la exención a la posterior transmisión de los títulos que documentaran, en cuanto aquí interesa, el préstamo de que se tratase.
La segunda, consistente, en síntesis, en que si el préstamo concedido por un empresario o profesional está sujeto al IVA como prestación de servicios y si, por el contrario, la hipoteca constituida por un particular que no actúa en desarrollo de una actividad empresarial no lo estaba ni está --estará y está sujeta al ITP, transmisiones onerosas, ex art. 7º.1.B) del Texto Refundido de 1980 y del de 1993--, en términos tales que, ante la concurrencia de dos actos gravados, como son el préstamo y la hipoteca, la Ley quiere que se haga efectivo solamente uno de ellos, el préstamo --arts. 15.1 de estos Textos--, habrá que concluir que la exoneración del gravamen recayente sobre la hipoteca, dada su sujeción, como se ha dicho, a transmisiones patrimoniales, constituía y constituye un supuesto de exención y no de sujeción, con lo que, si la exigencia de la cuota gradual en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados --art. 31.2-- estaba y está supeditada a su no sujeción a "transmisiones patrimoniales" o a "operaciones societarias" y el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, en sus dos versiones de 1980 y 1993, no podía, ni puede, alterar el régimen de incompatibilidades previsto entre el IVA y el ITP, la conclusión no podría ser otra que la falta de condiciones para que, tanto el préstamo como la hipoteca, puedan quedar sometidos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Pues bien; esta Sala, como recuerda la precitada Sentencia de 1º de Julio de 1998, para salir al paso del razonamiento acabado de exponer, ha partido del tratamiento unitario que siempre han merecido, en nuestro ordenamiento tributario, los préstamos hipotecarios, en el sentido de que se han concebido como un solo y único hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo. En consecuencia, si el préstamo hipotecario está sujeto, aunque exento, en el IVA, no estará sujeto, como tal, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "Transmisiones onerosas". Por eso, si el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD no declara exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo, las primeras copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios estarán sujetas a la cuota gradual (0'50 por 100) del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, tal y como previene el antecitado art. 31.2 y declaró la invocada Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989.
Aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo", se refería a que "la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y antícresis [tributarían] solo por el concepto de préstamo" --matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba--, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.
Dada la fecha de formalización del préstamo de autos --26 de Enero de 1989--, conviene añadir a los razonamientos que preceden que tampoco la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, al extender la exención del art. 48.I.B).19, expresamente, al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, pudo desvirtuar la doctrina señalada para los préstamos hipotecarios otorgados a partir del 1º de Enero de 1988, habida cuenta que esa extensión se refería, exclusivamente, "al gravamen de Actos Jurídicos Documentados que [recayera] sobre los pagarés, bonos, liquidaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capítulos ajenos, por los que se [satisficiera] una contraprestación por diferencias entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido al reembolsar al vencimiento", pues resulta incuestionable, ante este texto, que la ampliación de la exención al IAJD quedaba constreñida a documentos que constituyeran el soporte de determinados activos financieros, lo cual demostraba que la Ley del IVA de 2 de Agosto de 1982 no había reconocido la exención total de los préstamos en el IAJD, ya que, si hubiera sido así, la modificación introducida por la Ley de Presupuestos para el ejercicio de 1988 hubiera carecido totalmente de sentido. Así lo corroboró, por otra parte, la Sentencia de esta Sala de 9 de Octubre de 1992, dictada en un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, que sentó doctrina en el mismo sentido que acaba de exponerse.
Por las razones expuestas y porque, en el supuesto aquí enjuiciado, se está ante un préstamo hipotecario concedido por una entidad de crédito --un empresario-- a uno de sus clientes -en este caso, a una entidad empresarial, como es la "Inmobiliaria Guadalmedina, S.A."-- y no ante empréstitos con emisión de bonos u obligaciones a los que no podía sujetarse a impuesto alguno, ni por tanto al de Actos Jurídicos Documentados, por impedirlo la Directiva del Consejo Europeo 69/335/, de 17 de Julio de 1969, tal y como declaró la Sentencia de esta Sala de 4 de Noviembre de 1996 y la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de Octubre de 1998, procede la desestimación del recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable. Y todo ello sin que se entienda necesario plantear la cuestión prejudicial interesada ante el referido Tribunal de Justicia por supuesta infracción de la Directiva 77/388/CEE, que veda a los Estados miembros de la hoy Unión Europea el establecimiento de tributos que graven la cifra de negocios distintos del IVA, habida cuenta que el IAJD no es, claramente, un tributo de esa naturaleza y que el ap. d) de la Directiva 69/335/CEE, acabada de mencionar, permite a los Estados percibir derechos que graven la constitución, la inscripción o la cancelación de derechos preferentes e hipotecas.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad mercantil "Inmobiliaria Guadalmedina, S.A." contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 16 de Mayo de 1995, recaida en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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