Los pagos fraccionados de las sociedades
| Autor | Juan Ramón Medina |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario |
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INTRODUCCIÓN
Como es de sobras conocido, los pagos fraccionados constituyen un anticipo del Impuesto sobre Sociedades que será definitivamente satisfecho por el sujeto pasivo. Así pues, al tratarse de anticipos a cuenta de la obligación principal, resultan deducibles de la cuota íntegra junto con las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y la cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal. Por tanto, si la cuantía global de tales pagos a cuenta supera la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del impuesto las deducciones procedentes de bonificaciones y deducciones, podrá solicitarse a la Agencia Tributaria, según establece el último párrafo del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante LIS), la devolución de lo retenido en exceso (devolución de oficio, según establece el artículo 145 de la LIS).
En efecto, el referido artículo 39 de la LIS establece la posibilidad de deducir de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades los pagos a cuenta realizados durante el período impositivo. Entre estos pagos a cuenta cabe citar las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta, la cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal y, finalmente, los pagos fraccionados.
Asimismo, según el artículo 74.5 de la LIS, las sociedades socios de entidades en régimen de transparencia fiscal podrán deducir de su cuota íntegra las retenciones e ingresos a cuenta imputados por sociedades en transparencia fiscal, los pagos fraccionados imputados en transparencia fiscal y las cuotas imputadas a la sociedad transparente en cuanto que socio, a su vez, de otra entidad transparente.
Si bien son muchos las cuestiones que pueden ser abordadas al estudiar los pagos fraccionados,
nosotros vamos a centrarnos aquí en su naturaleza jurídica, los sujetos obligados a realizarlos, los plazos de declaración e ingreso y, en especial, de su cuantificación. No se nos escapa que hay diversas cuestiones relacionadas con los pagos fraccionados que serían dignas de estudio. Entre éstas cabe citar, entre otras, el modo en que operan estos pagos fraccionados en operaciones de fusión y escisión, la forma en que debe procederse para declararlos en euros, la relación entre los pagos fraccionados y los grupos de sociedades, la configuración de estos pagos fraccionados en algunos regímenes forales y los Modelos a utilizar para proceder a su declaración. Sin embargo, vamos a centrarnos en las primeras cuestiones a lo largo de estas páginas, dejando para mejor ocasión un estudio pormenorizado de las demás.
Como suele ser habitual en nuestras colaboraciones, acompañamos nuestro discurso de cuadros explicativos y supuestos prácticos resueltos en la seguridad de que esta forma de exposición resultará más amena al lector.
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CUÁL ES LA NATURALEZA JURÍDICA DE LOS PAGOS FRACCIONADOS
Tal como señala el artículo 38.5 de la LIS, "el pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria". Esta configuración sigue la establecida en el artículo 58 de la Ley General Tributaria, que tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece taxativamente que "la deuda tributaria estará constituida por la cuota a que se refiere el artículo 55 de esta ley, por los pagos a cuenta fraccionados, las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta".
Al considerar el pago fraccionado como una deuda tributaria, resulta obvio que dejar de ingresar un pago fraccionado puede llegar a constituir infracción tributaria grave, que se devengan intereses de demora a partir del día siguiente al vencimiento del período voluntario de pago, y que el exceso de ingreso en concepto de pagos fraccionados originará el derecho a su devolución, que, como hemos señalado, será siempre de oficio.
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QUIÉN DEBE REALIZAR LOS PAGOS FRACCIONADOS
El artículo 38.1 de la LIS señala que estarán obligados a realizar pagos fraccionados los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir ("residentes", según la nueva terminología) y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir ("no residentes", según la nueva terminología) que operen en España mediante establecimiento permanente.
Si el sujeto pasivo es un grupo de sociedades, el cumplimiento de la obligación de ingresar el pago fraccionado corresponde al propio grupo de sociedades. Según señala el artículo 96.1 de la LIS, la sociedad dominante vendrá obligada a declarar y liquidar los pagos fraccionados y a ingresar su importe. Asimismo, y según el artículo 95.2 de la LIS, en caso de pérdida o extinción del régimen de declaración consolidada, las sociedades que integran el grupo asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados que se hubieren realizado, según su participación en el grupo de sociedades.
Por su parte, las sociedades sometidas al régimen especial de transparencia fiscal no estaban obligados a realizar pagos fraccionados respecto de la parte de base imponible que, conforme a la disposición transitoria vigésima segunda de la LIS, debía tributar a los tipos de gravamen reducidos del 0 por 100, 10 por 100 y 20 por 100 (períodos impositivos de 1996, 1997 y 1998, respectivamente). Así pues, las sociedades transparentes durante estos tres primeros períodos impositivos no estaban obligadas a realizar pagos fraccionados respecto de la parte de base imponible imputable a los socios residentes, pero sí respecto de la parte de base imponible que correspondía a los socios no residentes.
Pues bien, si bien la Ley 49/1998, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1999, exceptuó a estas sociedades de la obligación de efectuar pagos fraccionados respecto de la parte de base imponible imputable a socios residentes, la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000, estableció, respecto de los períodos impositivos iniciados durante el año 2000, que las sociedades transparentes estaban obligadas a realizar pagos fraccionados en las condiciones establecidas con carácter general, algo que ha mantenido la Ley 13/2000, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2001 y parece ser mantendrán con carácter general las sucesivas leyes de Presupuestos Generales del Estado futuras.
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QUÉ PLAZOS SE ESTABLECEN PARA DECLARAR E INGRESAR LOS PAGOS FRACCIONADOS
El artículo 38.1 de la LIS establece los sujetos obligados a efectuar pagos fraccionados deberán practicar las liquidaciones correspondientes y realizar los ingresos a cuenta resultantes durante los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Los pagos a cuenta corresponderán al período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de estos meses.
Por tanto, la Ley prevé, en todos los casos, la realización de realización de tres pagos fraccionados al año; cada uno de los tres pagos fraccionados anuales a realizar, deberán efectuarse invariablemente durante los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, sea o no coincidente el período impositivo del sujeto pasivo con el año natural; cada uno de los tres pagos fraccionados anuales tendrán la consideración de pago a cuenta de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de los tres meses referidos.
Sin embargo, para que deba presentarse declaración de pagos fraccionados será necesario que de su cuantificación resulte una deuda a ingresar. Por tanto, si tras la cuantificación de un pago fraccionado no resulta deuda a ingresar, no será obligatorio presentar la declaración-liquidación correspondiente a ese período.
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CÓMO DEBEN CUANTIFICARSE LOS PAGOS FRACCIONADOS
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Formas en que pueden realizarse y sistema de elección
El artículo 38 de la LIS establece dos formas de llevar a cabo los pagos fraccionados:
·La forma general, establecida en el artículo 38.2 de la LIS, que toma como base la cuota ingresada del último período impositivo, cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día 1 de los meses de abril, octubre y diciembre.
·La forma opcional, establecida en el artículo 38.3 de la LIS, que opera sobre la parte de base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural.
Por su parte, el sistema de elección es el siguiente:
·La elección debe realizarse a través de la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural en que se pretende que empiece a producir efectos.
·Una vez elegido el sistema de declaración de los pagos fraccionados, el sujeto pasivo quedará vinculado a la modalidad elegida durante todo el período impositivo.
·En caso de que no se elija en tiempo y forma, el sujeto pasivo quedará vinculado a la modalidad general de pagos fraccionados durante todo el período impositivo.
Así pues, en todos los casos, sea o no el período impositivo del sujeto pasivo coincidente con el año natural, sólo cabe la aplicación de una de las dos modalidades previstas para los pagos fraccionados, sin que sea posible cambiar la elección tomada expresa o tácitamente.
Como es sabido, el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, colmó el vacío existente en la redacción original del apartado 3 del artículo 38 de la LIS, y estableció el plazo en el que debe realizarse la elección por la modalidad de pagos fraccionados que opera sobre la parte de base imponible de los 3, 9 y 11 primeros meses de cada año natural en los supuestos en los que éste no coincida con el período impositivo del sujeto pasivo. En estos casos, la elección debe realizarse dentro del plazo de dos meses a contar desde el inicio del período impositivo, o dentro del plazo comprendido ente el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado si el inicio del período impositivo fuera inferior a dos meses..
Pues bien, el apartado séptimo...
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