STS, 7 de Febrero de 2006
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2006:519 |
| Número de Recurso | 661/2001 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 7 de Febrero de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Febrero de dos mil seis.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la entidad LAFRAN, S.A., representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, bajo la dirección de Letrado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 5 de Diciembre de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm.1406/97 , en materia de Impuesto de Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 5 de Diciembre de 2000, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LAFRAN, S.A., contra resolución de 11 de Julio de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia confirmar la expresada resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación de LAFRAN, S.A., formuló recurso de casación en base a dos motivos de casación: "Primero.- Al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por no haberse resuelto todas las cuestiones planteadas en las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso. Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la Sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico que se determina.". Termina suplicando se estime el motivo primero, case y anule la sentencia recurrida, y decida las pretensiones no resueltas por la sentencia de isntancia de conformidad a la súplica de la demanda. Subsidiariamente estime el motivo segundo, case la sentencia y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 24 de Enero pasado , tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, actuando en nombre y representación de la entidad LAFRAN, S.A., la sentencia de 5 de Diciembre de 2000 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso administrativo número 1406/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso fue iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra acuerdo del Jefe de la Unidad de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal, de fecha 16 de Noviembre de 1994 y relativo al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1989, que acuerda: "1º.- Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado. 2º.- Declarar que por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio , procede modificar la sanción en los términos expuestos en la presente resolución.".
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
La recurrente imputa a la sentencia falta de congruencia por no haber resuelto las cuestiones sometidas a su decisión, concretamente la nulidad de la liquidación y la calificación del expediente.
La transcripción de la sentencia que contiene una exposición de los hechos, un análisis de los motivos de nulidad de la liquidación en los apartados 2 y 4, y un examen del elemento de la culpabilidad en la calificación de la infracción en el apartado 5, desmiente de modo rotundo el vicio de incongruencia alegado.
Con carácter previo, la sentencia describe el origen de los hechos en los siguientes términos:
"Los referidos actos administrativos tuvieron su origen en el acta que, el 16 de Noviembre de 1993, fue incoada a la entidad hoy actora y que fue suscrita por ésta en disconformidad. En dicha acta, entre otros extremos, se hizo contar: Que el sujeto pasivo venía ejerciendo la actividad de promoción y venta de inmuebles en el ejercicio consdierado, habiendo presentado declaración por el Impuesto y período referidos y que procedía incrementar la base imponible declarada de acuerdo con el siguiente detalle:
-
37.981.931 ptas.; como gastos fiscalmente no deducibles que según la Sociedad, proceden de "gastos a justificar por el Sr. Bartolomé", partidas que incluyen salidas de Tesorería de las que dispuso el Administrador cesado, que no han sido justificadas documentalmente.
-
14.300.000 ptas.; por "Comisiones" pagadas a terceros.
- 6.000.000 ptas. por compra edificio ALBALÁ
- 8.300.000 ptas. por venta de edificio.
No existen contratos de comisión ni tales partidas han podido ser justificadas.
-
28.590.000 ptas. Dicho importe, según la Sociedad, aparece como mayor conste de un inmueble en el Activo de aquélla, según el siguiente detalle:
Parcela en calle Siro Muela, 36 sup-291 metros cuadrados.
Registro...
Precio adquisición parcela 5.000.000
I.T.P. y A.J.D. compra parcela 300.000
Derechos de notaría 57.959
Compra cuota de la Comunidad de Propietarios "Jardín de Siro" 28.590.000.
Sólo han existido documentos privados, que se unen a las actuaciones, que no justifican en absoluto tal partida, que constituye, a juicio de la Inspección, un incremento de patrimonio puesto de manifiesto por simple anotación contable.".
Finalmente en el acta se calificaba el expediente de infracción tributaria grave, de acuerdo con el artículo 79 de la Ley 10/85, de 26 de Abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria , aplicando una sanción del 100 por 100.
Como consecuencia de ello resultaba una declaración cuya deuda tributaria ascendió a 68.084.347 pesetas (incluída cuota, intereses de demora y sanción).
La propuesta contenida en el acta de la Inspección fue íntegramente confirmada en el acuerdo liquidatorio a que se hizo referencia más arriba, el cual es, asimismo, confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central al resolver la reclamación económico administrativa en única instancia mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.".
Dice la sentencia en los lugares invocados:
Fundamento Jurídico Segundo: "Por la demandante se esgrimen los siguientes motivos de recurso en pos de la pretendida nulidad de la resolución impugnada:
En primer lugar se aduce la caducidad del procedimiento, como consecuencia de haber estado las actuaciones inspectoras interrumpidas de forma injustificada y por causas ajenas al obligado tributario durante mucho más de seis meses, concretamente durante un año menos dos días, que es el tiempo que media entre el 21 de Diciembre de 1993, fecha en que se presentó el escrito de alegaciones ante la Unidad de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal y el 19 de Diciembre de 1994, fecha en que se notificó al interesado la liquidación resultante de la comprobación inspectora.
En lo que se refiere al aspecto sustantivo de la controversia la única cuestión que somete a la consideración de la Sala en relación con la liquidación recurrida es la relativa a la falta de adecuación a derecho del contenido de la liquidación impugnada, habida cuenta que en el expediente administrativo examinado no aparece prueba alguna que ampare y fundamente la veracidad de las afirmaciones vertidas por la Inspección Tributaria acerca de la procedencia de la regularización practicada.
Finalmente, por lo que respecta a la calificación del expediente, entiende que resulta improcedente la consideración del mismo como de infracción tributaria grave, aduciéndose al respecto la ausencia de culpabilidad.".
Fundamento Jurídico Cuarto: "Y ya en lo tocante al fondo del asunto, esto es, en lo que se refiere al incremento de la base imponible en los términos más arriba reseñados, será de tener en cuenta que dicho incremento se ha realizado sobre la base de excluir determinados gastos como fiscalmente deducibles al no haberse acreditado en absoluto por parte de la entidad hoy actora la existencia misma de dichos gastos, ni antes ni después de la firma del acta, ni tampoco a lo largo de la vía económico-administrativa.
Pues bien, en cuanto a los gastos deducibles y su justificación, como ya ha tenido ocasión de decir en numerosas ocasiones esta Sala (por todas, sentencia de 7 de Abril de 1998, dictada en el recurso número 355/1994) para que pueda hablarse de "gasto deducible",se requiere la concurrencia de una serie de requisitos, a saber, en primer término, la justificación documental de la anotación contable, de acuerdo con el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto de 1982 , vigente al tiempo en que se produjeron los hechos; en segundo término, la contabilización del gasto (según se desprende del propio artículo 37 RIS ); en tercer lugar, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 del citado Reglamento ; y, finalmente, la necesariedad del gasto, tal y como exigido viene en el artículo 100.1 del propio Reglamento en concordancia con el artículo 13 de la Ley 61/1978 .
En el presente caso el requisito discutido por la Administración es el primero, esto es, la justificación del gasto. A este respecto la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 14 de Diciembre de 1989 señalaba que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo..."deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquél que lo alega, y en el presente caso, quién pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.".
Así, pues, la Sala entiende que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria y a la luz de aquella doctrina que la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. A este respecto, podemos citar la sentencia de esta misma Sala y Sección de 13 de Abril de 2000 (dictada en el recurso número 99/1997) en la que decíamos: "... tampoco puede realizarse una interpretación tan formalista como la propuesta por la Administración en la resolución que ahora se impugna, de manera que solamente determinados documentos pudieran servir de soporte probatorio al efecto, interpretación que, en cualquier caso, pugna con la amplitud que en cuanto a este aspecto se recoge en el artículo 115 de la Ley General Tributaria que remite para los procedimientos tributarios a la aplicación de las normas que "sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil...".
Pues bien, en relación con ello y a la vista de las alegaciones que se formulan por las partes, conviene recordar aquí que el principio fundamental, acogido en el artículo 24.1 de la Constitución , de obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, comporta la exigencia de que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, lo que, indudablemente significa que en todo proceso judicial debe respetarse el derecho de defensa contradictoria de las partes contendientes o que legalmente debieran serio, mediante la oportuna dialéctica de alegar y justificar, procesal mente, el reconocimiento judicial de sus derechos e intereses.
Y en este punto debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus sentencias de 20 de Febrero de 1986, de 23 de Noviembre de 1981 y 5 de Marzo de 1987 , con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución , y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.
Pero, es lo cierto que la actora sigue sin probar en esta vía jurisdiccional -no obstante las facilidades dadas al efecto por este Tribunal- la existencia misma o efectividad de los gastos controvertidos, por lo que ante esa total ausencia de justificación debe también decaer este otro motivo de recurso.".
Fundamento Jurídico Quinto: "Finalmente, y en lo que atañe a la calificación del expediente y acerca del principio de culpabilidad, hemos de recordar que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dió la Ley 10/1985, de 26 de Abril , disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido, y así: a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables -con ciertos matices- en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de Abril ); b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los último años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley hay establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas, 29 de Enero, 5 de Marzo, 7 de Mayo 9 de Junio de 1993, 24 de Enero y 28 de Febrero de 1994 y 6 de Julio de 1995 ).
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
Y en este sentido, ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse en orden al incremento de la base declarada respecto del que, por lo demás, la actora en realidad no ofrece una interpretación jurídica divergente sino que se limita a invocar sin más su pretendida falta de justificación por parte de la Administración con la consiguiente inversión de la carga de la prueba de los controvertidos gastos.
De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.".
La sentencia plantea el problema de la validez de la liquidación, a la vista de las alegaciones de la recurrente, como un problema probatorio, dando a tal cuestión el tratamiento adecuado.
El recurrente podrá no estar de acuerdo con los razonamientos expuestos pero es patente que la sentencia ha explicado y razonado sobre los extremos que él afirma que ha callado, lo que excluye la incongruencia que en este motivo se invoca.
En el motivo segundo se alega como infringido el artículo 114 de la L.G.T ., así como los artículos 77 y 79 del mismo texto legal .
El artículo 114 se refiere a la materia probatoria, y tal cuestión no es susceptible de casación, si lo que se pretende es que esta Sala efectúe una nueva valoración de la prueba. Es indiscutible, además, que los actos cuyo contenido hemos transcrito al reseñar partidas no justificadas y consignar sin justificar un mayor valor de un inmueble contienen la prueba de los hechos que avalan la liquidación girada, lo que, además demuestra su bondad y la necesidad de rechazar la que presentó el recurrente en su día, y que ha sido objeto de rectificación.
Por lo que hace a la entidad de la infracción resulta obvio que al carecer de justificación alguna la disminución de la base declarada en los extremos consignados, la entidad recurrente ha dejado de ingresar en tiempo oportuno las cantidades a que estaba obligada, sin que concurra circunstancia alguna que lo justifique, lo que, en definitiva, significa que han sido aplicadas de modo correcto las infracciones y sanciones apreciadas y que fueron recurridas.
Lo razonado comporta la desestimación del recurso de casación que decidimos, sin perjuicio de que se aplique la legislación sancionadora que resulta más beneficiosa para la recurrente, incluída la vigente, y todo ello con expresa imposición de costas a la recurrente.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación formulado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, actuando en nombre y representación de LAFRAN, S.A., contra la Sentencia de 5 de Diciembre de 2000 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso contencioso- administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce J. Rouanet Moscardó PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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