STS, 19 de Julio de 2005

El Ayuntamiento de San Sebastián giró liquidaciones por el concepto de Impuesto de Radicación y Tasa de Basuras correspondientes al segundo semestre del período 1990, por importe total de 4.791.747 ptas. Las liquidaciones se practicaron en base a lo dispuesto en el art. 15.5 de la Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto de Radicación.

La Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Guipúzcoa y San Sebastián interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo (TEA) Foral, que en su reunión del Pleno del día 6 de julio de 1994 acordó declarar la inadmisibilidad de la reclamación por no haberse interpuesto primeramente contra los recibos girados en concepto del Impuesto de Radicación y Tasa de Basuras del período 1990, segundo semestre, recurso de reposición ante el propio Ayuntamiento de San Sebastián

Contra el acuerdo del T.E.A. Foral de Guipúzcoa de 6 de julio de 1994, la Caja de Ahorros de Guipúzcoa y San Sebastián interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, cuya Sección Primera dictó, con fecha 30 de abril de 1997, sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que desestimamos en cuanto al fondo el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª Asunción Lacha Otañes en representación de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Guipúzcoa y San Sebastián, contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa que en fecha 6 de julio de 1994 desestimó la reclamación num. 50-91, formulada frente a la liquidación girada por el Ayuntamiento de Donostia-San Sebastián en concepto de Impuesto Municipal de Radicación y Tasa de Basuras correspondiente al segundo semestre de 1990, y conformamos en definitiva tales liquidaciones, sin hacer expresa imposición de costas".

Contra la precedente sentencia, la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Guipúzcoa y San Sebastián preparó recurso de casación.

El Tribunal de instancia dictó Auto el 6 de octubre de 1997 en el que acordó no tener por preparado el recurso de casación, denegando la remisión de los autos a esta Sala Tercera y el emplazamiento de las partes por razón de la cuantía y por no haberse interpuesto el recurso al amparo de lo previsto en el art. 39.2 de la Ley de Jurisdicción.

Promovido recurso de queja, la Sección Primera de esta Sala Tercera, en Auto de 22 de mayo de 2000, admitió la queja porque aunque la cuantía del asunto no excedía de 6 millones de pesetas, el recurso contencioso-administrativo había sido interpuesto basándose en que el acto objeto de impugnación había sido dictado en aplicación de un precepto reglamentario -- el art. 279.7 del Real Decreto Legislativo 781/1986 -- que infringía normas de rango superior, por lo que se trataba de un recurso indirecto al amparo del art. 39.2 de la Ley de esta Jurisdicción (versión 1992), estableciendo el art. 93.3 de la misma que las sentencias que se dictasen en virtud del recurso interpuesto al amparo de los números 2 y 4 del art. 39 de esta Ley serían susceptibles, en todo caso, de recurso de casación.

Emplazadas las partes y remitidos los autos a esta Sala, la recurrente formuló escrito de interposición. Conferido traslado al Ayuntamiento de San Sebastián y a la Diputación foral de Guipúzcoa, se opusieron al recurso de casación formulado, interesándose la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de julio de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Una vez más se trae a la Sala el problema relativo a si la entidad recurrente -- la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Guipúzcoa y San Sebastián -- se hallaba exenta del Impuesto sobre la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales en virtud de lo establecido en el art. 9.7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e industriales, aprobado por el Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, y a si, en consecuencia, en la liquidación del Impuesto Municipal de Radicación correspondiente al año 1990 procedía aplicar el índice corrector del 0'5 al que hacía referencia el art. 324.5 del Real Decreto Legislativo de 18 de abril de 1986, que aprobó el Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local.

El fallo a pronunciar en el presente recurso depende de la validez constitucional del citado art. 9.7 del Decreto 3313/1966. Si el citado precepto no es contrario a la Constitución y, por tanto, no ha sido derogado por ella, el fallo debe ser estimatorio del recurso, a tenor de la jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo. Si, por contra, la Constitución derogó la exención que se contiene en el meritado precepto, el fallo habrá de ser desestimatorio del recurso y confirmatorio de la sentencia recurrida. Y ello porque el objeto del recurso no afecta en lo más mínimo ni a los Montes de Piedad ni a las obras benéfico-sociales de la Caja de Ahorros recurrente, sino a la actividad económica propia de la misma.

Y en este punto no cabe desconocer la reciente sentencia del Tribunal Constitucional num. 10/2005 (Pleno), de 20 de enero, que, estimando la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, ha declarado inconstitucional y derogado por la Constitución el art. 9.7 del Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, en el que se declaraba la exención de "las Cajas Generales de Ahorro Popular" en la licencia fiscal del impuesto industrial, sólo en la medida en que es aplicable a la parte mercantil de las Cajas de Ahorro y, por tanto, no se limita a los "Montes de Piedad y Obras Benéfico-Sociales de las Cajas expresamente autorizadas". La disposición citada se declara inconstitucional por vulnerar el principio constitucional de contribuir a los gastos públicos en términos de igualdad (arts. 14 y 31.1 de la Constitución).

1. Debe precisarse que la inconstitucionalidad del art. 9.7 del Decreto 3313/1966 se planteó por vulneración del principio de igualdad ante la ley tributaria (art. 31.1 C.E.), precisión a tener en consideración porque la igualdad ha de valorarse en cada caso teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance del art. 14 en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues la igualdad ante la Ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica, justicia y progresividad igualmente enunciados en el art. 31.1 CE (SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 4, y 193/2004, de 4 de noviembre F. 3, por todas). Desde esta perspectiva la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuando la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica (STC 96/2002, de 25 de abril, F. 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando "se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31" (STC 134/1996, de 22 de julio, F. 8). 2. Hecha la precisión que antecede, la inconstitucionalidad que se ha imputado al art. 9.7 del Decreto 3313/1966 se ha centrado en la atribución de un diferente trato a las cajas de ahorro respecto de las restantes entidades financieras desde el punto de vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de forma igualitaria, al concederles la disposición cuestionada a aquéllas la exención en el impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e industriales también para su actividad puramente financiera o mercantil, y no sólo para su obra benéfica y monte de piedad.

Si la desigualdad proscrita por nuestra Constitución es la que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carece de una justificación objetiva y razonable, no le ha resultado difícil al Tribunal Constitucional llegar a la conclusión de que el art. 9.7 del Decreto 3313/1966 estaría viciado de inconstitucionalidad al establecer una exención que, tras la entrada en vigor de la Constitución Española, no resulta compatible con su art. 14 en relación con el art. 31, por cuanto discrimina a unas entidades respecto de otras en el ejercicio de la misma actividad, sin una justificación capaz de neutralizarla, al no servir a tales efectos la justificación histórica de su exclusivo carácter benéfico, con lo cual se convierte, no sólo en una norma inválida, sino también derogada (STC 4/1981, de 2 de febrero, F. 1 a). Y es así porque la justificación histórica del trato dispar a las cajas de ahorro (actividad principal benéfico-social sin ánimo de lucro) decae desde el momento en que su naturaleza adquiere un carácter eminentemente mercantil.

Es a partir del Estatuto de 14 de marzo de 1933 cuando las cajas de ahorro comienzan a perder su carácter puramente benéfico para ir acercándose, en su consideración jurídica, paulatinamente, a las restantes entidades financieras, consagrando lo que ya era una realidad. En efecto, si con la creación del Instituto de Crédito de las Cajas de Ahorro en el año 1933 éstas empezaron a asumir la naturaleza de "establecimientos de crédito", fue la Ley de 6 de febrero de 1943 la que las calificó, fundamentalmente, como establecimientos de crédito (y como tales, realizaban con carácter habitual operaciones de crédito). Basta, por ejemplo, con acudir al Decreto de 17 de octubre de 1947, regulador de las obras sociales de las cajas de ahorro, para comprobar que su obra benéfico-social y cultural pasaba a calificarse como una función complementaria de las mismas, y no, cual ocurría antes, como la principal. Es, entonces, con el Plan de estabilización económica de 1959, cuando las cajas de ahorro adquieren un carácter eminentemente mercantil (de hecho, la dotación a la obra social ya era sólo del 50 por 100 de sus beneficios), intentándose su "vivificación" por la Ley 2/1962, de 14 de abril, de bases de ordenación del crédito y la banca, para lo cual su base 5 ordenaba la reforma y ampliación de sus operaciones (que se llevaría posteriormente a cabo por el Decreto-ley 20/1962, de 7 de junio). Se equipararon así a las cajas de ahorro con las restantes instituciones financieras, permitiéndoles el ejercicio de la actividad crediticia en condiciones de igualdad, pasando, en consecuencia, a ser su actividad principal, la económica, y la accesoria, la benéfico-social, lo que se vería confirmado por el Decreto 1838/1975, de 3 de julio, regulando la creación de cajas de ahorros y la distribución de los beneficios líquidos de estas entidades.

Tanto la disposición transitoria primera de la Ley 230/1963, de 23 de diciembre, General Tributaria, como el art. 241 de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, dispusieron la delegación en el Gobierno de la facultad para refundir las diferentes normas reguladoras de cada impuesto, siendo uno de los frutos de esta labor de refundición el Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, en cuyo art. 9.7 se declaraba expresamente exentas a "las Cajas Generales de Ahorro Popular y las Cajas Rurales Cooperativas", pero sin limitar el beneficio fiscal a su monte de piedad y obra social.

No obstante, suprimida la vigencia del anterior impuesto por la disposición transitoria primera de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a partir del día 1 de enero de 1979, y convirtiéndose en tributo local la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, fue, entonces, la Ley 40/1981, de 28 de octubre, por la que se aprobaban determinadas medidas sobre régimen jurídico de las corporaciones locales, la que en su art. 24.1 limitó expresa y textualmente "las exenciones tributarias concedidas por el Estatuto de 14 de marzo de 1933, y disposiciones posteriores... en cuanto a los tributos municipales se refiere, a los Montes de Piedad y Obras Benéfico-Sociales de las Cajas expresamente autorizadas, estando sujetas a los mismos las demás actividades y, especialmente, las que desarrollen como establecimientos de crédito".

La disposición derogatoria de la Ley 40/1981 derogaba cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opusiesen a lo dispuesto en la misma, ordenando al Gobierno la presentación en el plazo de un mes de una tabla de vigencias. Este dictó el Real Decreto 3183/1981, de 29 de diciembre, por el que se aprobaba la tabla de preceptos vigentes y derogados, en cuyo art. 3, si bien se declaraba expresamente derogada por la Ley 40/1981, de 28 de octubre, el art. 5 del Estatuto para las cajas de ahorro popular de 14 de marzo de 1933 en cuanto a las exenciones tributarias locales concedidas, en la forma que establece el mencionado art. 24 de la Ley 40/1981, sin embargo, no hizo lo propio con el art. 9.7 del Decreto 3313/1966, sin perjuicio de que conforme a la citada disposición derogatoria de la Ley 40/1981, pudiese entenderse incluido el art. 9.7 del Decreto 3313/1966 entre los preceptos derogados, al oponerse expresamente a lo dispuesto en aquel art. 24.

Como consecuencia de lo anterior se produjeron una serie de regulaciones contradictorias con el objeto de incluir o excluir de la tributación por licencia fiscal a las cajas de ahorro. Así, el Real Decreto 791/1981, de 27 de marzo, por el que se aprobaba la Instrucción y Tarifas de la Licencia Fiscal de actividades comerciales e industriales, acogía un epígrafe 811.11 dentro de la división 8 (instituciones financieras, seguros, servicios de publicidad y alquileres) que sometía a tributación a las "Operaciones bancarias en general, de préstamos y otras financieras" de "Bancos o banqueros, considerándose como tales los que de acuerdo con la legislación de Ordenación Bancaria realizan las operaciones propias de los mismos", es decir, a los que conforme al Plan de estabilización económica de 1959, a la Ley 2/1962, de 14 de abril, de bases de ordenación del crédito y la banca, y a sus normas de desarrollo eran consideradas como entidades financieras -- entre las cuales se encontraban, como hemos visto, las cajas de ahorro --. Posteriormente el Real Decreto 3197/1983, de 7 de diciembre, de modificación de las tarifas de la licencia fiscal de actividades comerciales e industriales, dio nueva redacción a ese epígrafe 811.11 para incluir expresamente a los "Bancos o banqueros y Cajas de Ahorro, considerándose como tales los que de acuerdo con la legislación de Ordenación Bancaria o con la normativa de las Cajas de Ahorro, respectivamente, realizan las operaciones propias de los mismos". Poco tiempo estuvo en vigor esta redacción, por cuanto el posterior Real Decreto 883/1985, de 19 de abril, de modificación de las tarifas, volvió a dar al epígrafe 811.11 la misma redacción que tenía conforme al Real Decreto 791/1981. Será después la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, la que autorice al Gobierno -- en su disposición final primera -- a refundir, en el plazo de un año y en un solo texto, las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local; refundición que comprendería también la regularización, aclaración y armonización de dichas disposiciones. Fruto de esta delegación se dictó el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprobaba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, en cuyo art. 279.7 se recogía la exención en la licencia fiscal para "las Cajas Generales de Ahorro Popular, por los Montes de Piedad y obras benéfico-sociales". En consecuencia esta vez, no sólo se recogía la exención en los mismos términos que en el art. 24.1 de la Ley 40/1981, sino que también, en el apartado 11 de su disposición derogatoria, se declaraban expresamente derogadas tanto la Ley 40/1981 (número tercero) como el Texto Refundido del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, aprobado por Decreto de 29 de diciembre de 1966.

Finalmente la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, creó el Impuesto sobre Actividades Económicas, el cual empezaría a exigirse a partir del día 1 de enero de 1991, fecha hasta la cual continuaría exigiéndose la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales y de Actividades Profesionales y de Artistas (disposición transitoria tercera ). Esa Ley 39/1988 derogaba el título VIII del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (título VIII que regulaba las "Haciendas Locales", en cuyo seno tenía cabida el art. 279, que declaraba la exención para las cajas de ahorro), aunque, conforme al apartado 21 de esa misma disposición transitoria, respetaba la situación de quienes "a la fecha de comienzo de aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas gocen de cualquier beneficio fiscal en la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales o en la Licencia Fiscal de Actividades Profesionales y de Artistas", que "continuarán disfrutando de los mismos en el impuesto citado en primer lugar hasta la fecha de su extinción y, si no tuvieran término de disfrute, hasta el 31 de diciembre de 1993, inclusive". Este límite máximo del disfrute de la exención fue posteriormente ampliado por la Ley 6/1991, de 11 de marzo, de modificación del Impuesto sobre Actividades Económicas, hasta el 31 de diciembre de 1994, como consecuencia del retraso de la entrada en vigor del impuesto hasta el día 1 de enero de 1992.

A la vista del desarrollo normativo expuesto, es patente, pues, que desde la inicial configuración de las cajas de ahorro como entidades benéfico-sociales se ha dado paso -- en virtud del propio crecimiento y de la importancia actual de su actividad crediticia -- a su consideración como entidades de crédito dentro del sistema financiero (STC 48/1988, de 22 de marzo, F. 2), donde ya no son los fines que hoy persiguen principalmente benéficos o benéfico-sociales, "sino los propios de una entidad de crédito" (STC 49/1988, de 22 de marzo, F. 6 in fine), consecuencia del cambio cualitativo que han sufrido "al haberse transformado su inicial actividad crediticia de carácter benéfico (crédito barato a las clases menesterosas) en actividad crediticia sometida a las Leyes del mercado comunes a ellas y a los demás intermediarios financieros" (STC 49/1988, de 22 de marzo, F. 7 in fine), para ser en la actualidad, y por lo que ahora importa desde la aprobación de la Constitución, finalmente, "entidades de crédito (que) se dedican a una actividad de especial delicadeza y riesgo no sólo para quienes la realizan sino también para quienes operan con ellas y para la estabilidad económica en general" (STC 49/1988, de 22 de marzo, F. 12). Por este motivo, ni aunque se admitiera la ausencia de ánimo lucrativo que tienen estas "entidades financieras" por destinar parte de sus beneficios a la obra social, se alteraría la conclusión, pues tanto la entonces licencia fiscal como el impuesto sobre actividades económicas, son tributos que gravan el "mero ejercicio" de actividades económicas (así se definía en el art. 4.1 del Decreto 3313/1966 y así se prevé, aún, en el actual art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales), siendo la actividad mercantil de las cajas de ahorro una actividad económica de carácter empresarial.

En consecuencia, si la exigencia constitucional del art. 31.1 CE relativa al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados -- en principio -- a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación, es patente que el mantenimiento de una exención como la que se discute, carente de la justificación que la vio nacer, implica la quiebra ilegítima del deber de "todos" de contribuir a aquel sostenimiento, o, lo que es lo mismo, del principio de generalidad tributaria que el art. 31.1 CE establece. De la misma manera que la exención sobre la parte no lucrativa o benéfica de la actividad de las Cajas responde "tanto a la lógica como a los contenidos que se derivan del principio de capacidad económica (art. 31 CE), así como a la cláusula del Estado social y democrático de Derecho que nuestra Constitución ha configurado (art. 1.1 CE)" (STC 134/1996, de 22 de julio F. 6), la extensión de la exención a la parte puramente mercantil, comercial, financiera, y, por ende, lucrativa, no encuentra hoy en día, ni la encontraba en 1978, justificación alguna y, en consecuencia, vulnera el principio de igualdad tributaria al utilizarse un criterio de reparto de las cargas públicas incompatible con un sistema tributario justo.

Por otra parte, y a mayor abundamiento, la conclusión constitucional viene avalada también desde el Derecho comunitario, al que nuestro Ordenamiento debe permanecer abierto ex art. 93 CE desde la integración de España en las entonces Comunidades Europeas, en 1986. Y a este respecto se trae a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 15 de marzo de 1994, asunto C-387/92, que consideró contrarias al Derecho comunitario, por ser ayudas de Estado, aquellas exenciones fiscales a favor de entidades públicas o privadas que las coloquen "en una situación más favorable que a otros contribuyentes", y ello en una cuestión prejudicial que versaba precisamente sobre legislación española (la Ley 13/1971), que establecía exenciones fiscales en favor de entidades públicas de crédito.

Con arreglo al art. 164.1 de la Constitución, las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley tienen plenos efectos frente a todos. Y el art. 38 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional establece que las sentencia recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

La sentencia del Tribunal Constitucional 10/2005, de 20 de enero, que declaró inconstitucional y derogó el art. 9.7 del Decreto 3313/1966, se publicó en el suplemento del Boletín Oficial del Estado de 17 de febrero de 2005 num. 41. Por consiguiente, este Tribunal se siente vinculado por la sentencia constitucional.

La conclusión que de todo lo expuesto se deriva no puede ser otra que la desestimar el recurso y confirmar la sentencia recurrida, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA 29/1998, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley y teniendo en cuenta la entidad del recurso y la dificultad del mismo, señala en 4.000 euros la cifra máxima por honorarios de los Letrados de la parte recurrida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.