Liquidación de anotaciones preventivas
| Autor | José Manuel García García |
| Cargo | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 1147-1188 |
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La Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 ha creado el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, formando una unidad y a modo de complemento del de Transmisiones Patrimoniales, tomando sus diferentes conceptos impositivos de la legislación del Impuesto de Derechos Reales, de Timbre y Emisión de Valores Mobiliarios. Según la Exposición de Motivos de la citada norma, «incorpora la Ley a este impuesto el gravamen de determinados actos jurídicos que, por razón de su solemnidad o de su reflejo en la vida patrimonial, no debe quedar al margen de la tributación, y que, por el contrario, pueden completar el área de este impuesto».
Pues bien, entre los conceptos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, que completan el «área del impuesto de Transmisiones», figuran ahora las anotaciones preventivas, concepto ex-Page 1148traído del apartado 1.° del artículo 17 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 15 de enero de 1959 1, produciéndose en muchos aspectos, una nueva regulación de la liquidación de dichas anotaciones, que vamos a exponer desde nuestro punto de vista.
Las fuentes de aplicación a este concepto impositivo son los artículos correspondientes del texto refundido promulgado por Decreto de 6 de abril de 1967 2, que sustituyen a los equivalentes de la Ley de Reforma de 1964 3. En materia de presentación de documentos, plazo de presentación, Oficina competente, comprobación de valores, investigación, etc., se producen una serie de lagunas, al faltar una regulación directa de la cuestión. En su caso, y con las correspondientes adaptaciones, serán de aplicación los artículos del Reglamento de 15 de enero de 1959 4.
El texto refundido delimita el hecho imponible en su artículo 100, núms. 1 y 2.
El número 1 del artículo 100, en el apartado f), delimita positivamente el hecho imponible, al decir: «Están sujetas: ... Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos».Page 1149
El número 2 del citado artículo completa la delimitación del hecho imponible en el aspecto negativo, pues dice: «No estarán sujetos al impuesto por este título los actos a que se refiere el número anterior cuando lo estén por los impuestos generales sobre las sucesiones, sobre el Tráfico de las Empresas o por los títulos primero y segundo de este libro, aunque gocen de exención».
Por vía de hipótesis, independientemente de su mayor o menor fundamento, expondremos tres teorías sobre la delimitación del hecho imponible de este concepto1 de anotaciones preventivas, que vamos a denominar así:
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Teoría monista del elemento titulo.
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Teoría monista del elemento asiento registral.
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Teoría dualista de los elementos título y asiento.
Es aquella teoría que delimita el hecho imponible atendiendo exclusivamente al acto que sirve de título o base a la futura anotación preventiva. Esta teoría prescinde tfel elemento asiento registral y se centra sólo en el elemento titulo o documento en que se ordena o solicita una anotación preventiva. Ejemplo: en vez de centrarse en la anotación preventiva de embargo, atiende al mandamiento por el que se ordena la anotación de embargo.
A la vista de la regulación del hecho imponible en el texto refundido, conviene preguntarse si en el caso que estudiamos el hecho imponible es, más que la anotación preventiva, el acto que sirve de título a una futura anotación preventiva. Antes de la reforma tributaria, lo había entendido así la antigua resolución del T. E. A. C. de 6 de diciembre de 1932, que dijo que «el mandamiento de embargo debe ser objeto de liquidación del impuesto de Derechos Reales». Apareciendo una clara consecuencia práctica de esta postura en la resolución del mismo Tribunal Económico de 1 de diciembre de 1942, en la que se lee: «el impuesto es exigible aunque las anotaciones de embargo no lleguen a practicarse». Con base en estas resoluciones, la práctica jurídica interpretaba el artículo 17 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales, en elPage 1150 sentido de que se debía liquidar el mandamiento aún antes de que se practicara la anotación preventiva 5.
Ya José Menéndez consideró que se trataba de una práctica viciosa 6. A mi también me lo parece. Y más ahora, con la creación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Y es que lo lógico es considerar el mandamiento y la resolución judicial que ordenan una anotación de embargo como concepto del impuesto de Actos Jurídicos Documentados por el concepto de resolución judicial [art. 100, 1, apartado a), texto refundido, y núm. 29 de la Tarifa, con el consiguiente pago del impuesto por empleo de efecto timbrado], pero no por anotación preventiva del núm. 36 de la Tarifa, cuando dicha anotación todavía no se ha practicado 7. La razón de ser el impuesto de Actos Jurídicos Documentados y la letra terminante del texto refundido, que veremos en las teorías siguientes, imponen la necesidad de reaccionar de nuevo contra esta teoría y práctica incorrecta.Page 1151
Es aquella teoría que delimita el hecho imponible atendiendo exclusivamente al asiento registral denominado anotación preventiva, prescindiendo por completo del acto o título que sirve de base a la anotación preventiva. Pero, ¿cabe sostener que el hecho imponible lo constituye simplemente la anotación preventiva, sin más? Podría sostenerse si sólo se tuviera en cuenta el sentido literal del artículo 100, apartado f), núm. 1.°, que alude a las «anotaciones preventivas que se practiquen, prescindiendo del título de la anotación. Sin embargo, al exponer la tercera teoría, ya veremos que esto no es admisible en una interpretación sistemática del texto refundido.
La aceptación de esta tesis monista podria dar pie a estas consecuencias prácticas:
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a Como se dice que el hecho imponible es el asiento registral (la anotación preventiva), desde este punto de vista, sólo se liquidará el impuesto cuando se llegue a practicar la anotación preventiva y sólo en el caso de que pueda llegar a practicarse 8. Lo cual estimo que es acertado.
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Pero como se olvida la existencia, a efectos fiscales, del título que sirve de base a la anotación, puede llevar a lo siguiente:
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A considerar que está sujeta al impuesto cualquier clase de anotación que se practique en un Registro público 9. Es decir, no se aplicaría nunca a las anotaciones preventivas, el antes citadoPage 1152 número 2 del artículo 100 del texto refundido, pues si se entiende que el hecho imponible es la anotación preventiva sin más, resultará lógicamente, que el «acto» que se cita en ese número 2.° como referido a los actos del número 1 precedente, tendrá que ser la anotación preventiva (no el título o acto base de la anotación). Consecuencia: como la anotación preventiva en ningún caso es un concepto sujeto al impuesto de Transmisiones Patrimoniales, o al de Sucesiones o al de Tráfico de Empresas, siempre estará sujeta al impuesto de Actos Jurídicos Documentados, y no se aplicará el número 2 del artículo 100, que considera no sujetos al impuesto de actos documentados «los actos a que se refiere el número anterior cuando lo estén por los impuestos generales sobre las Sucesiones, sobre el Tráfico de Empresas o por los títulos primero y segundo de este libro, aunque gocen de exención». En definitiva, llevaría a la consecuencia de no admitir supuestos de no sujeción en materia de anotaciones preventivas, sin perjuicio de los casos de exención, previstos en la Ley.
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Puede llevar también esta tesis monista a considerar que en el futuro, el legislador debería gravar todas las clases de asientos regístrales. Sería otra consecuencia lógica de admitir el postulado de esta tesis, pues si se entiende que la simple extensión del asiento llamado anotación preventiva produce el hecho imponible, no habría ninguna razón, desde este punto de vista, para no extender la imposición, en una futura reforma, a los demás asientos regístrales, sobre todo a aquél grupo de asientos que producen efectos mucho más fuertes que la anotación preventiva, como es el asiento de inscripción.
Desde luego, de momento, como el legislador no ha admitido la imposición de otros asientos de efectos más fuertes, podría alegarse frente a esta tesis monista que ve la razón de la imposición exclusivamente en la simple extensión o práctica de la anotación, que, si fuera ésta la verdadera razón de ser, el legislador habría admitido la liquidación de otros asientos, y, sin embargo, no lo ha hecho asi.
Entiendo que en la legislación vigente, la delimitación del hecho imponible procedePage 1153 realizarla a través d"e dos elementos: el título (en el sentido material, de acto jurídico) y el asiento. Cada uno de estos elementos influye en la delimitación, pero con una función muy distinta uno del otro. Así:
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Hay que atender al asiento registral, es...
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