El limitado alcance de los argumentos a favor del derecho de los sujetos pasivos del IVMDH a la devolución de sus cuotas indebidamente pagadas
| Autor | Cristóbal J. Borrero Moro |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Valencia |
| Páginas | 17-68 |
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La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante STJUE) de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, Jordi Besora, declara, definitivamente, la naturaleza contraria a Derecho de la Unión Europea (en adelante DUE), concretamente al artículo 3.2 de la Directiva 92/12/CEE, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (en adelante LIVMDH), por el que se estableció el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante IVMDH). Aunque dicho precepto se derogó con efectos 1 de enero de 2013, por la Disposición Derogatoria 3ª de la Ley 2/2012, de 29 de junio; integrándose el IVMDH en la estructura cuantitativa del Impuesto Especial de Hidrocarburos.
La STJUE en el asunto Jordi Besora declara que “[e]l artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE,… debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto…, como el IVMDH controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente”.
Y ello porque para el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) el IVMDH, en tanto que impuesto indirecto, distinto de los impuestos especiales, que grava determinados hidrocarburos, no persigue una finalidad específica en el
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sentido del artículo 3.2 de la Directiva 92/12/CEE –que en esta materia establece un contenido de “carácter preciso e incondicional” y, por ello obligatorio, determinante de la acción de los Estados miembros–, ya que, descartada su articulación jurídica con finalidad extrafiscal que bien disuada a los consumidores del uso de hidrocarburos, bien fomente el uso de otros menos contaminantes –STJUE asunto Jordi Besora, apartados 32 y 33–, su finalidad fiscal –presupuestaria– tampoco se orienta a la consecución de una finalidad específica en el sentido del citado artículo; esto es, no tiene “por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente”; circunstancia que acontecería “si los rendimientos de dicho impuesto [se utilizasen] obligatoriamente para reducir los costes sociales y medioambientales vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos que grava dicho impuesto, de tal modo que existiera un vínculo directo entre el uso de los rendimientos y la finalidad del impuesto en cuestión” –apartado 30–. Por el contrario, es pacífico “que las Comunidades Autónomas deben afectar los rendimientos del IVMDH a los gastos sanitarios en general, y no a los vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos gravados” –apartado 31–; esto es, su finalidad es exclusivamente presupuestaria, y, por tanto, no específica –apartado 23–.
A la luz de lo cual se plantea la necesaria delimitación del alcance de los efectos jurídicos de la declaración de la STJUE en el asunto Jordi Besora. Y ello más allá de la vertiente temporal; respecto de la que el TJUE se ha negado a limitar en el tiempo los efectos de la Sentencia –apartado 50–; al rechazar que el Gobierno español haya actuado de buena fe al mantener el IVMDH en vigor durante un período de más de diez años –apartado 45–. No debemos olvidar, desde esta perspectiva, que la conjunción del efecto directo y de la primacía del Derecho comunitario determina el efecto “ex tunc” de la sentencia que declara el incumplimiento del DUE por la norma interna.
A la luz de la STJUE en el asunto Jordi Besora, se antoja necesario, en orden a poder delimitar el pleno alcance jurídico de la misma, dar cuenta de las consecuencias jurídicas acaecidas en nuestro Derecho con su declaración del IVMDH como tributo contrario al DUE, que determinó el ingreso en el Tesoro Público y la repercusión a los consumidores finales de importantes cantidades de dinero.
Para ello, el elemento esencial es incardinar jurídicamente la cuestión, ya que dicha labor permitirá delimitar el marco jurídico en el que estudiar las consecuencias jurídicas y jurisdiccionales de la citada sentencia.
En este sentido, el IVMDH se enmarca dentro del ámbito de aplicación del DUE. Y ello se deduce, tanto, implícitamente, de la competencia del TJUE para dictar la Sentencia en el asunto Jordi Besora; como, explícitamente, del hecho de tratarse de una norma tributaria que regula una materia, la tributación de los hidrocarbu-
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ros, ordenada efectivamente por el DUE. En este sentido, la norma que establece el IVMDH si bien no se trata de una norma tributaria establecida en orden a la transposición de una directiva, sí actúa normativamente en el ámbito de aplicación del DUE, aplicándolo. Y ello porque si bien el IVMDH, tal como está regulado, es ajeno al ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96/CE; al no poder incluirse entre los impuestos indirectos, a excepción del IVA, que conforman la carga impositiva, calculada directa o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de electricidad en el momento de su puesta a consumo –art. 4.2 Directiva 2003/96/CEE–, encaminada al cumplimiento de la obligación de los Estados miembros de someter a los hidrocarburos a los niveles mínimos de imposición prescritos en dicha Directiva –arts. 1 y 4.1 Directiva 2003/96/CE–, ya que el IVMDH no incide sobre los hidrocarburos en el momento de su puesta a consumo, sino en una fase posterior, cuando se vende al por menor; el artículo 3, apartados 1 y 2 de la Directiva 92/12/CE, se aplica, a nivel comunitario, a los hidrocarburos –apartado 1º–; armonizando la sobreimposición, con base en impuestos indirectos, que graven directa o indirectamente su consumo, de los mismos –apartado 2º–. De forma que la configuración del IVMDH, como tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, sin tener la naturaleza de impuesto especial –arts. 1 y 2 de la Ley de Impuestos Especiales– determina su inclusión dentro del ámbito de aplicación del DUE.
Afirmación que acarrea, como consecuencia, la sujeción del IVMDH al DUE. En este sentido, conforme a la jurisprudencia comunitaria, las disposiciones del DUE vulneradas por tributos internos confieren derechos a los justiciables; señaladamente en el caso que nos ocupa “el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión” –SSTJUE de 6 de septiembre de 2011, asunto C-398/09, Lady & Kid A/S, apartado 17 y de 20 de octubre de 2011, asunto C-94/10, Danfoss A/S, apartado 20–.
Sin embargo, las normas de la Unión no ordenan el instituto de la devolución de los tributos incompatibles con el DUE; de ahí que la jurisprudencia, de forma reiterada, atribuya al ordenamiento jurídico interno en cuestión la competencia para regular los requisitos constitutivos de la devolución de ingresos indebidos; “siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad (véanse las sentencias de 6 octubre de 2005, MyTravel, C-291/03, Rec. p. I-8477, apartado 17, y de 15 marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Rec. p. I-2425, apartado 37)” –STJUE de 20 de octubre de 2011, asunto C-94/10, Danfoss A/S, apartado 24–. Erigiéndose en límites al principio de auto-nomía procedimental reconocido a los Estados miembros en esta materia.
En esta línea, la jurisprudencia incide en calificar como indebido el ingreso realizado con base en una norma tributaria declarada, por el TJUE, contraria al DUE –SSTS de 3 de noviembre de 2011; de 20 de junio de 2013/FD 5º–; y, por tanto, nula de pleno Derecho, al arrumbarse en el Derecho interno por contraria al DUE, de preferente y de directa aplicación.
Debiéndonos incardinar en el Ordenamiento jurídico interno en orden a deter-minar, de entre los establecidos jurídicamente, los institutos jurídicos, así como
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su ordenación –objetiva, subjetiva y procedimental–, aptos, siempre que respeten los principios de equivalencia y de efectividad comunitarios, para instrumentar jurídicamente la correspondiente restitución de los ingresos indebidamente realizados con base en el IVMDH.
En este sentido, dicha restitución de las cuotas del IVMDH indebidamente realizadas en el Tesoro Público puede materializarse mediante los institutos jurídicos bien de la devolución de ingresos indebidos, bien de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. Aunque se trata de institutos de naturaleza y, consecuentemente, de alcance jurídico, diverso. Así, la responsabilidad patrimonial del Estado legislador permite operar respecto de períodos de liquidación prescritos desde la perspectiva del instituto jurídico-tributario de la devolución de ingresos indebidos. Circunstancia que permite su complementariedad en orden a la plena restitución de las situaciones jurídicas alteradas por la norma vulneradora del DUE; aunque no, evidentemente, su solapamiento, al suponer un desbordamiento del objeto de los...
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