Resolución nº 00/4175/2004 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Enero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, 30 de enero de 2008, en el incidente de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por D. ... en calidad de apoderado de la entidad ..., con CIF ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra el Acuerdo dictado por la Jefa de la Unidad de Gestión de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 12 de abril de 2007, por el que se ejecuta la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de ... en relación con las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones presentadas por el concepto IVA y los periodos de 2000 y2002.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Según resulta del expediente, el 24 de diciembre de 2003 la entidad aquí recurrente solicitó la rectificación de sus declaraciones-liquidaciones por el IVA correspondientes a los periodos 1999 a 2002, por entender que debía ser de aplicación un porcentaje de deducción del 100%. Consideraba el interesado que el régimen normativo español del art. 102 de la Ley del IVA contravenía los principios y fundamentos que sustentan el impuesto según la normativa comunitaria contenida en la Sexta Directiva.

Mediante acuerdo de fecha 29 de septiembre de 2004, la Jefatura de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección desestimó la solicitud cursada. Ante esta negativa, el interesado recurrió ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que por Resolución de fecha ... estimó la pretensión del reclamante por haber recaído la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.

Segundo.- Notificada dicha Resolución a la Oficina gestora, el día 12 de abril de 2007 se dicta por ésta Acuerdo de Ejecución por el que se determina la liquidación de las siguientes cuantías:

Por el periodo de diciembre de 1999 se determina un resultado a compensar de 1.452.536.732 pesetas (8.729.921,58 €).

Por el ejercicio de 2000 se acuerda una devolución de 45.893.093 pesetas (275.823,04 €) por haberse realizado un ingreso por el periodo de enero que se califica como indebido. Respecto de las restantes declaraciones del periodo, con signo negativo y por las que se solicitó la devolución en el periodo de diciembre, se determina la devolución de 1.658.465.081 pesetas (9.967.575,88 €).

Por el ejercicio de 2001 las declaraciones presentadas lo fueron con saldo negativo. Se acuerda un saldo a compensar en periodos posteriores de 4.184.497,02 € (696.241.722 pesetas).

Por el ejercicio de 2002 las declaraciones presentadas lo fueron con saldo negativo. Se acuerda una devolución de 1.632.860.739 pesetas (9.813.690,69 €).

Por tanto, se acordaron las siguientes devoluciones:

Periodo de enero de 2000: 275.823,04 € (45.893.092 pesetas).

Periodo de diciembre de 2000: 9.967.575,88 € (1.658.465.080 pesetas).

Periodo de diciembre de 2002: 9.813.690,69 € (1.632.860.739 pesetas).

En cuanto al cálculo de intereses de demora, se indicó lo siguiente:

"Al haberse iniciado el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones con anterioridad a la entrada en vigor de la actual Ley General Tributaria 58/2003, según su Disposición Adicional Tercera debe aplicarse la normativa anterior hasta su conclusión. Por lo tanto el interés de demora será el previsto en el artículo 58.2.c de la Ley 230/1963 General Tributaria, calculado desde el transcurso de los seis meses desde que se solicitó la rectificación de las autoliquidaciones (24/6/2004) para los saldos a 31 de diciembre, según lo dispuesto en el artículo 115.Tres de la Ley del IVA, y desde que se efectuó el ingreso indebido (artículo 2 del Real Decreto 1163/1990 por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria) para la devolución de lo ingresado por enero de 2000 (20/2/2000)".

Tercero.- Notificado el Acuerdo al interesado el 25 de abril de 2007, interpuso reclamación económico-administrativa el 22 de mayo de 2007 por entender que el acuerdo planteó cuestiones nuevas. Subsidiariamente solicitaba la tramitación de un incidente de ejecución, para el caso de que el Tribunal Central entendiese que no era propiamente una nueva reclamación.

El 19 de julio de 2007 presentó el interesado escrito de alegaciones en el que expresó su oposición al acto dictado por las siguientes consideraciones:

- En síntesis, discute el interesado la fecha a partir de la cual deben computarse los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos indebidos de los saldos a 31 de diciembre de los respectivos años. Entiende el contribuyente que el día de inicio del cómputo debe ser el día 31 de enero de los años 2001 y 2003 (fin del periodo voluntario de autoliquidación), y no el día 24 de junio de 2004 (calculando seis meses a partir del momento en que se insta la rectificación de las declaraciones-liquidaciones).

- Argumenta que se realizó un ingreso indebido como consecuencia de la aplicación de modificaciones de la Ley del IVA, Ley 37/92, de 28 de diciembre, contrarias al régimen comunitario. El interesado vio reducido su derecho a la deducción. El Estado está obligado a restituir no sólo el perjuicio directo, sino también los intereses de demora desde el día en que se produjo dicha lesión.

- El derecho a la devolución de ingresos indebidos es distinto al régimen de devolución del art. 115 de la Ley del IVA. Por otra parte es incongruente que la Administración entienda que las cantidades correspondientes a enero de 2000 sean ingresos indebidos y las restantes no porque se trata de un mismo supuesto, variando únicamente el periodo pero no el presupuesto jurídico, en concreto, la anulación de la normativa.

- En su caso, en cuanto al dies a quo debería fijarse tomando en consideración el plazo de seis meses desde la finalización de cada uno de los periodos de declaración-liquidación en aplicación del régimen de devolución del art. 115 de la Ley del IVA, y no los seis meses contados desde la solicitud de rectificación de la liquidación que toma la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre el presente incidente de ejecución de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al considerar de acuerdo con el art. 68 del citado Reglamento que nos encontramos ante el supuesto previsto en el mismo, esto es, la disconformidad manifestada ante un acto administrativo dictado en ejecución del fallo de este TEAC.

Como cuestión a resolver se plantea la de determinar si la ejecución acordada por la Oficina gestora se adecúa a Derecho.

Segundo.- La cuestión a considerar se centra en los efectos de la limitación de los derechos del interesado como consecuencia de la aplicación de una normativa caracterizada definitivamente como nula, en forma contraria a los intereses de la mercantil objeto del expediente que manifestó expresamente su voluntad de obtención de devolución en sus declaraciones, si bien no fue hasta el 24 de diciembre de 2003 cuando se instó la rectificación de las autoliquidaciones inicialmente confeccionadas y presentadas.

Tercero.- Yendo más adelante en el tiempo la pretensión instada por el interesado ante el TEAC en el presente incidente de ejecución se concreta en la fijación de un mayor periodo de tiempo de devengo de intereses, por considerar improcedente el razonamiento empleado por la Oficina gestora para su cálculo.

En el caso del IVA y más concretamente en el supuesto en el que nos encontramos la especial mecánica que engloba el IVA origina que pese a la existencia de unas declaraciones iniciales en aplicación de la normativa en materia de subvenciones que ha sido declarada incompatible con la Sexta Directiva, no se ha producido un ingreso efectivo en el Tesoro, por el juego de las deducciones que se pueden aplicar sobre las cuotas devengadas, ya que las cuotas de IVA deducible excedían de aquéllas; no obstante, si hacemos abstracción de la operación aritmética de minoración de las cuotas devengadas y soportadas deducibles de la que resulta el saldo de la declaración-liquidación y atendemos exclusivamente a lo dispuesto en el art. 84.Uno de la Ley del IVA, cuando determina como sujeto pasivo del Impuesto a la persona física o jurídica que realiza la operación sujeta al impuesto, tendremos que la cuota devengada supone un crédito del Tesoro respecto del empresario o profesional. Es decir, el sujeto pasivo adeuda la cuota devengada sin perjuicio de que pueda minorarla en las cuotas soportadas deducibles.

En cuanto a la calificación del supuesto como de devolución de ingresos indebidos la doctrina del presente Tribunal ha indicado con anterioridad que el artículo 155 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero (disp. final primera , 1) establece lo siguiente "1) Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el artículo 58.2.c).

2) Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, que podrá hacerse, según preceptúa el artículo 68 de esta Ley, mediante compensación".

Por su parte, el Real Decreto 1163/1990, estableció en el artículo 7 los supuestos en que procede la devolución de ingresos indebidos: "1) El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro, se realizará en virtud del procedimiento regulado en este Capítulo, en particular, en los siguientes casos:

1. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias.

2. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las deudas u obligaciones tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario.

3. Cuando se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario, así como cuando se hayan satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación.

2) Asimismo, cuando la Administración rectifique, de oficio o a instancia del interesado, cualquier error material, de hecho o aritmético padecido en una liquidación u otro acto de gestión tributaria y el acto objeto de rectificación hubiese motivado un ingreso indebido, serán de aplicación las disposiciones recogidas en este Capítulo, si bien corresponderá en todo caso al mismo órgano que dictó el acto instruir el procedimiento y acordar la resolución que proceda, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución".

Y el artículo 8º del Real Decreto establece la forma de actuar en los casos en los que los ingresos indebidos se hubieran producido como consecuencia de la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones: "1) Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración Tributaria.

2) La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación, y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido.

Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la restitución de lo indebidamente ingresado con motivo de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquéllas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario.

En la iniciación e instrucción del procedimiento, se observará lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 4.º y en el artículo 5.º de este Real Decreto.

3) Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional, y practicará, en su caso, la devolución correspondiente. Transcurridos tres meses desde la presentación de su solicitud sin que la Administración Tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar desestimada aquélla, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta, la correspondiente reclamación económico-administrativa, previo el recurso de reposición, si el interesado decidiera interponerlo.

4) Se entenderá reconocido el derecho a la devolución de un ingreso efectuado con motivo de la presentación de una declaración-liquidación o autoliquidación, cuando así resulte de la oportuna liquidación provisional o definitiva practicada por el órgano competente".

Pero más allá de la mera delimitación conceptual de casos como el presente en los que habitualmente se ha descartado la posibilidad de considerarlo como un ingreso indebido, debemos analizar si es la normativa del propio impuesto la que debe regular estos supuestos en los que se produce un saldo a favor del sujeto pasivo debido al juego de deducciones imperante en el IVA.

En ocasiones precedentes este Tribunal ha abordado el análisis de la verdadera naturaleza de estas situaciones, como por ejemplo en la Resolución de 4 de marzo de 2005, RG 4461/2002, Vocalía 10ª. Si bien el supuesto planteado no es idéntico, las expresiones del Tribunal pueden resultar de interés para la solución de nuestra controversia.

En la citada Resolución la situación de hecho contemplada podría describirse de acuerdo con los siguientes pasos:

- La recurrente presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades con un resultado a devolver por el periodo de 1998.

- Como consecuencia de la incoación en 2001 de actas por los ejercicios 1994a 1997, ambos incluidos, se le practicaron ajustes por diferencias temporales, a los que prestó conformidad.

- En 2002, la interesada solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada por el periodo de 1998 para tomar en consideración la reversión de los ajustes regularizados en las actas incoadas, con lo que se determinaba un mayor importe a devolver.

- La UCGGE acordó estimar la solicitud de rectificación de devoluciones pero denegó la procedencia del pago de intereses al estimar que procedía la aplicación de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre toda vez que la devolución que se reconocía era producto de la mecánica liquidadora del impuesto y no de un previo ingreso indebido.

La RTEAC concluye en la desestimación de la reclamación instada, pero realiza determinadas manifestaciones que deben merecer nuestra atención por un momento.

Así en su Fundamento de Derecho Cuarto se expresa en los siguientes términos:

La última idea expuesta es importante pues tratándose tanto de autoliquidaciones en plazo como de las rectificaciones de esas autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, como es el caso aquí planteado, han de regirse por el procedimiento previsto en este artículo 145 (entiéndase, de la LIS). En este sentido ha de rechazarse la argumentación de la interesada respecto a que se trata de un supuesto de "ingreso indebido" por cuanto ha de atenderse no al importe a devolver que puede resultar de la autoliquidación sino a la cuota íntegra, que en su caso fue positiva y por tanto supone un "ingreso".

El rechazo de la tesis mantenida por la reclamante se desprende claramente de la propia interpretación que de esta cuestión viene haciendo el Tribunal Supremo, el cual en sentencia de 9 de diciembre de 2003, entre otras, afirma que "Las devoluciones de oficio se producen por retenciones que superan la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto Sobre Sociedades... La idea clave es que se trata de pagos realizados "ab initio" conforme a Derecho, pero que posteriormente han de ser devueltos total o parcialmente por razones derivadas de la técnica fiscal utilizada.

En las devoluciones de oficio, el devengo de intereses a favor de los contribuyentes no se rige por las normas propias de las devoluciones de ingresos indebidos, sino por las propias de estas devoluciones de oficio referidas, que figuran en la normativa reguladora de los Impuestos en que se dan tales devoluciones de oficio".

Por esta razón, concluye el Tribunal Supremo, "La Sala discrepa frontalmente de la tesis mantenida por la recurrente en el primer motivo casacional, en cuanto a la normativa aplicable y, por tanto, respecto del régimen jurídico de estas devoluciones de oficio y más concretamente sobre el devengo de intereses de demora.

Por lo tanto en principio se denegaría la aplicación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos por rechazarse la interpretación del contribuyente que consideraba que a la hora de calificar el ingreso indebido había de estarse a la cuota íntegra, y no al importe a devolver resultante.

En nuestro caso tendríamos, mutatis mutandis, el IVA no deducido inicialmente por el interesado en su declaración en aplicación del artículo 104.Dos de la Ley del IVA y el mayor importe a devolver tras la rectificación de la autoliquidación por la expulsión de este artículo del ordenamiento. Este sendero nos debería conducir a la denegación de que en nuestro caso concurra un supuesto de devolución de ingresos indebidos, puesto que la situación se enmarcaría en el ámbito de las devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa propia del tributo, en concreto en el supuesto de la RTEAC citada, de la aplicación del art. 145 de la LIS.

No obstante antes de concluir también parece oportuno citar otra Resolución del presente Tribunal, la 739/2001 de 17 de noviembre de 2003, de la Vocalía 5ª y por tanto referida al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En ella se planteaba la repercusión que la aplicación de una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en concreto, la STJCE de 7 de mayo de 1998) había de tener en el ámbito tributario. La Sentencia vino a reconocer el derecho a la exención para las entidades deportivas de carácter social sin condicionarla a la cuantía de las cuotas pagadas, y el recurso se planteaba en torno a la devolución de las cuotas ingresadas por las entidades por operaciones que a resultas de la STJCE debían considerarse exentas.

Ya el Fundamento de Derecho Segundo comenzaba caracterizando la situación de la siguiente manera:

"Aunque la pretensión del recurrente se funda en el efecto directo que ella propone para el artículo 13. m) de la Sexta Directiva de 1997, este efecto directo reconocido por el Tribunal de Justicia para algunas normas comunitarias, como posibilidad de ser directamente invocadas ante los órganos jurisdiccionales nacionales, constituye una medida de protección de los derechos que a los particulares reconocen las normas comunitarias y es complementaria, según la jurisprudencia de aquel Tribunal, del principio de que los Estados miembros están obligados a indemnizar a los particulares de los daños causados por las violaciones del Derecho Comunitario que les sean imputables y cuya manifestación en el ámbito concreto de los ingresos tributarios es el reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en virtud de una norma nacional que ha infringido el Derecho Comunitario, tal como éste ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia.

En este caso, como la pretensión se inició en diciembre de 1998 y por tanto una vez dictada la sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de mayo de ese año, que declaró el incumplimiento por la ley española del Derecho Comunitario en este punto, aquella se desenvuelve por la vía de la devolución de los ingresos efectuados, pero no por la aplicación directa de la norma comunitaria, sino por la de reparación del daño causado por el incumplimiento ya reconocido".

Con ello se rechazaba el efecto directo de la Directiva por existir un pronunciamiento explícito del Tribunal de Justicia que aseguraba la restitución de la posición jurídica del interesado a través de la reparación del daño.

Abundaba en lo anterior el Fundamento de Derecho Tercero cuando precisaba que la cuestión a considerar no trataba del "reconocimiento del derecho al disfrute de una exención, sino del derecho a obtener la reparación de las consecuencias derivadas de un ilícito, en este caso de la violación de una norma comunitaria".

Más adelante consideraba las especialidades que las características del IVA introducían en materia de devolución de ingresos indebidos. Citaba el art. 9 del Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, específicamente por lo que se refería a la obligación que se hacía recaer sobre el sujeto pasivo de resarcir a quienes hubieran soportado la repercusión a la postre improcedente. El enriquecimiento injusto presidía así el desarrollo del procedimiento de devolución, puesto que la aplicación de este principio debía evitar tanto la devolución al sujeto pasivo de las cuotas que había trasladado vía repercusión improcedente a los consumidores finales, cuanto la devolución a los repercutidos cuando hubieran procedido a la deducción de las cuotas soportadas.

Se concluía en la imposibilidad de la devolución a favor del repercutidor por la posibilidad de que con ello se incurriera en un supuesto de enriquecimiento injusto:

(...) Y tampoco se opone al principio de efectividad la no devolución basada en la posible existencia de un enriquecimiento injustificado en los tributos repercutibles, que está reconocida en la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Así se recoge, con cita de otras anteriores, en la sentencia de 14 de enero de 1997 (Asuntos acumulados 192/95 a 218/95) cuando declara: "En primer lugar, procede recordar que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias que prohíben tales tributos. En principio, pues, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados con infracción del derecho comunitario. Sin embargo existe una excepción a este principio. Como ha señalado el Tribunal de Justicia en las sentencias Just, Denkavit y San Giorgio, antes citadas, la protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico comunitario no impone la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del derecho comunitario cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos. En efecto, en tales circunstancias no es el operador quien ha soportado el tributo indebidamente percibido, sino el comprador sobre el cual fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador. Corresponde, pues, a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar, a la luz de las circunstancias de cada caso, si el operador ha repercutido el tributo, en todo o en parte, sobre otros sujetos y si, en su caso, la devolución al operador constituiría un enriquecimiento sin causa. (Fundamento de Derecho Quinto).

Y esta postura también se compadece adecuadamente con el propio Real Decreto de devolución de ingresos indebidos que en su Disposición Adicional Quinta apartado 3 establece un régimen específico para aquellas devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos; así, según dispone este precepto, estando previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, estas devoluciones deberían regirse por sus disposiciones propias.

Cuarto.- No obstante la Jurisprudencia de la Audiencia Nacional se ha pronunciado en el supuesto abordado por la antes citada Resolución del presente Tribunal 739/2001 de 17 de noviembre de 2003. La Sentencia de ... de 2005 (número ...) aborda las cuestiones controvertidas en los siguientes términos:

- En primer lugar y con relación a la eficacia retroactiva de la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en los casos de incumplimiento de los Estados, para la Audiencia aquélla debe implicar el derecho a solicitar la revisión de las situaciones jurídicas y a obtener la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia de tributos exigidos en aplicación de normas declaradas posteriormente contrarias al ordenamiento comunitario (por ejemplo, en el Asunto C-309/85).

- De ahí deriva que al contribuyente haya que reconocerle el derecho a instar la revisión de sus autoliquidaciones, si bien este derecho está condicionado a que no haya trascurrido el plazo de cuatro años de prescripción desde la realización del ingreso, puesto que es el ordenamiento interno el que de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia ha de fijar los requisitos materiales y formales para hacer efectivo el derecho.

- Concluye la sentencia con la desestimación de la pretensión del recurrente por considerar que no se ha probado que se hubiera producido la repercusión a los socios, y que, en última instancia, en caso de existir repercusión el derecho a instar la solicitud correspondería a los repercutidos conforme al Real Decreto 1163/90.

Lo controvertido de la cuestión examinada queda patente si examinamos el criterio que sostiene la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de julio de 2005 en supuesto similar (Número de recurso 556/2002).

Aquí la Sala se extiende en la consideración de los efectos que cabe reconocer a una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. De acuerdo con el principio de primacía se aseguraría la obligación del Estado de proceder a la devolución de las cantidades pagadas como consecuencia de la aplicación de una ley tributaria que ha sido declarada por sentencia del Tribunal de Luxemburgo incompatible con la Sexta Directiva, al gozar los efectos de la sentencia de carácter retroactivo, si bien el procedimiento para optar a la devolución deberá configurarse conforme al Derecho interno.

A continuación, examina las vías que el Derecho interno ofrece para hacer efectiva la devolución. Junto a la posibilidad de acudir por la Administración a la revisión de oficio, cita la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por extender el cauce que se abriría con una eventual declaración de inconstitucionalidad de una ley a la contemplada situación de declaración de incumplimiento por Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, todo ello conforme a la doctrina del Tribunal Supremo.

Tras la exposición de lo anterior, el Tribunal reduce la controversia a determinar si cabe incardinar el supuesto de hecho en la categoría de "ingreso indebido". Concluye con una respuesta afirmativa al considerar que las cantidades ingresadas sin título válido que dé soporte a la actuación liquidatoria son cantidades ingresadas en demasía (sin duda en referencia a las cantidades repercutidas e ingresadas en cumplimiento de una normativa declarada incompatible con el ordenamiento comunitario), y por ende la situación analizada sería presupuesto para la construcción del concepto de "ingreso indebido".

Ambas sentencias son firmes por cuanto los recursos de casación preparados por el interesado y por la Abogacía del Estado, respectivamente, fueron declarados desiertos por sendos Autos.

Quinto.- Tras lo expuesto nos queda ponderar si en el supuesto contemplado debe prevalecer el carácter tasado con que se regulan los ingresos indebidos, de manera que se excluya de tal concepto el caso analizado o bien si se ha de extender el concepto en forma análoga a la empleada por la Audiencia Nacional en la última sentencia citada; si resulta más oportuno reconducir la solicitud del interesado al régimen de devoluciones derivadas de la mecánica del tributo; y en último lugar tendremos que fijar, en consonancia con lo anterior, el régimen que deba seguirse en materia de pago de intereses, si es que procediera.

Al respecto debemos comenzar considerando si en el supuesto planteado en el expediente subyace la misma lógica que ha llevado a la Sala de la Audiencia Nacional a extender el concepto de ingreso indebido para las cuotas repercutidas conforme a la ley declarada incompatible con la norma comunitaria. En la Sentencia citada en último lugar se mencionaba el ingreso de cuotas sin título válido como cantidades ingresadas en demasía. La debilidad del acto auto liquidatorio surgía a posteriori por la declarada deficiencia de la norma empleada para su cálculo. En nuestro caso inicialmente no nos encontramos ante el ingreso improcedente de cuotas, sino ante la obtención tardía de devoluciones por el interesado, puesto que el derecho a la devolución finalmente se reconoce sin que se restablezca por completo la situación previsiblemente primitiva de no haber existido la constatada infracción del ordenamiento comunitario.

No obstante si analizamos la mecánica del impuesto los operadores económicos sujetos al IVA realizan en ocasiones continuos ingresos "indebidos" en el Tesoro por medio de tercero, como ocurre en las actividades en que resulta que las cuotas de IVA que soportan son mayores que las que repercuten porque las cuotas que pagan y soportan deber ser continua e idealmente ingresadas por el repercutidor. El derecho a la devolución que denominamos como derivado de la normativa del tributo responde exactamente a la diferencia entre las cuotas soportadas que hemos ido satisfaciendo (y que han debido ser ingresadas por nuestro repercutidor) y las cuotas que hemos repercutido y por tanto adeudamos al Tesoro.

Por último será preciso determinar si cabe el pago de intereses sobre las cantidades cuya devolución no fue posible obtener por mediar una disposición normativa declarada incompatible con el ordenamiento comunitario.

Sexto.- Aquí se debe poner de relieve la circunstancia de que el criterio opuesto al pago de intereses en estos casos se ha argüido normalmente frente a solicitudes que derivaban de errores del interesado, ya por la inclusión en sus declaraciones de cuotas cuyo devengo malinterpretó, ya por el cálculo erróneo del IVA soportado deducible. Y en este punto es necesario valorar en qué medida el hecho de que la desencaminada conducta del sujeto haya venido impelida por la actividad legislativa debe prejuzgar la solución de la controversia. El actuar del interesado en ningún caso habría padecido un error de hecho o derecho, ya que en concreto este último quedaría descartado al haberse practicado auto liquidación con exacto conocimiento de la norma aplicable, norma por otra parte aplicada de forma impoluta por la Administración.

Circunstancias que asisten la pretensión del interesado son en primer lugar la necesidad de hacer efectivo el principio de neutralidad que debe presidir la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que se impida que mercancías o prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA; este principio se concreta en nuestro caso en impedir que operadores económicos aborden el mercado en desigualdad al ser perjudicados en cuanto a su derecho a la deducción por la incorrecta trasposición de la normativa comunitaria en materia de IVA.

En segundo lugar, el carácter retroactivo que caracteriza a las sentencias del TJCE por incumplimiento, en la medida que tratan de asegurar la vigencia de los principios de "efecto directo" y "primacía", hace necesario el restablecimiento de la situación anterior al incumplimiento estatal declarado. Si bien los efectos ex tunc predicados no van a ser ilimitados, en nuestro caso ninguna limitación puede esgrimirse por no concurrir cosa juzgada, prescripción, caducidad u otras situaciones que impliquen firmeza.

En tercer lugar, apunta en idéntica dirección la propia naturaleza de los intereses de demora que habitualmente pretenden compensar al erario público por el perjuicio que le pueda suponer la falta de disposición en plazo de cantidades que le sean legalmente adeudadas debido a la morosidad de los deudores. En forma recíproca, y en un caso como el que no ocupa, no puede denegarse el devengo de interés de demora a favor del interesado por los periodos durante los que no pudo disfrutar de cantidades que de acuerdo con el ordenamiento comunitario, finalmente le corresponden, como atestigua el hecho de que hayan sido devueltas por la Oficina Gestora.

Y en último lugar, y tras el examen de la naturaleza del propio Impuesto sobre el Valor Añadido y la obligación de soportar costes financieros que continuamente hace recaer por ley sobre el sujeto que se halla en la situación del aquí recurrente (con cuotas soportadas que sobrepasan las repercutidas), en un caso como el que se plantea se hace necesario reponer la situación patrimonial del interesado haciendo así efectivo el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Séptimo.- No obstante, el reconocimiento del derecho a la percepción de intereses no puede hacerse desde el momento de presentación de la auto liquidación, como se prevé para los casos en que resulta de aplicación del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos. Ello porque, como reconoce el Tribunal Supremo en su jurisprudencia sería tanto como admitir "que la Administración pudiera incurrir en mora desde el mismo momento de la petición. Poco menos que lo que se está pidiendo es una suerte de devolución automática y casi mecánicamente sincronizada con la solicitud -porque no hay que olvidar que los preceptos mencionados obligan al sujeto pasivo a solicitar- de imposible efectividad. La misma posibilidad de que la Administración pudiera exigir garantías al sujeto pasivo previas a la devolución -arts. 50 de la Ley y 50 también del Reglamento- es contradictoria con esa solución. Si la Ley y el Reglamento exigen solicitud del interesado que preceda a la devolución, la más elemental lógica lleva a concluir la necesidad de un acuerdo de la Administración solicitada accediendo o denegando la pretensión de devolución que se hubiera deducido, o, al menos, una orden de pago o de devolución, y ello aun cuando, a diferencia de los sistemas previstos para las devoluciones en otros Impuestos, no se estableciera ningún procedimiento específico al efecto." (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2003, número de recurso 5933/1998).

En otro lugar de la misma resolución sigue indicando el Alto Tribunal que: "Es más: la petición de devolución -la hecha en la declaración-liquidación correspondiente-, como después se dirá también, no puede llevar aparejada la petición de pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido, o el lógico si es que no lo está, antes de autorizar la devolución y que, incluso -art. 87 del Reglamento-, puede exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes, antes de autorizar la devolución, precisamente para garantizar la realidad de que han concurrido los presupuestos que la hacen posible".

Es tanto como decir que la Administración debe gozar de un periodo para el ejercicio de su potestad de control, prerrogativa temporal que limitaría el devengo de interés sobre los saldos que finalmente puedan reconocerse a favor del contribuyente.

Abundando en lo anterior, la falta de firmeza del derecho del sujeto a la restitución vía devolución se debe a la posibilidad de comprobación que de forma general está prevista para este tipo de devoluciones por si fuera procedente dictar liquidación provisional. Por lo tanto la mera presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución no genera en el sujeto el derecho a la percepción sino una expectativa.

Octavo.- Por último, y por concretar si cabría apreciar la procedencia de reconocer a la Entidad el derecho a percibir intereses de demora sobre los importes cuya devolución obtuvo, es preciso concluir que en principio sí procedería el pago. Sin embargo, y en cuanto a las fechas a considerar, habrá que atender al art. 115.Tres de la Ley del IVA por lo que habrá que descontar el periodo de seis meses con que hubiera podido contar la Administración para la práctica de la comprobación que hubiera estimado oportuna (según el art. 115.3, seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación...). Si bien de acuerdo con el artículo 120.3 2º párrafo in fine de la Ley General Tributaria de 2003, que regula expresamente las devoluciones derivadas de la normativa del tributo originadas por la rectificación de autoliquidaciones, se toma como día inicial del cómputo (en cuanto a la procedencia del cálculo de intereses) el de solicitud de la rectificación, el mandato establecido por este artículo no resulta de aplicación por deber regirse el procedimiento por la Ley General Tributaria de 1963.

Por todo lo anterior cabe reconocer el derecho al pago de intereses sobre las cantidades devueltas, desde el día siguiente al de finalización del plazo de seis meses posteriores al fin del plazo de presentación de las auto liquidaciones de que se trate y hasta la fecha de ordenación del pago de las devoluciones.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el incidente de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por D. ... en calidad de apoderado de la entidad ..., interpuesto contra el Acuerdo dictado por la Jefa de la Unidad de Gestión de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 12 de abril de 2007, por el que se ejecuta la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de ... en relación con las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones presentadas por el concepto IVA y los periodos de 2000 y 2002; ACUERDA: estimarlo en parte.