Resolución nº 00/663/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Mayo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/05/2012), en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 229.1.B) DE LA Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); interpuestas por X, S.A. con C.I.F. ... y actuando en su nombre y representación Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes actos dictados por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria, de la Dirección General de Tributos, del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de la Comunidad Autónoma de ...; todos ellos de fecha 2 de septiembre de 2009:

1).- Acuerdo de liquidación, expediente ..., derivado de Acta A02 número ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRP/AJD), concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), por importe de 1.673.381,17 euros (R.G. 671/10).

2).- Acuerdo sancionador derivado de las actuaciones anteriores, expediente ..., por importe de 675.627,47 euros (total sanción efectiva), y 506.720,60 euros (sanción reducida por ingreso, art. 188.3 Ley 58/2003) (R.G. 672).

3).- Acuerdo de liquidación, expediente ..., derivado de Acta A02 número ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRP/AJD), concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), por importe de 323.376,43 euros (R.G. 665/10).

4).- Acuerdo sancionador derivado de las actuaciones anteriores, expediente ..., por importe de 130.563,21 euros (total sanción efectiva), y 97.922,41 euros (sanción reducida por ingreso, art. 188.3 Ley 58/2003) (R.G. 666/10).

5).- Acuerdo de liquidación, expediente ..., derivado de Acta A02 número ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRP/AJD), concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), por importe de 323.376,43 euros (R.G. 667/10).

6).- Acuerdo sancionador derivado de las actuaciones anteriores, expediente ..., por importe de 130.563,21 euros (total sanción efectiva), y 97.922,41 euros (sanción reducida por ingreso, art. 188.3 Ley 58/2003) (R.G. 668/10).

7).- Acuerdo de liquidación, expediente ..., derivado de Acta A02 número 117/2009, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRP/AJD), concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), por importe de 604.099,63 euros (R.G. 669/10).

8).- Acuerdo sancionador derivado de las actuaciones anteriores, expediente ..., por importe de 236.858,62 euros (total sanción efectiva), y 179.143,97 euros (sanción reducida por ingreso, art. 188.3 Ley 58/2003) (R.G. 670/10).

9).- Acuerdo de liquidación, expediente ..., derivado de Acta A02 número ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRP/AJD), concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), por importe de 1.415.898,80 euros (R.G. 663/10).

8).- Acuerdo sancionador derivado de las actuaciones anteriores, expediente ..., por importe de 571.668,99 euros (total sanción efectiva), y 428.751,74 euros (sanción reducida por ingreso, art. 188.3 Ley 58/2003) (R.G. 664/10).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad X, S.A. adquirió en 2005, según escrituras públicas de compraventa, diversas fincas (se corresponden con las cinco liquidaciones impugnadas), en virtud del ejercicio de una opción de compra. Todas ellas estaban calificadas a efectos urbanísticos como suelo no urbanizable especial de protección de ecosistemas productivo agrario, o bien como suelo no urbanizable en el cual no hay previsto ningún tipo de desarrollo urbanístico.

Se hace constar en las escrituras públicas:

"Que aunque la presente compraventa está exenta del IVA, según el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, la parte vendedora manifiesta que renuncia a en este acto a dicha exención a tenor de lo establecido en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992, en virtud de la declaración que también en este acto hace la parte compradora, en el sentido de que es sujeto pasivo del impuesto y que puede deducir la totalidad del IVA soportado en la presente adquisición".

La entidad compradora procedió a presentar autoliquidaciones, modelo 603, consignando el otorgamiento sujeto al concepto Actos Jurídicos Documentos del ITP/AJD, al tipo del 1,5%, ingresando la cuota resultante.

SEGUNDO: Con fecha 2 de septiembre de 2009, el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Economía, hacienda y Empleo del Gobierno de la Comunidad Autónoma de ... dicta acuerdos de liquidación derivados de actuaciones inspectoras seguidas ante el obligado tributario.

En dichos acuerdos se hace constar que se ha comprobado si la entidad adquirente cumplía los requisitos exigidos por le artículo 20.dos de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) para renunciar a la exención y, más concretamente, si cumplía el requisito consistente en acreditar si el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el período en el que se adquirieron las fincas permitía la deducción íntegra del IVA soportado por las adquisiciones; esto es, si la prorrata o porcentaje de deducción provisional del año en que se adquieren las fincas es del 100% (en definitiva, si el porcentaje de prorrata definitiva del ejercicio anual inmediato anterior era también del 100%).

Se indica en el acuerdo que dicho porcentaje definitivo del año 2004 inmediato anterior al de la adquisición de las fincas era inferior al 100%, por lo que la entidad no reunía los requisitos que exige el artículo 20.dos de la LIVA, añadiendo:

"Ahora bien, la inspectora actuante constata que la Inspección de la AEAT incoó con fecha 13 de diciembre de 2007 acta definitiva de conformidad (modelo A01, núm. de acta ...) a la entidad obligado tributario, por el concepto IVA, periodos 2003 y 2004, en la que no consignó ninguna modificación en relación con el porcentaje de prorrata declarado en tales períodos, si bien, considera que lo no constituye un impedimento para practicar la liquidación por el concepto "Transmisiones Patrimoniales" del ITP/AJD, haciendo suyo el criterio manifiesto por la Comisión Mixta de Coordinación para la Gestión Tributaria a petición de la Presidenta del Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria de ..., que obra en le expediente, en tanto en cuanto la entidad obligado tributario ha deducido íntegramente el IVA que soportó por dicha adquisición, por lo que en ningún caso cabe hablar de doble imposición al liquidar ahora por el concepto "Transmisiones Patrimoniales" del ITP/AJD".

Así se expone que en el ejercicio 2004, se formalizó por el obligado tributario la venta de una finca, haciendo constar en la escritura de compraventa que, aun pudiendo renunciar a la exención, la vendedora no lo hacía a solicitud de la compradora, no repercutiéndose el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) con motivo de dicha entrega y tributando, consecuentemente, la transmisión bajo el concepto de TPO.

TERCERO: Contra estas resoluciones interpuso reclamaciones económico-administrativas, en virtud del artículo 229.1.b) de la LGT, ante el TEAC, y puestos los expedientes de manifiesto para cumplimentar el trámite de alegaciones, en síntesis se hicieron constar las siguientes:

- El fundamento de las liquidaciones se basa en la consideración de que la prorrata definitiva del ejercicio inmediato anterior al que se adquirieron las fincas, y provisional de este último, fue incorrectamente declarado por la entidad, porque debía ser inferior al 100%, y por ello la renuncia fue incorrectamente efectuada. Estas regularizaciones se realizan a pesar de las siguientes circunstancias: 1).- La incoación de Acta definitiva de Conformidad por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la subsiguiente liquidación definitiva, por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto IVA, períodos 2003 y 2004, en la que se confirma el porcentaje de prorrata declarado del 100%. 2).- La falta de competencias para revocar o anular la liquidación definitiva del IVA por parte de la Dirección General de Tributos del Gobierno de ... tal y como se reconoce en los acuerdos recurridos, no instando ni la Administración autonómica ni la estatal la revisión, revocación, rectificación o anulación del Acta, cuya liquidación tiene el carácter de definitiva y firme. 3).- La ausencia de actuación alguna para la revisión de la liquidación del IVA correspondiente al ejercicio en que se adquieren las fincas, en lo que respecta al IVA soportado. El carácter definitivo de una liquidación (señalado en el Acta de Conformidad), como ha señalado la jurisprudencia que cita, se gira cuando la administración ha analizado todos los elementos de juicio necesarios y suficientes para haber podido decidir de plano sobre la debida exacción del tributo.

- Los acuerdos recurridos han supuesto una revisión peyorativa de la liquidación definitiva derivada del Acta A01. Así también lo ha entendido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) en multitud de resoluciones que han sido confirmadas por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón (TSJA) que enjuiciaban supuestos idénticos al del caso de autos (se citan a continuación hasta ocho antecedentes de resoluciones del TEAR ... confirmadas por el TSJA)..

- La Administración está contraviniendo la doctrina de los actos propios, concreción del principio de buena fe que debe informar toda relación jurídica artículo 3 de la Ley 30/1992). Aunque la Administración autonómica sea una administración distinta de la del Estado, no cabe duda de que, al inmiscuirse en la gestión de un tributo competencia de la Administración del Estado, está ejercitando facultades que sólo a aquél corresponden y cualquier tipo de actuación delegada de la Administración autonómica situaría a ésta ante los mismos límites que corresponden a la actuación de la Administración estatal. Deriva de ello el que la doctrina que aquí ha sido invocada esté conectada con la idea de seguridad jurídica. La contradicción entre los acuerdos dictados es tan evidente, contradicción y descoordinación que precisamente trata de evitar la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, que el Jefe de la Sección Técnica de Liquidación del Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos la admite abiertamente, culpando de la misma a la Administración estatal en los términos que expone: "no cabe achacar a esta Administración ese supuesto incumplimiento, pues al iniciarse en primer lugar las actuaciones inspectoras por la Amat debió ser ella quien pusiese en marcha los mecanismos de coordinación, en particular, el sometimiento del expediente al dictamen del Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria de ...". El reproche realizado por la Administración autonómica a la estatal también ha obtenido debida respuesta por el TSJA en las sentencias citadas señalando que los posibles incumplimientos de los deberes entre estas administraciones, no deben trascender a sus administrados, debiendo resolverse en el ámbito de sus relaciones internas. La administración autonómica obvia mencionar parte del informe de la Comisión Mixta de Coordinación, que señala: "Esta solución puede no ser ideal, ya que conduce a la aplicación de ambas figuras respecto de una misma operación, lo que contradice la normativa que las regula y puede dar lugar a doble imposición económica en el consumidor final que, en definitiva, vía repercusión o vía precio ha de soportar ambos impuestos. No obstante, entendemos que es la procedente de acuerdo con los preceptos legales y reglamentarios analizados. La alternativa sería solicitar la anulación de la liquidación por los Tribunales del orden contencioso-administrativo, previa su declaración de lesividad, lo que supone un procedimiento complejo sobre el cual no tiene control la Administración".

- Los actos firmes vinculan a todos, y especialmente a una Administración que liquida tributos cedidos por el Estado, de manera que sólo cuando el acto ha sido dejado sin efecto por una sentencia judicial puede ignorarse su existencia pero no antes, como así lo pone de manifiesto la jurisprudencia, en concreto el TSJA en las sentencias citadas.

CUARTO: Derivadas de las actuaciones inspectoras anteriores, se dictaron acuerdos sancionadores con fecha 2 de septiembre de 2009, tipificándose la conducta del obligado tributaria en el artículo 191.1 de la LGT ("dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo"). Tras exponer el concepto de negligencia que da tanto el Tribunal Supremo (TS) como el TEAC, indica que "en el presente caso no puede con rigor afirmarse que la entidad obligado tributario haya actuado con la mínima diligencia debida por las razones que a continuación se exponer.

La renuncia a la exención que se plasmó en la escritura requiere, como uno de los requisitos materiales a cargo del adquirente, que su porcentaje de deducción provisional del IVA soportado en le año de la adquisición (en este caso 2005) sea del 100 por ciento. Pues bien, dicho porcentaje viene dado por la prorrata definitiva del año precedente 8 en este caso 2004) y la entidad obligado tributario sabía (o cuando menos debió saber) que el haber realizado en 2004 una entrega de existencias exenta por importe aproximado de 3 millones de euros, frente a un volumen total de operaciones de aproximadamente 85 millones de euros, su prorrata definitiva en ese año había sido inferior al 100 por ciento, por lo que no cumplía el expresado requisito.

No cabe argumentación alguna acerca de una interpretación razonable de las normas aplicables en materia de porcentaje o prorrata de deducción o sobre la renuncia a las exenciones inmobiliarias. Menos aún cuando ocultó dicha operación exenta en el modelo 390 resumen anual del IVA del año 2004, lo que le sirvió de soporte para la manifestación que realizó a la parte vendedora acerca del cumplimiento(aparente, que no real) de dicho requisito.

No cabe señalar como causa exculpatoria que la Inspección de la AEAT confirmase la prorrata definitiva declarada por le obligado tributario en el acta de conformidad que incoó el 13 de diciembre de 2007 (Acta A01 núm 75578785) en relación con el IVA, período 2004, por la sencilla razón que dicha aceptación tácita se debe más a un error u omisión involuntaria de aquella Inspección que a una labor de comprobación de los hechos y fundamentos determinantes de dicha prorrata, que nos e mencionan en el acta-. Por otra parte, cuando verificó la adquisición inmobiliaria antes referida, el obligado tributario desconocía si la Inspección de la AEAT iba a comprobar o no el IVA del período 2004 y con qué resultado.

Como más arriba decíamos, ni nos está exigido ni tampoco resulta posible probar la intención de la supuesta infractora, pero el conjunto de indicios y circunstancias apuntados permiten formarnos un juicio de opinión bastante claro al respecto, según el cual la presenta infractora actuó al menos de manera negligente (cuando no dolosamente) en el momento de formalizar la adquisición, al manifestar a la parte vendedora que cumplía los requisitos materiales que la norma le exige para renunciar a la exención en IVA, cuando realmente no era así.

Es la apreciación y valoración conjunta de todos los indicios y circunstancias expresados en los párrafos que anteceden lo que nos permite, en este caso, considerar establecida y acreditada la preceptiva prueba de la culpabilidad".

QUINTO: Interpuestas reclamaciones económico-administrativas, la entidad alega en síntesis, tras reiterar la nulidad de las liquidaciones origen de estas sanciones, la ausencia de culpabilidad, con fundamento en el artículo 179.2.d) de la LGT, que da entrada con amplitud al reconocimiento del error como causa de ausencia de cualquier forma de culpabilidad. Como consecuencia de la especial complejidad técnica de la norma fiscal, se reduce en cierta medida la cualidad exigida al error para ser exculpatorio, de forma que el error invencible se sustituye por el menos exigente error razonable, como ha señalado el TS en la jurisprudencia que cita.

Es necesario que concurra dolo o culpa, en algún grado, para que se entienda cometida una infracción tributaria; y la entidad ha actuado con la diligencia debida, máxime cuando la propia AEAT coincide en sus apreciaciones con el criterio sustentado por la entidad al considerar que la prorrata definitiva del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se efectuaron las adquisiciones era del 100%.

Tampoco ha valorado la Administración autonómica la conducta del obligado tributario, ni ha motivado suficientemente el acuerdo sancionador, en cuanto debe valorar y analizara cuidadosamente la conducta descrita, en todas sus circunstancias para determinar si en la misma concurre o no la necesaria negligencia, y la mera cita de preceptoslegales no permite justificar la imposición de sanciones, como señala reiteradamente el TS.

Adicionalmente, la normativa del IVA y del ITP/AJD aplicable a las transmisiones de inmuebles es compleja, y la pretensión de amparar la imposiciones de sanciones en una motivación como la expuesta supone la inversión del juicio de culpabilidad, haciendo recaer en el presunto sujeto infractor la prueba de su inocencia, cuando es la Administración a quien le compete probar la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este TEAC es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (LGT), así como el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RRGRVA); procediendo su acumulación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la LGT.

SEGUNDO: Debemos entrar a valorar el efecto que tiene la existencia de un acto administrativo de la AEAT liquidando por el concepto IVA, ejercicios 2003 y 2004, no modificándose la prorrata (100 por 100) declarada por el obligado tributario.

No se discute por la entidad reclamante, y es puesto de manifiesto en el Acta A02 extendida por la Comunidad Autónoma de ... (si bien estos antecedentes no constan en el expediente, al no ser remitidos por la Administración autonómica), que con fecha 13 de diciembre de 2007 se incoaron por parte de la AEAT Actas definitivas de Conformidad (Modelo A01, Acta: ...) por el concepto IVA, períodos 2003 y 2004, no modificándose la prorrata del 100 por 100 declarada por el sujeto pasivo.

Si bien, como acabamos de señalar, desconocemos el contenido de la regularización efectuada por la AEAT, no cabe duda que este organismo administrativo estatal aceptó la tributación de las operaciones por IVA, y teniendo un alcance general la regularización, las operaciones de compraventa controvertidas quedan englobadas dentro de la misma, a lo que debe añadirse que la liquidación tiene carácter definitivo, tal como indican las partes, por lo que fue objeto de comprobación e investigación la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

Por ello, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 101 y 148 de la LGT, así como los artículos 176.1.d), 178.2 y 190 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que concluyen con una liquidación definitiva no pueden regularizarse nuevamente.

En este sentido se manifiesta el Tribunal Supremo (TS) entre otras en las sentencias de 23 de abril de 1997, de 14 de mayo de 1997, de 21 de mayo de 1997 (recurso de apelación 7257/1992), de 30 de septiembre de 2000 (recurso de casación número 7871/1994), de 20 de abril de 2009 (recurso de casación número 9191/2003), y de 10 de febrero de 2010 (recurso de casación número 11234/2004); y en sentido análogo este TEAC, entre otras, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 6414/2008). Además de indicar que las liquidaciones definitivas sólo pueden ser giradas una vez que la Administración, mediante las comprobaciones pertinentes, dispone de los datos y elementos de juicio necesarios para cuantificar la cuota correspondiente a cada tributo, añade que estas liquidaciones definitivas son inmodificables en el procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél. En definitiva, en cuanto conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto,no puede ser revisada por la Administración, en perjuicio del contribuyente, para incrementar su cuantía, a salvo, claro está, que concurran las circunstancias que permitan la iniciación de un procedimiento de revisión de oficio, de acuerdo con la LGT.

Ahora bien, ello se refiere a la imposibilidad de entrar a conocer respecto del mismo concepto tributario que aquel que ha sido regularizado, pues las liquidaciones definitivas cuantifican la cuota correspondiente a cada tributo.

Por lo que se refiere al supuesto que estamos examinando, hemos de concluir que la AEAT ha considerado correcta la tributación de las operaciones por IVA, aceptando la deducción de las cuotas soportadas, y, de acuerdo con la normativa expuesta, los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación definitiva no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior. Esto es, la Administración estatal no puede modificar, si no es a través de los procedimientos especiales de revisión de oficio, las liquidaciones definitivas, en perjuicio del contribuyente, quedando vinculada por los actos que ella misma ha dictado. Por ello, no podrá dictar una nueva liquidación correspondiente al ejercicio comprobado, y en el supuesto concreto que estamos examinando, si la regularización fue por los ejercicios 2003 y 2004, declarando que la prorrata definitiva era del 100 por 100, quedará vinculada a la hora de fijar la prorrata provisional del ejercicio siguiente, 2005, que será también del 100 por 100.

Por tanto, este TEAC concluye que la regularización practicada por la Inspección de los Tributos del Estado es firme en este aspecto, y habrá que determinar cómo afecta esto a la posible regularización que pudiese practicar la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ... en relación con las mismas operaciones.

Sobre esta cuestión, es necesario hacer referencia a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En esta Ley, se prevé la existencia de diversos órganos de relación entre las Comunidades Autónomas y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y en particular en materia de IVA e ITP y AJD se contempla la existencia de los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria en el artículo 65 de la Ley, al disponer:

"1. En el seno de la estructura de la correspondiente Delegación Especial o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria desarrollarán las siguientes funciones:

1. Adopción de acuerdos en materia de intercambio de información entre las Administraciones estatal y autonómica.

2. Coordinación y colaboración en la gestión tributaria.

3. Diseño y planificación de la ejecución de actuaciones coordinadas en determinados programas incluidos en los planes de control.

4. Decidir la aplicación, dentro de sus respectivos ámbitos, de los actos susceptibles de encomienda de gestión entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

   (...)

   3. Los Consejos estarán compuestos por cuatro representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y tres de la respectiva Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto de Autonomía.

   (...)

   Por lo que respecta a la adopción de los dictámenes sobre la tributación aplicable en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido -Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla- y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se precisará, igualmente, acuerdo entre ambas Administraciones. En caso de desacuerdo, se planteará el supuesto conflictivo ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, quien lo resolverá con carácter vinculante".

   Vemos que las leyes prevén la existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma y la AEAT que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que resulte controvertida la tributación por IVA o por ITP.

   Es cierto que la Comunidad Autónoma de ... acudió al citado órgano a través de la Comisión Mixta, quien según se hace constar en el Acta A02 y en el acuerdo de liquidación, confirmó la procedencia de emitir las correspondientes liquidaciones aplicando la modalidad de TPO, a pesar de la existencia de las actuaciones previas y firmes de la AEAT aceptando la tributación de las operaciones de compraventa por IVA, si bien hubiera sido deseable, dado el principio de coordinación que debe exigirse entre Administraciones tributarias en tributos como los que estamos examinando,que existiendo suficientes cauces de comunicación entre ambas administraciones para evitar que se produzcan situaciones como la descrita en los antecedentes de hecho de esta resolución, la primera de las Administraciones que advirtió de la posible tributación por uno u otro impuesto, hubiera acudido a estos órganos de coordinación a fin de determinar el tributo aplicable sin llegar a practicar liquidación por los dos.

   No obstante lo anterior, una vez que se ha practicado una liquidación por la Administración autonómica por el ITPAJD, y existiendo un acto de la Administración estatal por el que se acepta la tributación de la operación por IVA, corresponde a este TEAC dirimir el asunto y decidir cual es el tributo aplicable, al tener el carácter de última instancia en vía administrativa, debiendo considerarse en su caso los efectos que esta resolución tenga sobre la coexistencia de los dos actos administrativos, para el caso de mantener la liquidación por el concepto de TPO. En definitiva, corresponderá determinar los efectos que una resolución firme dirimiendo el impuesto que debe gravar la operación tiene sobre los dos actos de Administraciones distintas que tienen personalidad jurídica independiente y, por tanto, con potestad para dictarlos, aun cuando, como se ha indicado, debieron y pudieron seguirse los cauces de coordinación entre ambas administraciones a la luz de la normativa que hemos citado.

   Nos encontramos ante dos tributos diferentes y, si bien se establece la incompatibilidad entre el IVA y el concepto TPO en los supuestos previstos en el artículo 4.4 de la Ley del IVA y artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, no podemos olvidar que el ámbito de aplicación de ambos es distinto y, por tanto, no se identifican ambos hechos imponibles.

   De otra parte, la Ley 21/2001, de aplicación temporal al supuesto que estamos examinando, al margen de la necesaria coordinación entre Administraciones que hubiera sido deseable, atribuye a las Comunidades Autónomas, respecto del ITP y AJD las funciones previstas en el artículo 140 de la LGT, aplicando las normas legales y reglamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los planes de actuación inspectora (bien es cierto que el precepto indica que deberán ser elaborados conjuntamente por ambas Administraciones, y de cuya ejecución darán cuenta anualmente las Comunidades Autónomas al Ministerio de Hacienda y al Congreso y al Senado; así como que cuando la Inspección de los Tributos del Estado o de las Comunidades Autónomas conocieren con ocasión de sus actuaciones comprobadoras e investigadoras hechos con trascendencia tributaria para otras administraciones, lo comunicarán a éstas en la forma que reglamentariamente se determine; lo que hubiera debido ocurrir en nuestro caso).

   Debe advertirse asimismo que la Administración autonómica no puede instar o proceder por si misma a la revisión, revocación o anulación de un acto (liquidación tributaria firme) dictado por la Administración estatal, más allá del mero ejercicio de solicitar que esta última iniciase de oficio alguno de los procedimientos de revisión de oficio que prevé la LGT.

   Ahora bien, cuando la Administración tributaria autonómica, en el ejercicio de su potestad dicta liquidación en relación con un tributo cuya competencia de inspección le es atribuida por la norma, no está ejercitando facultades que correspondan a otra Administración tributaria (la estatal), ni se está inmiscuyendo en la gestión de un tributo cuya competencia inspectora corresponde a otra Administración tributaria (la estatal). Estamos, como se ha indicado, ante dos tributos cuya competencia de gestión, comprobación e inspección se atribuye a distintas Administraciones. Por ello, no podemos considerar que se lesiona el principio de los "actos propios", puesto que la potestad y competencias para liquidar por parte de ambas Administraciones, estatal y autonómica, está delimitada en las normas que las atribuyen a una y otra.

   En este mismo sentido se expresa el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 2 de abril de 2012 (recurso de casación número 4842/2008), que confirma la resolución de este TEAC de 10 de octubre de 2006 (RG 2674/2005), al examinar un supuesto en que se había tributado por el concepto TPO y la Administración tributaria estatal dicta liquidación por el concepto IVA. Para el TS la hipotética duplicidad de liquidaciones tributarias en ningún caso podría imputarse a la Administración que dictó la liquidación última (IVA, liquidación estatal, posterior a la tributación por el concepto TPO), pues se limitó a aplicar la normativa fiscal apropiada al caso, de la que en ningún modo estaría autorizado a sustraerse y menos todavía imposibilitada por el mero dato de que el interesado hubiera tributado por el otro concepto incompatible y aceptada por la Administración tributaria competente por este último tributo (la administración autonómica por el concepto TPO), porque admitir otra posibilidad sería tanto como dejar en manos de una Administración tributaria (la autonómica) el ejercicio de una potestad tributaria que corresponde a otra (la estatal). Argumento que, indudablemente debe considerarse aplicable para el supuesto contrario, esto es, tributación por IVA y posterior liquidación de la Administración autonómica por el concepto TPO.

   Expuesto lo anterior, y admitiendo que la Comunidad Autónoma tiene competencia para entrar a liquidar el tributo respecto del que la normativa le atribuye la competencia para comprobar, y dado que se produce la situación en que tanto el Estado como la Comunidad Autónoma liquidan unos tributos incompatibles entre sí, el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación pretende dar solución a este problema, en desarrollo del precepto de la LGT antes citado:

   "1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación:

1. Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última.

2. Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos:

   1. Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2.

      No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes casos:

      Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del importe soportado indebidamente.

      Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo.

   2. Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a continuación en función del caso de que se trate:

      En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada por la citada resolución administrativa o judicial.

      En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se procederá conforme a lo previsto en el párrafo 1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada.

      En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los requisitos previstos en el párrafo 1º anterior".

      En definitiva, y a la vista del precepto, se establecen en él las reglas necesarias para concretar los efectos y las actuaciones que una y otra Administración deben perseguir y concretar, cualquiera que sea la resolución del órgano económico-administrativo y, en todo caso, cuando resulte firme.

      Dada las relaciones existentes entre ambos tributos y dadas las identidades entre ellos en las operaciones inmobiliarias, ambas normas reguladoras de los tributos establecen preceptos delimitadores que permiten sujetar una operación a un tributo u otro; y, ante el deber de coordinación, así como los principios de buena fe, confianza legítima y esencialmente de seguridad jurídica, se establece en la LGT y en el Reglamento General de Recaudación las actuaciones necesarias a fin de que, en el supuesto de ambas Administraciones procediesen a regularizar, cada una en el ejercicio de su competencia, se determine el tributo que recae sobre las operaciones y se proceda entre ambas Administraciones a la recaudación, y en su caso compensación, procurando así evitarmayores perjuicios a los interesados que aquellos que deriven de la impugnación de los actos administrativos a fin de que los órganos revisores determinen el tributo aplicable.

      Con ello se da solución a la situación anterior a la vigente LGT en la que se consideraba que el pago erróneo de uno de los dos tributos (IVA o ITP y AJD concepto TPO) carecía de todo efecto liberatorio. Si bien no se exime a los sujetos pasivos del cumplimiento de las obligaciones que tienen en relación con cada uno de los tributos, sin embargo, se ha previsto los necesarios mecanismos de coordinación entre Administraciones tributarias a fin de que evitar los perjuicios económicos que se producían con anterioridad. No estamos, por tanto, ante un supuesto de doble imposición por un mismo hecho imponible (ya hemos puesto de manifiesto que el ámbito de aplicación de uno y otro tributo son ajenos), ni da lugar a un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria, puesto que la LGT y el Reglamento General de Recaudación prevén los mecanismos necesarios para que ello no ocurra.

      No cabe duda de que debe reconocerse la posibilidad de reparar aquellas situaciones que se producen como consecuencia de la incompatibilidad de los conceptos tributarios que estamos examinando, lo que puede efectuarse por la vía de la devolución de ingresos indebidos (así lo prevé el TS entre otras en sentencias de 9 de enero de 2008, recurso de casación número 210/2004; de 2 de abril de 2008, recurso de casación 5682/2002; de 19 de noviembre de 2008, recurso de casación número 4009/2005; y de 17 de diciembre de 2009, recurso de casación número 1034/2004) cuando el tributo improcedente es el IVA y ha sido abonado por el contribuyente. Pero también la actual LGT reconoce la vía prevista en el artículo 42 del Reglamento General de Recaudación para proceder en la que forma que expone en las situaciones en que expresa.

      Así lo reconoce también el TS, quien en sentencia de 3 de abril de 2008, recurso de casación número 3914/2002, ha indicado:

      "(...) en la actualidad, la Ley General Tributaria en el artículo 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su artículo 42, que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias".

      TERCERO: De acuerdo con lo establecido en el Fundamento anterior, debe este Tribunal determinar si es correcta la liquidación de ITP y AJD, concepto TPO, aquí impugnada para, en su caso, actuar según lo señalado en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005 antes señalado.

      El argumento del órgano liquidador para considerar las operación sujetas al concepto TPO es que en el ejercicio inmediato anterior la entidad mercantil realizó un operación de venta inmobiliaria que no tributó por IVA, por lo que el porcentaje de prorrata definitivo a efectos de IVA fue inferior al 100% (96,03 por 100, esto es, 97 por 100 de acuerdo con el artículo 104 de la Ley del IVA). Todo ello porque el inmueble transmitido no tenía, a juicio de la Inspección autonómica, la consideración de bien de inversión, por lo que debería incluirse en el denominador de la prorrata.

      Dada la trascendencia que tiene la naturaleza de esta operación, así como el conjunto de la actividad realizada por la entidad mercantil, dedicada al sector inmobiliario, la justificación de cuanto es afirmado por el acuerdo de liquidación debe ser corroborado por la documentación y resto de las pruebas que la Administración tributaria está obligada a aportar a fin de acreditar la veracidad de cuanto indica, máxime cuando, como en este caso, existe una previa actuación de la AEAT en sentido contrario, esto es considerando que en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se efectuaron las adquisiciones de los inmuebles la prorrata definitiva era del 100 por 100.

      Estamos por tanto analizando el cumplimiento de un requisito que permite la tributación de las operaciones por IVA, como es el hecho de que el adquirente sea empresario, afecte los bienes a su actividad empresarial y, esencialmente, que genere el derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado en las adquisiciones. Es esto último lo que se pone en discusión en las liquidaciones impugnadas y ello, por cuanto se considera que en el ejercicio en que se adquirieron los bienes inmuebles el sujeto pasivo debía aplicar una prorrata inferior al 100 por 100.

      A pesar de las afirmaciones efectuadas tanto en las Actas de disconformidad como en los acuerdos de liquidación, no podemos concluir sino que la Administración no justifica ni acredita en los expedientes remitidos la veracidad de sus afirmaciones.

      En los expedientes remitidos por la Administración autonómica, relativos a las liquidaciones giradas al obligado tributario, constan las autoliquidaciones modelo 603 presentadas por el concepto AJD, las escrituras de compraventa, la orden de inicio de las actuaciones inspectoras, la comunicación de inicio del procedimiento de inspección, las alegaciones presentas por el obligado tributario, las Actas A02, así como el informe ampliatorio y el acuse de recibo, los actos de liquidación y documentos de ingreso, y finalmente las notificaciones de los actos de liquidación.

      No se hacen constar, por tanto, en los expedientes la documentación y pruebas en base a las cuales la Administración tributaria consideró que las operaciones debían tributar por el concepto TPO del ITP y AJD. Así, se hace alusión a los siguientes hechos, que no constas acreditados en los expedientes:

      1).- Modelo resumen anual del IVA (modelo 392) correspondiente al ejercicio 2004, presentado por el obligado tributario, indicándose que no se declaró importe alguno en la casilla (105) correspondiente a operaciones exentas sin derecho a deducción (lo que indudablemente hace prueba de que la entidad mercantil aplicaba una prorrata definitiva en el ejercicio 2004 del 100 por 100 y que la prorrata provisional del ejercicio siguiente era esta misma); y hace que sea la Administración autonómica liquidadora la que deba acreditar o probar la inexactitud de la declaración informativa presentada por el sujeto pasivo. No obstante, no se alude ni se hace constar nada en relación con las autoliquidaciones modelo 303 (con el fin de conocer como tributó la operación respecto de la que la Administración autonómica señala que no debía tributar por IVA en el ejercicio 2004).

      2).- Modelo del Impuesto sobre Sociedades presentado por el obligado tributario en el ejercicio 2004. La Comunidad Autónoma indica que la entrega de los inmuebles fue contabilizada, por exclusión, en una cuenta del Grupo 7 de ventas, al no haberse consignado importe alguno en la casilla 434 del Modelo 200; sin mayor precisión o consideración.

      3).- Se alude a que con fecha 13 de diciembre de 2007 se incoaron por parte de la AEAT Actas definitivas de Conformidad (modelo A01), IVA 2003-2004, no modificándose la prorrata (100 por 100) declarada por el obligado tributario; sin referencia alguna a las causas de regularización y contenido, y sin que consten estas actuaciones.

      4).- Se hace referencia al objeto social, ampliado en el ejercicio 2000, de acuerdo con los estatutos sociales de la entidad, que no constan.

      5).- Diligencia de 8 de mayo de 2008. Se desconoce si dicha diligencia fue extendida por la AEAT o por la Comunidad Autónoma, pues nada se expresa al respecto. Se desconoce si dicha diligencia fue firmada en conformidad o no por la entidad comprobada.

      6).- Se alude a unas actuaciones llevadas a cabo en el seno del Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria de Aragón que tampoco constan: así, se alude a una remisión efectuada por la Presidenta de dicho Consejo a la Comisión Mixta de Coordinación para la Gestión Tributaria, y a un informe emitido por esta última Comisión, del que se desprende que la Administración autonómica puede emitir las correspondientes liquidaciones aplicando la modalidad de TPO.La entidad reclamante rebate los argumentos del citado informe y alude a contenidos del mismo que no son puestos de manifiesto por el órgano de liquidación.

      7).- En el informe ampliatorio a las Actas se hacen constar una serie de actuaciones con el obligado tributario a lo largo del procedimiento inspector, diligencias, remisiones de documentación por el obligado tributario, comunicaciones emitidas por la inspección, remisión del expediente al Servicio de Valoración Inmobiliaria del Gobierno de ..., emisión de informes por parte de este Servicio, etc, que no figuran entre la documentación aportada por la Administración autonómica.

      En definitiva, la Administración tributaria autonómica, de acuerdo con los principios sobre la carga de la prueba recogidos en el artículo 105 de la LGT, es la que debe acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos del hecho imponible por el concepto TPO, lo que no ha efectuado en esta ocasión, debiendo anularse las liquidaciones que han sido impugnadas.

      QUINTO: Anuladas las liquidaciones que dieron origen a los procedimientos sancionadores, debemos anular asimismo los acuerdos sancionadores que han sido impugnados.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A., con C.I.F. ..., contra los actos dictados por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria, de la Dirección General de Tributos, del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de la Comunidad Autónoma de ...; todos ellos de fecha 2 de septiembre de 2009, que se hacen constar en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA: estimar las reclamaciones económico-administrativas, anulando los acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados.