Resolución nº 00/3581/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Diciembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (18/12/2012), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad nº A02- ..., de fecha 8 de junio de 2009, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 06/2003 a 12/2005, por importe de 1.012.446,34 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de julio de 2007, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, notifica a la entidad X, S.A., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido06/2003 a 12/2005

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 19 de diciembre de 2008, con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, respecto del concepto y períodos señalados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presenta alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta con fecha 20 de enero de 2009.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta con fecha 8 de junio de 2009, acuerdo de liquidación nº ...

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota 812.377,20

Intereses200.069,14

Deuda tributaria 1.012.446,34

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1.La entidad forma parte del grupo económico X, agrupando las participaciones en las empresas del grupo que operan en el sector servicios, en las que, según sus propias manifestaciones, desarrolla funciones propias de "staff" o apoyo a sus filiales. Su objeto social es "la prestación de todo tipo de servicios urbanos, entre los que destacan (...) los relacionados con el medio ambiente". Desarrolla una actividad operativa de prestación de servicios urbanos, siendo ésta su principal fuente de ingresos.

2.La entidad ha considerado que todas las cuotas de IVA soportadas son deducibles y las ha deducido íntegramente.

3.La Inspección considera que la entidad no solo actúa como empresario en la prestación de servicios urbanos de mantenimiento y limpieza y de "staff" o apoyo a sus filiales, sino también cuando desarrolla las actividades de adquisición, tenencia y venta de participaciones y concesión de préstamos a entidades participadas, pues dichas actividades se realizan en un contexto empresarial, con patrimonio empresarial y con finalidades empresariales (reestructuración del Grupo, ampliación del mercado, dirección estratégica de negocios, etc.). Igualmente, considera que dichas actividades se ejercen con habitualidad a la vista del número de entidades destinatarias, volumen de fondos y finalidad económica.

4.La Inspección, a la vista de las anteriores actividades, aprecia la existencia de dos sectores diferenciados:

1. El sector que engloba la actividad financiera. Las cuotas de IVA soportadas para la realización de las operaciones no son deducibles porque no se han realizado operaciones que originen el derecho a la deducción, salvo en 2005, año en que ha realizado tanto operaciones financieras que originan el derecho a la deducción como operaciones financieras que no originan tal derecho.

2. El sector que engloba las operaciones de prestación de servicios urbanos de mantenimiento y limpieza y de "staff" o apoyo a sus filiales.Las cuotas de IVA soportadas para la realización de dichas operaciones son íntegramente deducibles.

   En cuanto a los bienes y servicios de utilización común en ambos sectores, las cuotas soportadas serán deducibles conforme al porcentaje que las operaciones del segundo sector representen sobre el total de las realizadas, incluyendo en el denominador de la prorrata los intereses de los préstamos concedidos y las subvenciones afectas a oficinas centrales (no se obtuvieron plusvalías en la transmisión de acciones), excluyendo de dicho denominador los dividendos y las operaciones de venta de bienes de inversión. Las prorratas que determina la Inspección son las siguientes: 98% (2003), 97% (2004) y 95% (2005).

   El acuerdo de liquidación fue notificado a la entidad con fecha 15 de junio de 2009.

   SEGUNDO: Contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente primero, la entidad interpone con fecha 29 de junio de 2009 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa en única instancia número 00/3581/2009.

   La Secretaría del Tribunal Central notifica a la entidad en fecha 19 de noviembre de 2009 la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y presente las alegaciones y pruebas que estime oportunas.

   La entidad reclamante formuló, mediante escritos presentados el 23 de diciembre de 2009, 25 de marzo de 2010 y 21 de febrero de 2012, en síntesis, las siguientes alegaciones contra el acuerdo de liquidación:

   1.Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras desde el 25/10/2007 al 28/11/2008. Entre ambas fechas se formalizaron varias diligencias de constancia de hechos, todas ellas relativas a tributos distintos del IVA, por lo que afectos de la regularización por dicho Impuesto son inexistentes. En apoyo de dicha alegación se invoca la STS de 18 de septiembre de 2009 (RC 4434/2003).

   2.Improcedencia de las dilaciones imputadas a la reclamante: La entidad alega haber colaborado en todo momento con la Inspección, aportando en plazo la documentación e información solicitadas. Además, la documentación cuyo requerimiento es causa de la dilación, no se refiere al IVA, sino a IRPF o IS. La consecuencia es la caducidad del procedimiento y consiguiente prescripción de parte de los períodos objeto de comprobación.

   3.Omisión del trámite regulado en el artículo 188.3 del RD 1065/2007, pues la Oficina Técnica rectificó la propuesta contenida en el acta y no notificó el acuerdo de rectificación a efectos de alegaciones y manifestación de conformidad o disconformidad con la nueva propuesta. La consecuencia es la nulidad radical del acuerdo de liquidación, por haberse prescindido totalmente del procedimiento establecido, o al menos la anulabilidad del indicado acuerdo al haberse generado una situación de indefensión para el interesado.

   4.La entidad no realiza actividades financieras que limiten el derecho a la deducción del IVA soportado por los siguientes motivos:

1. Las operaciones financieras no constituyen una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva.

   La concesión de préstamos a las filiales no se efectúa en el contexto de objetivos empresariales o con una finalidad comercial, obviando la Inspección dicha circunstancia y justificando su conclusión exclusivamente en una habitualidad que tampoco se produce. La finalidad comercial es el elemento determinante del carácter empresarial de la actividad conforme a la doctrina del TJCE, y dicha finalidad no existe cuando la concesión de créditos se limita al ámbito del grupo empresarial. La ausencia de dicha finalidad no debe circunscribirse exclusivamente al supuesto de la mera reinversión de dividendos a que se alude en la Sentencia Floridienne y Berginvest, no obstante, la Inspección se limita a afirmar que dicha actividad se nutre de fondos empresariales sin haber realizado comprobación alguna de dicho extremo.

   La adquisición y venta de participaciones tampoco constituye una actividad empresarial al tratarse de operaciones que no se realizan en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores. Se trata de operaciones en las que la entidad actúa como un inversor privado.

2. Subsidiariamente, si dichas operaciones se consideraran realizadas en el ejercicio de actividades económicas a efectos del IVA,tampoco limitarían el derecho a deducir, pues se trata de operaciones accesorias o no habituales.

   El número de sociedades a las que se concede prestamos es insignificante en relación con el número de sociedades participadas. El volumen de fondos cedidos sí es significativo pero ello no es relevante a efectos de habitualidad o accesoriedad, según resulta de la Sentencia EDM. La Inspección considera equivocadamente que la actividad de concesión de préstamos es la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de prestación de servicios de gestión prestados a las filiales.

   Lo mismo cabe decir de la actividad de adquisición y venta de participaciones, pues el número de operaciones realizadas es insignificante. La Inspección no justifica en absoluto la calificación de dicha actividad como actividad no accesoria.

   El ejercicio de ambas actividades financieras supone un uso irrelevante de los bienes y servicios por cuya adquisición soportó la repercusión del IVA.

3. Subsidiariamente, la Inspección, en la propuesta de regularización, no aplica la normativa de sectores diferenciados correctamente, pues califica de gastos comunes la gastos soportados por la entidad que son individualizables. La Inspección se ha abstenido de distinguir entre cuotassoportadas relacionadas con operaciones que dan derecho a deducir y cuotas soportadas relacionadas con operaciones que no dan derecho a deducir, calificando muchas de ellas como cuotas comunes al conjunto de las actividades y aplicando sobre ellas la prorrata general.

   5.Improcedente afectación exclusiva al sector financiero de los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V: Mientras que en la propuesta el actuario consideró que dichos servicios son comunes a ambos sectores diferenciados, en el acuerdo la Oficina Técnica considera que dichos serviciosse destinan exclusivamente a las actividades desarrolladas en el sector financiero, realizando una aplicación incorrecta de la doctrina del TJCE (Sentencia Securenta) prevista para cuando la actividad de compra y venta de participaciones se hubiese considerado actividad no sujeta y no para cuando dicha actividad se considera actividad económica sujeta al IVA, que es lo que sostiene la Inspección, quien de forma incongruente invoca dicha Sentencia en el presente caso.

   6.Dado que en el acuerdo se niega la deducibilidad total del IVA soportado en las facturas correspondientes a los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V, su vinculación directa y exclusiva a dicha actividad, que únicamente supone la realización de operaciones sujetas y exentas (artículo 20.Uno.18, letras k y l), determinaría que el IVAse hubiese erróneamente repercutido y soportado.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver en relación con el acuerdo de liquidación impugnado, son las siguientes:

   1)Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en relación con el IVA y, en su caso, las consecuencias de dicha circunstancia.

   2)Imputación improcedente de dilaciones a la reclamante y, en su caso, vulneración del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y sus consecuencias.

   3)Omisión del trámite de alegaciones regulado en el artículo 188.3 del RD 1065/2007, trámite que resultaba obligado al haberse rectificado la propuesta contenida en el acta.

   4)Determinar si las operaciones financieras de concesión de préstamos y adquisición y venta de participaciones se realizan en el ejercicio de actividades económicas a efectos del IVA.

   5)Aplicación incorrecta de la normativa de sectores diferenciados.

   6)Improcedente afectación exclusiva al sector financiero de los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V.

   7)Subsidiariamente, indebida repercusión del Impuesto en las facturas correspondientes a los servicios anteriores.

   8)Determinar si las operaciones financieras de concesión de préstamos y adquisición y venta de participaciones son operaciones accesorias o no habituales, a efectos de su exclusión del denominador de la prorrata.

   SEGUNDO: La primera cuestión a resolver en la presente reclamación es la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en relación con el IVA, alegada por la reclamante. Dicha alegación se delimita en el tiempo entre el 25/10/2007 y el 28/11/2008. Indica la reclamante que entre ambas fechas se formalizaron varias diligencias de constancia de hechos, pero todas ellas relativas a tributos distintos del IVA, por lo que a efectos de la regularización por dicho Impuesto son inexistentes. En apoyo de dicha alegación la reclamante invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2009 (RC 4434/2003).

   Es cierto que en dicha sentencia, el Tribunal Supremo confirma la sentencia de instancia (SAN de 27/03/2003, RCA 4434/2003) y considera que las diligencias de constancia de hechos relativas a períodos distintos o a tributos distintos del que se pretende que se reconozca la prescripción, no deben tenerse en consideración a efectos de apreciar una posible interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses y les priva de eficacia interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto al tributo y período controvertidos. También es cierto que en dicha sentencia se analiza un supuesto en que resulta de aplicación, al igual que en el presente caso, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

   Sin embargo, no es menos cierto que la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo difiere del criterio contenido en la sentencia invocada por la reclamante. Así resulta de las sentencias de 18 de junio de 2012 (RC 2500/2009) y 20 de junio de 2012 (RC 5550/2008), en las que se citan otras anteriores (27 de febrero de 2009, RC 6548/2004; 13 de enero de 2011, RC 164/2007). En dichas sentencias se plantea la misma cuestión que la que estamos analizando, es decir, si la inexistencia de actuaciones en relación con un determinado tributo o ejercicio, durante un período superior a seis meses, habiéndose realizado en dicho período actuaciones de comprobación que afectan a otros tributos o ejercicios, permite apreciar una interrupción injustificada de las actuaciones respecto del primero, en aplicación del principio de estanqueidad de los tributos.

   La doctrina que sienta el Tribunal Supremo en las indicadas sentencias es la siguiente:

   Si bien la especificidad o estanqueidad tributaria es indispensable para la citación o iniciación de actuaciones inspectoras, los documentos interruptores de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspeccionados, ni tienen que tener todos ellos un contenido mínimo. Cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e impuestos.

   Este criterio se refiere al Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 y ha sido acogido en el artículo 184.1 "in fine" del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

   Indica el Alto Tribunal que el artículo 31.4 del Reglamento Inspector de 1986 se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo y lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente.

   Dicha doctrina se contiene también en otra sentencia (casación número 4960/2009, de 18 de junio de 2012) en la que se añade que la circunstancia de que el acta incoada y la posterior liquidación no abarquen la totalidad de los tributos o ejercicios a los que alcanza el procedimiento, no puede ser motivo suficiente para privar a las diligencias que versan sobre los tributos y ejercicios no liquidados, de la eficacia interruptiva propia de toda actuación inspectora.

   Por cuanto antecede, procede desestimar las alegaciones de la reclamante dirigidas a la apreciación de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses y, en consecuencia, procede igualmente desestimar, por dicho motivo, la pretensión de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al tributo y períodos a los que se refiere la presente reclamación.

   TERCERO: La segunda cuestión a resolver en la presente reclamación es la improcedente imputación de dilaciones en el procedimiento a la entidad reclamante. Si bien no especifica en sus alegaciones las concretas dilaciones que le han sido improcedentemente imputadas, sí exterioriza la causa de su disconformidad: se trata de supuestas faltas de aportación de documentación relativa al IRPF o al IS, documentación que no guarda relación alguna con el IVA, por lo que dichas dilaciones no deben tenerse en consideración a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras dirigidas a la regularización del IVA.

   A tenor del art. 31 bis.2 del RGIT(R.D. 939/86):

   "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente................"

   La recurrente entiende improcedente que las dilaciones imputadas a la misma sean idénticas en las actas incoadas por los distintos tributos (IRPF, IS, IVA) si bien dicha alegación carece de amparo normativo en el RGIT. Sin perjuicio de la evidente interrelación que puede existir entre los conceptos tributarios indicados y del hecho que la documentación no aportada o aportada con retraso puede resultar relevante para regularizar los distintos conceptos tributarios y ejercicios, lo cierto es que, tal y como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, el procedimiento inspector es único aunque se refiera a impuestos y ejercicios distintos, única en principio su duración (salvedad hecha de que se dicten en fechas distintas las diferentes liquidaciones) y, consecuentemente, únicas las eventuales dilaciones que en el mismo se produzcan, sean imputables al inspeccionado o a la Administración. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en Resoluciones anteriores (17-05-2007, 00/3081/2003; 22-10-2009, 00/5215/2008; 10-11-2010, 00/1722/2009).

   En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante.

   CUARTO: La tercera cuestión planteada por la reclamante, también de naturaleza procedimental, es la omisión del trámite de alegaciones regulado en el artículo 188.3 del RD 1065/2007, trámite que resultaba obligado al haberse rectificado la propuesta contenida en el acta.

   Debe indicarse que la norma invocada por la reclamante no resulta de aplicación en el presente caso. Tal y como se ha señalado en el antecedente de hecho primero, la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se notificó a la entidad el 16 de julio de 2007. El Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entró en vigor el 1 de enero de 2008, tal y como establece su disposición final tercera. La normativa aplicable es la vigente en la fecha de inicio del procedimiento inspector, esto es, la Ley 58/2003, General Tributaria, y el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

   Tal y como ha señalado este TEAC en resolución de 5 de octubre de 2011 (00/4350/2010 y acumulada), a la posibilidad del Inspector Jefe de rectificar la propuesta realizada por el actuario en una acta de disconformidad (modelo A02), le son aplicables los requisitos formales previstos en el artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que dispone que "3. Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior. El interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda."

   En el presente caso, el actuario, en la propuesta incorporada al acta, consideraba que los servicios de asesoramiento y consultoría relativos a la adquisición de participaciones en los grupos Z, W y V son inputs comunes a todas las actividades de la entidad y admite la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de dichos servicios, en la proporción resultante de la prorrata general calculada para el conjunto de actividades económicas de la entidad. Por el contrario, en el acuerdo de liquidación impugnado, la Oficina Técnica considera que dichos servicios se destinan exclusivamente a las actividades desarrolladas en el sector financiero y niega el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en cuantía alguna, modificando, en consecuencia, la propuesta del actuario.

   Es innegable que el Inspector Jefe no ha procedido a formalizar, en su propio nombre, el trámite de audiencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, impidiendo de esta forma que la entidad conociera que se han modificado los términos de la propuesta de regularización incorporada al acta a tiempo de poder formular oposición a ella ante el Inspector Jefe, lo que constituye un defecto de procedimiento que determinará la invalidez del acuerdo de liquidación, según constante jurisprudencia del Tribunal Supremo, cuando genere indefensión en el contribuyente. No obstante, en el presente caso y en aplicación del principio de eficacia, no resulta necesario entrar en dicho análisis, pues, como se verá más adelante, este Tribunal, al resolver las cuestiones de fondo planteadas, declarará la no conformidad a derecho de la modificación que el Inspector Jefe realiza de la propuesta del actuario.

   QUINTO: En relación con las cuestiones de fondo planteadas, la primera es si las operaciones financieras de concesión de préstamos y adquisición y venta de participaciones se realizan en el ejercicio de actividades económicas a efectos del IVA.

   La entidad reclamante forma parte del Grupo económico denominado Grupo X. De las memorias de los ejercicios a que se extiende la comprobación, resulta que su objeto social incluye principalmente "la prestación de todo tipo de servicios urbanos, entre los que destacan (...) los relacionados con el medio ambiente". La entidad reclamante, dentro del grupo económico, agrupa las participaciones en las empresas que operan en el sector servicios, incorporando a su patrimonio durante el período de comprobaciónentidades tales como W, PLC (a través de ella el Grupo realiza en el Reino Unido actividades de conservación de infraestructuras y mantenimiento y gestión integral de edificios e instalaciones), Z, S.A. (a través de ella el Grupo realiza en España actividades de prestación de servicios urbanos y tratamiento de residuos) y V, INTERNACIONAL AG (actividad de Handling Aeroportuario). También ostenta participaciones significativas en U, S.A. (a través de ella el Grupo realiza en España actividades de conservación de infraestructuras). Asimismo, la entidad reclamante desarrolla directamente la actividad de servicios urbanos a que se refiere su objeto social.

   La principal fuente de ingresos deriva de su actividad de explotación. Asimismo, presta servicios a sus sociedades filiales en el ejercicio de funciones propias de "staff" para dichas sociedades. También obtiene ingresos financieros por préstamos y créditos a empresas del Grupo. De la contabilidad de la entidad se deducen los siguientes datos relativos a sus ingresos, excluyendo el volumen de negocios aportado por las Uniones Temporales de Empresas de las que forma parte:

   AñosIngresos deIngresos financieros de préstamos

   Explotación y créditos a empresas del grupo

   2003158.613.048,59 4.536.772,43

   2004143.355.803,25 4.518.207,53

   2005189.483.705,92 12.678.963,70

   Las bases imponibles declaradas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido son las siguientes (incluye adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones en que se invierte la condición del sujeto pasivo):

   Años Base imponible IVA

   2003 169.207.752,38

   2004 133.993.944,88

   2005 172.805.894,94

   Dichos importes se corresponden con los ingresos de explotación declarados, una vez deducidos los ingresos imputados por las UTES en las que participa, y constituyen la contraprestación de los serviciosde mantenimiento y limpieza que presta directamente y de los servicios prestados a las empresas del grupo en el ejercicio de funciones de "staff" para las mismas.

   La Inspección considera que, si bien la principal actividad de la entidad es la prestación de servicios de mantenimiento y limpieza, también desarrolla una actividad como sub-holding del Grupo, en relación con las entidades que operan en la división de servicios, realizando una importante actividad de cartera que le permite intervenir directa e indirectamente en la gestión de las empresas participadas, a las que presta "servicios de staff" y concede préstamos y créditos. Tanto la actividad de compra y venta de participaciones sociales como la de concesión de préstamos a entidades participadas se realizan en un contexto empresarial, con patrimonio empresarial y con finalidades empresariales. Si bien ello no conlleva modificaciones en las bases imponibles declaradas por tratarse, a su juicio, de operaciones sujetas pero exentas, sí incide en el régimen de deducciones aplicable a las cuotas soportadas relacionadas con el ejercicio de dichas actividades, no admitiendo la deducción de la totalidad de dichas cuotas efectuada por la entidad.

   La resolución de la cuestión planteada exige partir de las disposiciones contenidas en la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, de la que es trasposición al ordenamiento interno la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la interpretación que de dichas disposiciones realiza en sus Sentencias el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

   El artículo 2.1 de la Sexta Directiva declara sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal y, por consiguiente, excluye del ámbito de aplicación del impuesto las actividades que no tienen carácter económico. El artículo 4.1 de dicha Directiva considera sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de dicha disposición, el cual califica como «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, y en especial las operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», dispone en su apartado 2 que el sujeto pasivo sólo tendrá derecho a deducir «en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas [...]». En lo concerniente a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, la deducción sólo se admite, conforme al apartado 5 de dicha disposición, por la parte del IVA que sea proporcional a las operaciones gravadas.

   Las normas de determinación de dicha proporción o prorrata de deducciónde las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, se contienen en el artículo 19, que establece que dicha prorrata es la resultante de una fracción en la que figuren:

   En el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el IVA, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción.

   En el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el IVA, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción.

   No obstante, en el apartado 2 de dicho artículo 19, se excluyen del cálculo de la prorrata determinadas operaciones que se considera no deben incidir en el régimen de deducción, entre las que se encuentran las operaciones financieras, siempre que se trate de operaciones accesorias.

   En consecuencia, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, exige:

   1.Que quien las ha soportado realice actividades económicas, es decir, actividades incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, en cuanto comportan la realización de operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

   2.Que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, es decir, aquellas por las que debe repercutir el Impuesto y que dan derecho a deducir.

   3.En caso de bienes y servicios que, en el ejercicio de actividades económicas, se utilicen para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, las cuotas soportadas serán deducibles en la medida que resulte de lo dispuesto en los artículos 17.5 y 19 de la Sexta Directiva.

   En relación con la primera de las exigencias indicadas y que es precisamente la cuestión que pretendemos resolver, son reiterados los pronunciamientos del TJCE (cabe citar como Sentencias más relevantes las siguientes: 20/06//1991, Polysar, C-60/90; 22/06/1993, Sofitam, C-333/91; 14/11/2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99; 27/09/2001, Cibo Participations, C-16/00; 29/04/2004, EDM, 29/04/2004; 29/10/2009, AB SKF, C-29/08; 06/09/2012, Portugal Telecom, C-496/11) respecto de la condición de sujetos pasivos del IVA de las sociedadesholding. En la última de las Sentencias indicadas (Portugal Telecom, C-496/11) de 6 de septiembre de 2012, se recuerda dicha jurisprudencia en los siguientes términos:

   31. A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 17; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, aparado 17, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 18).

   32. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, apartado 12; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-745, apartado 15, y Cibo Participations, antes citada apartado 19).

   33. El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (sentencias, antes citadas, Polysar Investments Netherlands, aparatado 14; Floridienne y Berginvest, apartado 18; Cibo Participations, apartado 20, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C-29/08, Rec. p. I-10413, apartado 30).

   34. La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (sentencia Cibo Participations, antes citada, apartado 22).

   En consecuencia, cuando una sociedad de cartera (holding) limita su actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de dichas empresas, no tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto y, por tanto, no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas, pues, tal y como señala el TJCE, la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva.

   Por el contrario, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación y dicha intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales, dicha actividad constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4.2 de la Sexta Directiva y por su ejercicio la sociedad adquiere la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

   En la Sentencia de 27 de septiembre de 2001 (Cibo Participations, C-16/00) el Tribunal administrativo que suspendió su procedimiento revisor, planteó como primera cuestión prejudicial qué criterio debe seguirse para determinar si la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva. En relación con dicha cuestión Cibo alegaba que existen dos supuestos en los que la adquisición de acciones de una empresa va acompañada de la intervención en su gestión y constituye por tanto una actividad económica incluida en el ámbito de aplicación del IVA: El primero es aquel en el que se adquiere la casi totalidad del capital y el accionista toma las riendas de la filial, interviene en su gestión y designa a sus administradores, pero respeta la personalidad jurídica de la filial, prestando generalmente el accionista servicios retribuidos a su filial. El segundo supuesto es similar al primero, con la diferencia de que la sociedad holding no respeta el funcionamiento normal de la filial sino que la gestiona de hecho.

   En dicha Sentencia, el TJCE reitera la doctrina anteriormente expuesta concluyendo que «la intervención en la gestión de las filiales debe considerase una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por una sociedad holding como Cibo a sus filiales»

   En la Sentencia de 29 de octubre de 2009 (AB SKF, C-29/08), se planteaba como primera cuestión prejudicial, si constituye una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva una cesión, por una sociedad matriz, de la totalidad de las acciones de una filial íntegramente participada, así como de su participación restante en una sociedad controlada, antaño íntegramente participada, a las que prestó servicios sujetos al IVA. En respuesta a dicha cuestión, el TJCE reitera la doctrina anteriormente expuesta (apartados 27 a 30) y añade lo siguiente:

   31. Por otra parte, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las operaciones cuyo objeto son las acciones o las participaciones de una sociedad están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA cuando se efectúan en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos valores para intervenir directa o indirectamente en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación o cuando constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible (véanse, en particular, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 35, así como Harnas & Helm, antes citada, apartado 16 y jurisprudencia allí citada).

   32. En el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que, en su condición de sociedad matriz de un grupo industrial, SKF intervino en la gestión de la filial y de la sociedad controlada prestándoles, a título oneroso, servicios de carácter administrativo, contable y comercial, por los cuales era sujeto pasivo del IVA.

   33. Mediante la cesión de la totalidad de las acciones de que era titular en la filial y en la sociedad controlada, SKF pone fin a su participación en dichas sociedades. Puede considerarse que la referida cesión, efectuada por la sociedad matriz para la reestructuración de un grupo de sociedades, es una operación para la obtención de ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden de la mera venta de acciones (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik, C-465/03, Rec. p. I-4357, apartado 20 y jurisprudencia allí citada). Tal operación presenta un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y, por lo tanto, constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 31. Por consiguiente, tal operación está comprendida en el ámbito de aplicación del IVA.

   34. Como señaló el Abogado General en el punto 34 de sus conclusiones, esta afirmación es, por lo demás, conforme con los principios de igualdad de trato y de neutralidad fiscal, que exigen que las apreciaciones relativas al reconocimiento del carácter económico de las tomas de participaciones que vayan acompañadas de una intervención por parte de la sociedad matriz en la gestión de sus filiales y de sus sociedades controladas se extiendan a las situaciones de cesiones de participaciones que pongan fin a tal intervención (véanse, por analogía, las citadas sentencias Wellcome Trust, apartado 33, y Kretztechnik, apartado 19).

   Por tanto, en la anterior sentencia el TJCE, tras reiterar la doctrina consistente en que la actividad de adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales no es una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, en la medida en que no constituye la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, y que, por el contrario, sí merece tal calificación cuando la adquisición y tenencia de las participaciones sociales se acompaña de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad participada que implique la realización de operaciones sujetas al IVA, al margen de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, señala que, en este último contexto,la transmisión de acciones sería una operación para la obtención de ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden de la mera venta de acciones, pues dicha operación presenta un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y, como señala el TJCE, constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo, por lo que tal operación estaría comprendida en el ámbito de aplicación del IVA.

   En relación con la actividad de concesión de préstamos a las sociedades participadas, el TJCE, en Sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest, C-142/99), analizó un supuesto en el que las entidades demandantes intervenían en las filiales prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos y les concedían préstamospara la financiación de sus actividades. En dicha Sentencia, el TJCE encomienda al órgano jurisdiccional remitente verificar si se cumplen los requisitos para la sujeción al IVA de las operaciones de préstamo, conforme a los criterios que el Tribunal proporciona en los apartados 26 a 30:

   26. A este respecto procede señalar que el Tribunal de Justicia ha estimado, en el caso de los intereses percibidos por una empresa de administración de fincas en concepto de remuneración del depósito, efectuado por su propia cuenta, de los fondos entregados por los copropietarios o los arrendatarios, que tales intereses no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de los mismos no resulta de la simple propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un tercero de un capital (sentencia de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Rec. p. I-3695, apartado 17).

   27 Dado que el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva excluye en efecto del ámbito de aplicación del IVA las operaciones en que el sujeto pasivo no actúa como tal, la sujeción al IVA de operaciones de préstamo como las que se contemplan en el asunto principal presupone que las mismas constituyan, o bien una actividad económica del operador contemplada en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, o bien la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad sujeta al impuesto, sin ser no obstante operaciones accesorias a esta última, en el sentido del artículo 19, apartado 2, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 18).

   28 Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

   29 Por otra parte, la concesión de préstamos a filiales a las que la sociedad holding presta servicios de administración, de contabilidad, de informática y de gestión en general no puede considerase sujeta al IVA basándose en que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios, en el sentido de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada. En efecto, tales préstamos no están necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados.

   30 Además, procede señalar que no constituye en ningún caso una actividad sujeta al impuesto la mera reinversión, por parte de un sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos, en sí mismos, del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. Los intereses devengados por tales préstamos deben por el contrario considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al sistema de la deducción.

   Asimismo, en Sentencia de 29 de abril de 2004 (EDM, C-77/01), el TJCE analizó un supuesto en el que, según el órgano jurisdiccional remitente, la entidad demandante tenía como actividad principal la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector. En dicha Sentencia el TJCE, tras considerar que los ingresos derivados de operaciones (venta de acciones y participaciones en fondos de inversión, constitución de depósitos bancarios y tenencia de valores) en las que EDM no actúa como sujeto pasivo del Impuesto, sino como inversor privado, no son contraprestación de operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, analiza el tratamiento que debe darse a los interesespercibidos por la entidad como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades participadas, en los apartados 65 a 68:

   65 En cambio [a diferencia de los dividendos], de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17).

   66 Respecto a la cuestión de si, en tal situación, un holding realiza dicha prestación de servicio en calidad de sujeto pasivo, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el apartado 18 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, que una persona actúa como sujeto pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible, tales como la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de fincas pertenecientes a éstos.

   67 Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

   68 Ahora bien, es preciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones.

   Por tanto, los criterios que, según el TJCE, deben tenerse en cuenta por el órgano jurisdiccional nacional para determinar si las operaciones de préstamo a las filiales por una holding tienen cabida en el ámbito de la Sexta Directiva, son los siguientes:

   1.Dichas operaciones deben realizarse en el ejercicio de una actividad económica, es decir, la concesión de préstamos debe constituir una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, o bien debe ser la prolongación directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el concedente.

   2.Para que la concesión de prestamos por la matriz a las filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, debe efectuarse en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

   3.No está sujeta al impuesto la mera reinversión, por una sociedad holding, de dividendos percibidos de sus filiales y excluidos del ámbito de aplicación del IVA, destinándolos a la concesión de préstamos a dichas filiales. En este caso, los intereses devengados, al igual que los dividendos, deben considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al IVA y a su régimen de deducción de cuotas soportadas.

   4.En la medida en que las operaciones de préstamo no estén necesaria ni directamente relacionadas con los demás servicios (administración, contabilidad, informática y gestión en general) que presta la concedente a las participadas, su sujeción al Impuesto no puede fundamentarse en que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios.

   Debemos precisar, asimismo, que la consideración como actividades económicas de las distintas actividades de la entidad, no cabe atribuirla al tenor literal de los artículos 5.Uno.b [A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (...) Las sociedades mercantiles, en todo caso] y 4.Dos.a [Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles] de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción vigente durante el período de comprobación.

   Es conocido el criterio de este TEAC (entre otras, resoluciones de 28 de septiembre de 2005 - RG 7303/03, 3 de noviembre de 2009 - RG 891/2007, 27 de abril de 2010 - RG 4933/2008) consistente en que los anteriores preceptos deben interpretarse en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica, a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. Ello supone que el hecho de que una sociedad revista forma mercantil no la convierte automáticamente en empresario o profesional a efectos del IVA, sino que es necesario que realice actividades empresariales o profesionales también a efectos del Impuesto y que, en caso contrario, quedaría fuera de su ámbito de aplicación.

   Por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del IVA de la entidad reclamante viene determinada, no por el mero hecho de revestir forma mercantil, sino por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. En consecuencia, la condición de sujeto pasivo del Impuesto viene determinada por la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el territorio de aplicación del Impuesto, en el ejercicio de dichas actividades.

   Este criterio es fruto de una interpretación finalista, lógica y técnica de la norma, interpretación que actualmente tiene reflejo legal en las nuevas redacciones del apartado Dos del artículo 4 y del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, dadas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. El artículo 4.Dos.a) dispone en su nueva redacción: "Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional." El apartado Uno del artículo 5 queda redactado de la siguiente forma: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (...) b ) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario."

   La tarea que a continuación corresponde realizar a este TEAC, en su calidad de órgano revisor, es determinar si, en el presente caso, las actividades desarrolladas por la reclamante (sociedad mercantil) consistentes en la adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales en las filiales y en la concesión de préstamos destinados a financiar sus actividades, constituyen o no actividades económicas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, a tal efecto, deberá tener en cuenta los criterios que el TJCE proporciona en sus Sentencias. Es decir, debemos decidir si la entidad desarrolla dichas actividades como un mero inversor privado o si, por el contrario, dichas actividades se realizan en su condición de empresario.

   Actividad consistente en la adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales en las filiales.

   De las memorias anuales de la entidad resulta que las participaciones en las empresas del grupo y los créditos que les concede representan, respecto del total del activo de la reclamante, los siguientes porcentajes:

   200386,81%

   200493,73%

   200595.77%

   Cuantitativamente, se aprecia un importante crecimiento del volumen que representan las participaciones directas en empresas del grupo, pasando de 29.237.000 euros en 2002 a 1.658.139.000 euros en 2005 (el período de comprobación es 06/2003 a 12/2005).

   Dicho incremento en el volumen de inversión destinado a la adquisición de participaciones directas en empresas del grupo, no responde a una conducta propia de un inversor privado, sino a una política de expansión empresarial de la división de servicios del Grupo X, que se materializa en la adquisición de empresas que operan en el sector servicios, tales como W, PLC (a través de ella el Grupo realiza en el Reino Unido actividades de conservación de infraestructuras y mantenimiento y gestión integral de edificios e instalaciones), Z, S.A. (a través de ella el Grupo realiza en España actividades de prestación de servicios urbanos y tratamiento de residuos), V, INTERNACIONAL AG (actividad de Handling Aeroportuario) y U, S.A. (a través de ella el Grupo realiza en España actividades de conservación de infraestructuras). Asimismo, presta a todas ellas servicios de apoyo a la gestión, por los que repercute el Impuesto y les concede préstamos para la financiación de sus actividades.

   En consecuencia, la entidad reclamante, en el desarrollo de su actividad como cabecera de la división de servicios del Grupo X, no es una "holding pura", es decir, una entidad que limite su actividad a la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales, pues realiza actividades económicas que le otorgan la condición de sujeto pasivo del IVA, resultando suficientemente justificada por la Inspección la conclusión a la que llega: las operaciones de inversión y desinversión en el capital de las filiales no son operaciones en las que la entidad esté actuando como un mero inversor privado, sino que se realizan con una finalidad empresarial de intervención, control y gestión del Grupo.

   Conforme a la doctrina del TJCE expuesta, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas y dicha intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA, al margen de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, en este contexto,las operaciones de adquisición y tenencia de participaciones son operaciones realizadas en el ámbito de una actividad económica sujeta al IVA y la transmisión de acciones sería una operación para la obtención de ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden de la mera venta de acciones, pues dicha operación presenta un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo, por lo que tal operación estaría comprendida en el ámbito de aplicación del IVA.

   En consecuencia, procede confirmar que la actividad desarrollada por la reclamante consistente en la adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales en las filiales, constituye, conforme a la doctrina del TJCE, una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   No obstante, la anterior conclusión, tal y como indica la Inspección en el acuerdo impugnado, no tiene trascendencia alguna en la regularización practicada pues no incide en el régimen de deducciones, debido a que la entidad reclamante no ha obtenido plusvalías en las transmisiones de participaciones en empresas del grupo realizadas durante el período de comprobación, por lo que no se integra cantidad alguna en el denominador de la prorrata por dicho concepto.

   Actividad consistente en la en la concesión de préstamos destinados a financiar actividades de las filiales.

   De las memorias anuales resulta que la entidad concedió créditos a corto y largo plazo a todas sus principales sociedades participadas, obteniendo como contraprestación intereses por los siguientes importes:

   AñosIntereses percibidos

   2003 4.536.772,43

   2004 4.518.207,53

   2005 12.678.963,70

   Dicha concesión de créditos está en consonancia con la actividad consistente en la realización de inversiones financieras y participación en otras entidades, en el contexto empresarial que anteriormente hemos descrito al referirnos a la actividad de cartera. Asimismo, tal y como indica la Inspección, de los contratos aportados resulta que los créditos se conceden estableciendo un destino específico a los fondos suministrados, de forma que la finalidad económica de la concesión de créditos responde a una estrategia deliberada de financiar con una vocación de permanencia a sus filiales.

   La entidad combate la calificación de la concesión de créditos como actividad económica a efectos del Impuesto, porque se desarrolla internamente, en el ámbito del Grupo económico, y ello determina que carezca de finalidad comercial. A juicio de este TEAC, dicha circunstancia no es determinante del carácter empresarial o no de las actividades que realiza la sociedad holding de cara a sus filiales. Dicho razonamiento podría incluso ser utilizado para negar carácter empresarial a la actividad que realiza la matriz como canalizador interno de determinados gastos por servicios que redistribuye a las filiales, actividad cuya naturaleza empresarial nadie discute.

   Por el contrario, este Tribunal entiende que la entidad recurrente realiza una actividad de concesión de préstamos a las entidades participadas, a la que destina un volumen de recursos financieros importante, para financiar actividades de las filiales. La proporción de entidades participadas que son destinatarias de dicha financiación tampoco es insignificante como pretende la reclamante. La contraprestación de dichas operaciones son los intereses que satisfacen las filiales por la cesión de capital, intereses cuyo pago, a diferencia de los dividendos, no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero. Tampoco resulta del expediente que la actividadde concesión de créditos a las filiales sea una mera reinversión de los dividendos satisfechos por las filiales, lo que determinaría que los intereses, al igual que los dividendos, se califiquen como fruto de la mera propiedad del bien y sean por tanto ajenos al IVA.

   En consecuencia, teniendo en cuenta los criterios sentados por el TJCE, en especial en las Sentencias Floridienne y Berginvest y EDM, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante dirigidas a considerar que la concesión de créditos que realiza a favor de las filiales es una actividad en la que opera como un mero inversor privado y que debe quedar fuera del ámbito del IVA y concluimos que constituye una actividad económica de la entidad recurrente, consistente en la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en forma de intereses.

   SEXTO: En cuanto a la siguiente cuestión de fondo, la entidad denuncia que el actuario, en la propuesta de regularización contenida en el acta, realiza una incorrecta aplicación de la normativa de sectores diferenciados. Dicha alegación se fundamenta en que el actuario no ha distinguido entre cuotas soportadas relacionadas con operaciones que dan derecho a deducir y cuotas soportadas relacionadas con operaciones que no dan derecho a deducir, aplicando la prorrata común a ambos sectores diferenciados a servicios que eran imputables exclusivamente al sector diferenciado de actividad que otorga el derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas.

   Dicha alegación debe entenderse, por tanto, realizada en relación con la propuesta contenida en el acta y que fue modificada por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, al considerar que los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V no son comunes a ambos sectores diferenciados, tal y como apreciaba el actuario, sino que son de afectación exclusiva al sector financiero, que no comporta la realización de operaciones que originen el derecho de deducción, salvo en el año 2005, en que se realizaron operaciones que sí otorgaron dicho derecho en aplicación del artículo 94.Uno.3º de la Ley 37/1992 (préstamo concedido a la entidad suiza V, INTERNATIONAL (AG).

   El artículo 101 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. (...)

   La definición de sectores diferenciados de actividad empresarial o profesional, se recoge en el artículo 9.1º letra c) a´) de la misma Ley, según el cual:

   "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

   a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

   Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

   (...)

   Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción,determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

   La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

   Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

   A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

   Por tanto, son dos los requisitos que tienen que cumplir las actividades económicas para ser consideradas sectores diferenciados de actividad empresarial o profesional:

   a)Que se trate de actividades distintas, es decir, que tengan asignado distinto grupo a nivel de tres dígitos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, siempre y cuando no tengan la consideración de actividad accesoria de otra en los términos señalados en dicho artículo.

   b)Que los regímenes de deducción de las actividades distintas sean también distintos, es decir, que difieran en más de 50 puntos porcentuales.

   La Inspección, una vez calificadas las actividades de adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales en filiales y de concesión de créditos a las mismas, como actividades económicas a efectos del IVA, distingue dos sectores diferenciados:

   1.El sector de actividad financiera que integra las actividades económicas de tenencia y transmisión de acciones y participaciones sociales y concesión de préstamos, cuyas operaciones están sujetas al IVA y exentas, salvo determinadas operaciones realizadas en el año 2005, que sí otorgaron dicho derecho en aplicación del artículo 94.Uno.3º de la Ley 37/1992 (préstamo concedido a la entidad suiza V, INTERNATIONAL (AG).

   2.Un segundo sector de actividad constituido por las prestaciones de servicios de limpieza y reparación y de apoyo a la gestión de las filiales, cuyas operaciones están sujetas al IVA y no exentas del citado tributo.

   Por tanto, el primero de los sectores, comprende dos actividades económicas de naturaleza financiera: la consistente en la adquisición, tenencia y transmisión de participaciones sociales y la consistente en la concesión de créditos a empresas del grupo. Se trata de actividades integradas en el mismo grupo de la CNAE (65.2 Intermediación financiera, excepto seguros y planes de pensiones) por lo que no se trata de actividades distintas. Asimismo, ambas actividades comportan la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir por aplicación de las exenciones reguladas en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

   En cuanto al segundo sector diferenciado, incluye el resto de actividades económicas realizadas por la entidad, las cuales se clasifican en gruposdistintos del grupo 65.2 de la CNAE, en el que se clasifican las actividades financieras, y comportan la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por lo que sus regímenes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales respecto del régimen de deducción de las actividades financieras. La Inspección integra todas estas actividades económicas no financieras en el mismo sector diferenciado (el segundo) porque, si bien se clasifican en grupos distintos de la CNAE, sus regímenes de deducción no difierenen más de 50 puntos porcentuales.

   El artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, establece en el párrafo cuarto del apartado uno: "Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes (...)."

   El citado artículo 104, apartado dos y siguientes, establece las normas reguladoras de la determinación de la prorrata general.

   La discrepancia de la entidad, en relación con la aplicación del régimen de deducción de cuotas soportadas por sectores diferenciados que realiza el actuario en la propuesta, radica en la distribución de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios entre aquellas exclusivamente relacionadas con cada uno de los sectores de actividad y aquellas que son comunes a ambos sectores, a las que resulta de aplicación la regla de prorrata general para el conjunto de la actividad empresarial.

   Debemos partir del hecho que la entidad se dedujo la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios.

   AñosCuotas soportadas

   2003 10.637.163,37

   2004 9.759.444,34

   2005 13.713.629.85

   Ello significa que la reclamante, a pesar de considerar que las actividades financieras que ejerce quedan fuera del ámbito del IVA y que las operaciones realizadas en el ejercicio de dichas actividades no están sujetas al Impuesto y no generan el derecho a deducir, considera al mismo tiempo que la totalidad de las cuotas soportadas son deducibles por estar en su integridad relacionadas directamente con la que, a su juicio, son las únicas actividades empresariales que ejerce, esto es, las prestaciones de servicios de mantenimiento y limpieza, por un lado, y de apoyo a la gestión de sus filiales por otro.

   En el informe ampliatorio que obra en el expediente se detalla que, a requerimiento de la Inspección, la entidad aportó, para cada uno de los ejercicios, la distribución de gastos e ingresos de explotación entre los siguientes centros de coste:

   Centros operativos puros.

   Oficinas centrales (estructura central de la entidad que da soporte al conjunto de operaciones de la empresa). Los gastos tienen tres orígenes:

1. Gastos de personal: no soportan IVA por lo que esta partida no se tiene en consideración en la determinación de la base de deducción.

2. Gastos incluidos en las cuentas contables nº ... y ...: son gastos de estructura recibidos de su matriz que la entidad no repercute a ninguna de sus entidades dependientes.

3. Otros gastos imputados a "Oficinas Centrales": la información que se facilita es sobre importes globales imputados a este centro de coste y comprende distintas cuentas contables (servicios profesionales de información, auditoría, consultoría, asesoría legal, traducciones, asesoramiento). No se facilita el detalle sobre el IVA asociado a los mismos ni tampoco se acredita su afectación directa y exclusiva al sector diferenciado correspondiente a los servicios de mantenimiento y limpieza y de apoyo a la gestión de las filiales.

   En este último grupo se recogen los servicios de asesoramiento y consultoría correspondientes a la adquisición de las participaciones en los grupos Z, W y V.

   El actuario, en base a dicha información, considera que los bienes y servicios correspondientes a "Oficinas Centrales" son de utilización común por ambos sectores diferenciados y el resto de bienes y servicios (los correspondientes a centros operativos puros) se imputan al sector diferenciado que comporta exclusivamente la realización de operaciones que originan el derecho de deducción. Esta conclusión es consecuencia de la no identificación por parte de la entidad de cuotas de IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios que se puedan considerar exclusivamente afectas a cada una de las actividades que desarrolla.

   No se aprecia la existencia de gastos afectados directamente al sector de actividad financiera, por lo que el actuario no imputa cuotas soportadasa dicho sector diferenciado, sector que, recordemos, no da lugar a la realización de operaciones que originan el derecho a deducir, salvo en el año 2005 en que se realiza una operación de crédito a favor de una entidad suiza, calculándose una prorrata de deducción para dicho sector en ese año del 17%.

   Los criterios utilizados por la Inspección para la distribución de los gastos entre las distintas actividades económicas se ajustan estrictamente al régimen deducciones previsto por la normativa que regula el régimen de deducciones en caso de actividades económicas en sectores diferenciados, y la distribución de dichos gastos entre gastos propios y específicos de cada sector y gastos comunes a ambos sectores es la que resulta de la documentación contable aportada por la entidad a requerimiento de la Inspección, por lo que debemos desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar la indicada distribución de gastos. En este punto conviene recordar que se trata del derecho a deducir cuotas soportadas y que la carga de probar la existencia de gastos propios y específicos del sector diferenciado de prestación de servicios de mantenimiento y limpieza y de apoyo a la gestión de las filiales corresponde a la entidad, no habiendo acreditado la existencia de gastos directa y exclusivamente afectos a dicho sector, entre los gastos imputados al centro de coste "Oficinas Centrales", que, recordemos, se correspondecon la estructura central de la entidad que da soporte al conjunto de operaciones de la empresa.

   SÉPTIMO: A continuación procede pronunciarse sobre la conformidad a derecho de la rectificación de la propuesta formulada por el actuario en el acta, efectuada por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación y consistente en considerar que los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V están exclusivamente afectados al sector financiero, en lugar de considerarse gastos comunes a ambos sectores diferenciados. Recordemos que dichos servicios se imputaron contablemente al centro de coste "Oficinas Centrales".

   En la página 35 del acuerdo impugnado se reflejan las bases y cuotas de IVA soportado correspondientes a los servicios controvertidos, que se consideran utilizados exclusivamente en la actividad de cartera, con el siguiente detalle:

   AñosBase imponible (€)Cuota (€))

   2003 2.080.725,22 332.916,04

   2004479.000,00 76.640,00

   2005 1.022.737,01 163.637,92

   Asimismo, se indica:

   "(...) en la propuesta incorporada al acta, el actuario propone considerar tales servicios como inputs comunes a todas las actividades de la entidad, y deducir las cuotas soportadas con forme a la prorrata común.

   Sin embargo, esta Oficina considera que tales servicios no pueden ser considerados inputs comunes, por cuanto claramente se destinan a ser utilizados en una actividad incluida en lo que hemos denominado "sector financiero", consistente en la compraventa y tenencia de acciones, calificada como empresarial en el presente acuerdo y cuyas operaciones no originan el derecho a la deducción. Por consiguiente, debe modificarse la propuesta del actuario en este punto y aplicar a tales cuotas el régimen de deducciones procedente en función de lo indicado. (...)".

   Sobre la cuestión controvertida se ha pronunciado el TJCE en la Sentencia de 29 de octubre de 2009, AB SKF, asunto C-29/08 (tercera cuestión prejudicial) tras concluir en las dos primeras cuestiones que las operaciones de cesión de acciones de la entidad cabecera del grupo constituyen actividad económica en el sentido de la Directiva y que dichas operaciones entran dentro del ámbito de la exención de las operaciones relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores.

   En concreto, el órgano jurisdiccional que planteó la cuestión, solicita "que se dilucide si se tiene derecho a deducir el IVA soportado pagado por los servicios prestados por ser necesarios para una transmisión de acciones, en virtud del artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, en su redacción dada por el artículo 28 septies, punto 1, de dicha Directiva, así como del artículo 168 de la Directiva 2006/112, debido a que los costes de dichos servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo".

   El TJCE se pronuncia sobre dicha cuestión en los siguientes términos:

   57. Según reiterada jurisprudencia, es, en principio, necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA con derecho a la deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véase la sentencia de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 24, así como las sentencias citadas Abbey National, apartado 26, e Inverstrand, apartado 23). El derecho a deducir el IVA que grava la adquisición de bienes o la obtención de servicios por los que se soporta el IVA presupone que los gastos atendidos para adquirirlos forman parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción (véanse las citadas sentencias, Cibo Participations, apartado 31, así como Kretztechnik, apartado 35; Inverstrand, apartado 23, y Securenta, apartado 27).

   58. No obstante, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias citadas Midland Bank, apartados 23 y 31; Abbey National, apartado 35; Kretztechnik, apartado 36, así como Inverstrand, apartado 24).

   59. En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24; de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20, así como de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, Rec. p. I-0000, apartado 28).

   60. De ello se desprende que la existencia del derecho a deducción se determina en función de las operaciones por las que se repercute el IVA a las que estén afectadas las operaciones por las que se soporta el IVA. Por lo tanto, existe tal derecho en el supuesto de que se dé una relación directa e inmediata entre la operación por la que se soporta el IVA sujeta a este impuesto y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducción. Si no fuera así procederá examinar si los gastos atendidos para adquirir los bienes u obtener los servicios por los que se soporta el IVA forman parte de los gastos generales referentes a la actividad económica total del sujeto pasivo. En uno u otro caso, la existencia de una relación directa e inmediata presupone que el coste de los servicios por los que se soporta el IVA está incorporado en el precio de las operaciones concretas por las que se repercute el IVA o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente.

   61. En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente se refiere a los gastos relacionados con los servicios obtenidos por SKF, por una parte, en el sentido de que «pueden relacionarse directamente» con la operación de cesión de acciones y, por otra, en el sentido de que forman parte de los gastos generales vinculados a la totalidad de las actividades económicas de SKF.

   62. A este respecto, debe señalarse que los autos remitidos al Tribunal de Justicia no permiten determinar si tales gastos presentan una relación directa e inmediata, en el sentido de la jurisprudencia recordada en los apartados 57 y 58 de la presente sentencia, con las cesiones de acciones consideradas o con la totalidad de la actividad económica de SKF, habida cuenta de que, según el órgano jurisdiccional remitente, la finalidad de dichas operaciones era reunir fondos para la financiación de las demás actividades del grupo. En efecto, para determinar la existencia de una relación directa e inmediata debe dilucidarse si los gastos atendidos pueden incorporarse al precio de las acciones que SKF aspira a ceder o si forman parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de los productos de SKF.

   63. Pues bien, en un procedimiento promovido en virtud del artículo 234 CE, dado que el Tribunal de Justicia no es competente para apreciar o calificar las circunstancias fácticas en las que se insertan las cuestiones prejudiciales, corresponde al órgano jurisdiccional remitente aplicar el criterio de la relación directa e inmediata con los hechos del asunto principal teniendo en cuenta todas las circunstancias en las que se hayan desarrollado las operaciones de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia Midland Bank, antes citada, apartado 25).

   64. Para facilitar al tribunal mencionado en último lugar una respuesta eficaz, debe recordarse que, en múltiples ocasiones, el Tribunal de Justicia ha puesto de relieve la deducibilidad del IVA pagado por los servicios de asesoramiento utilizados por ser necesarios para diversas operaciones financieras, por considerar que tales servicios eran directamente imputables a las actividades económicas de los sujetos pasivos (véanse, en particular, las citadas sentencias Midland Bank, apartado 31; Abbey National, apartados 35 y 36; Cibo Participations, apartados 33 y 35; Kretztechnik, apartado 36, así como Securenta, apartados 29 y 31).

   65. Es cierto que, a diferencia del asunto principal, las operaciones por las que se repercutió el IVA relativas a las acciones se dieron, en los asuntos que culminaron con las sentencias mencionadas, al margen del ámbito de aplicación del IVA. No obstante, como se desprende de la jurisprudencia recordada en los apartados 28 y 30 de la presente sentencia, la principal diferencia en cuanto a la calificación jurídica de dichas operaciones en relación con las comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA pero exentas de éste, se deriva de si la sociedad sujeto pasivo interviene o no en la gestión de las sociedades en las que se produjo la toma de participación.

   66. Ahora bien, denegar el derecho a deducir el IVA soportado por gastos de asesoramiento que se refieren a una cesión de acciones exenta debido a la intervención en la gestión de la sociedad cuyas acciones se ceden y admitir el referido derecho a deducción respecto a tales gastos cuando se refieren a una cesión que se sitúa al margen del ámbito de aplicación del IVA debido a que constituyen gastos generales del sujeto pasivo redundaría en un trato fiscal distinto de operaciones objetivamente similares, con violación del principio de neutralidad fiscal.

   67. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio de neutralidad fiscal, principio fundamental del sistema común del IVA, se opone, por una parte, a que prestaciones similares de servicios que, por lo tanto, compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (véanse, en particular, las sentencias de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41; de 12 de enero de 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec. p. I-589, apartado 33, así como de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros, C-409/04, Rec. p. I-7797, apartado 59), así como, por otra, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA (véanse, en particular, las sentencias de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 20, así como de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, Rec. p. I-7203, apartado 42).

   68. De ello se deduce que, si se considera que los gastos de asesoramiento relativos a las cesiones de participaciones forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo en el caso de que la propia cesión se sitúe al margen del ámbito de aplicación del IVA, debe aceptarse el mismo trato fiscal si la cesión se califica de operación exenta.

   69. Corrobora dicha interpretación la finalidad del sistema común instaurado por la Sexta Directiva, que persigue, en especial, garantizar la igualdad de trato a los sujetos pasivos (véase, en particular, la sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, Rec. p. I-5405, apartado 14). Se violaría efectivamente este principio si se considerara obligada tributaria a una sociedad matriz que gestionara un grupo de sociedades en relación con los gastos efectuados con motivo de la venta de acciones que formara parte de su actividad económica, mientras que una sociedad matriz que efectuara la misma operación al margen del ámbito de aplicación del IVA tendría derecho a deducir el IVA que hubiera gravado los mismos gastos debido a que forman parte de los gastos generales de su actividad económica total.

   70. Cualquier otra interpretación haría que fuera a cargo del operador económico el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo (véase, en este sentido, las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 45, así como Abbey National, antes citada, apartado 35).

   71. En el asunto principal, si bien es cierto que, como alegan acertadamente el Skatteverket y los Gobiernos sueco, alemán y del Reino Unido, la cesión de acciones que está exenta del IVA no da derecho a deducción, no es menos cierto que esta interpretación se impone únicamente si se da una relación directa e inmediata entre los servicios obtenidos por los que se soporta el IVA y la cesión de acciones exenta por la que se repercute el IVA. Si, en cambio, no existiera tal relación y el coste de las operaciones por las que se soporta el IVA se incorporara en los precios de productos de SKF, debería admitirse la deducibilidad del IVA que hubiera gravado los servicios por los que se soporta dicho impuesto.

   72. Por último, debe recordarse que se ostenta el derecho a deducción con respecto al IVA soportado por los servicios prestados en el marco de operaciones financieras si el capital adquirido a través de estas operaciones se afecta a las actividades económicas del interesado. Por otra parte, los gastos relacionados con los servicios por los que se soporta el IVA tienen una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo en el caso de que sean imputables exclusivamente a actividades económicas por las que se repercute el IVA y, por lo tanto, formen parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de las operaciones relativas a tales actividades (véase la sentencia Securenta, antes citada, apartados 28 y 29).

   73. De lo que precede se desprende que debe responderse a la tercera cuestión en el sentido de que se tiene derecho a deducir el IVA soportado por los servicios prestados por ser necesarios para una cesión de acciones, en virtud del artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, en su redacción dada por el artículo 28 septies, punto 1, de dicha Directiva, así como del artículo 168 de la Directiva 2006/112, si existe una relación directa e inmediata entre los gastos relacionados con los servicios por los que se ha soportado el IVA y todas las actividades económicas del sujeto pasivo. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, teniendo en cuenta todas las circunstancias en las que se desarrollan las operaciones de que se trata en el asunto principal, si los gastos atendidos pueden incluirse en el precio de las acciones vendidas o si forman parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de las operaciones relativas a las actividades económicas del sujeto pasivo."

   El análisis que el TJCE requiere del órgano jurisdiccional para determinar si los gastos incurridos en el ejercicio de la actividad de cartera guardan relación con el conjunto de la actividad empresarial desarrollada por la entidad, a través de su incorporación a los gastos generales de aquélla, corresponde realizarlo, en el presente caso, a este TEAC a la vista de las circunstancias que resultan del expediente y en las que se fundamenta la regularización contenida en el acuerdo de liquidación impugnado.

   Tal y como hemos señalado en el fundamento quinto de la presente resolución, la entidad reclamante forma parte del Grupo económico denominado Grupo X. De las memorias de los ejercicios a que se extiende la comprobación, resulta que su objeto social incluye principalmente "la prestación de todo tipo de servicios urbanos, entre los que destacan (...) los relacionados con el medio ambiente". La entidad reclamante, dentro del grupo económico, agrupa las participaciones en las empresas que operan en el sector servicios, incorporando a su patrimonio durante el período de comprobaciónentidades tales como W, PLC (a través de ella el Grupo realiza en el Reino Unido actividades de conservación de infraestructuras y mantenimiento y gestión integral de edificios e instalaciones), Z, S.A. (a través de ella el Grupo realiza en España actividades de prestación de servicios urbanos y tratamiento de residuos) y V, INTERNACIONAL AG (actividad de Handling Aeroportuario). También ostenta participaciones significativas en U, S.A. (a través de ella el Grupo realiza en España actividades de conservación de infraestructuras). Asimismo, la entidad reclamante desarrolla directamente la actividad de servicios urbanos a que se refiere su objeto social y presta servicios a sus sociedades filiales en el ejercicio de funciones propias de "staff" para dichas sociedades. También obtiene ingresos financieros por préstamos y créditos a empresas del Grupo.

   El importante crecimiento que se produce en el período de comprobación, del volumen que representan las participaciones directas en empresas del grupo, tiene su causa precisamente en la adquisición de las indicadas entidades.

   Tanto el Inspector Jefe como este Tribunal, concluyen que las operaciones de inversión y desinversión en el capital de las filiales que realiza la entidad reclamante, no son operaciones en las que la entidad esté actuando como un mero inversor privado, sino que se realizan con una finalidad empresarial de intervención, control y gestión del Grupo. Conforme a la doctrina del TJCE, cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades participadas y dicha intervención implique la realización de operaciones sujetas al IVA, al margen de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, en este contexto,las operaciones de adquisición y tenencia de participaciones son operaciones realizadas en el ámbito de una actividad económica sujeta al IVA, en cuanto presenta un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo.

   Ello conduce a confirmar que la actividad desarrollada por la reclamante consistente en la adquisición, tenencia y venta de participaciones sociales en las filiales, constituye, conforme a la doctrina del TJCE, una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   En este contexto, la adquisición, tenencia y venta de participaciones en las entidades sobre las que versa la controversia son operaciones que presentan un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y, como señala el TJCE, constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo.

   A la vista de las circunstancias anteriores, este TEAC aprecia la existencia de un vínculo directo entre la adquisición de acciones de dichas entidades realizada por la reclamante y el resto de su actividad empresarial. La apreciación anterior conlleva la estimación de las alegaciones de la reclamante en este punto, debiendo considerarse que los gastos incurridos por la empresa con ocasión del desarrollo de dicha actividad de cartera, en la medida en que constituye una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en la que se haya producido la toma de participación, deben imputarse al conjunto de la actividad empresarial desarrollada por la entidad. Ello supone que a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios correspondientes a dichos gastos, que, recordemos, fueron imputados contablemente al centro de coste "Oficinas Centrales" (estructura central de la entidad que da soporte al conjunto de operaciones de la empresa), no les resulte de aplicación la prorrata determinada para el primer sector diferenciado, correspondiente a las actividades financieras y que fue aplicada en el acuerdo de liquidación , ni tampoco el régimen de deducción determinado para el segundo sector diferenciado (100% de las cuotas soportadas, aplicado por la reclamante en sus autoliquidaciones), sino la prorrata determinada tomando en consideración el volumen total de las operaciones de la empresa en cada ejercicio, parte de las cuales están exentas del Impuesto y no generan el derecho a deducir.

   En conclusión, procede declarar no conforme a derecho la regularización practicada en el acuerdo de liquidación, en cuanto no permitió deducir cantidad alguna en concepto de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V.

   OCTAVO: La última cuestión que debemos resolver en la presente reclamación es determinar si las operaciones financieras de concesión de préstamos y adquisición y venta de participaciones son operaciones accesorias o no habituales, a efectos de su exclusión del cálculo de la prorrata de deducción común a ambos sectores diferenciados. En el presente caso, dicha cuestión se circunscribe exclusivamente a si los intereses de préstamos deben o no computarse en el denominador de la prorrata, conforme a lo señalado en el artículo 19.2 de la Sexta Directiva y en el artículo 104 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, pues, tal y como se indica en el acuerdo impugnado, durante el período de comprobación no se han obtenido plusvalías en la venta de acciones de las filiales.

   El artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, establece en el párrafo cuarto del apartado uno: "Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes (...)."

   El citado artículo 104, apartado dos y siguientes, establece las normas reguladoras de la determinación de la prorrata general. En concreto, en el apartado tercero dispone que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

   El artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto, es la transposición al ordenamiento interno del artículo 19.2 de la Sexta Directiva (artículo 174.2 de la Directiva 2006/112), según el cual:

   "2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción".

   La finalidad del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva resulta de la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva presentada al Consejo por la Comisión el 29 de junio de 1973, en la que se indica que la exclusión de la prorrata de las operaciones citadas obedece a que su inclusión podría falsear su significado real, en la medida en que no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo, es decir, se trata de operaciones cuya importancia es secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa o no tienen relación con la actividad profesional del sujeto pasivo.

   Basta una lectura de ambos preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, por lo que se refiere a la consideración de las operaciones financieras e inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera que sea el término que acojamos, cuestión que se aborda a continuación, indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba efectuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los principios inherentes al sistema común del IVA.

   La realización habitual de operaciones financieras por empresarios o profesionales habrá de dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en el denominador de la prorrata, conforme al artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que si las operaciones financieras únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad empresarial.

   Por tanto la primera de las cuestiones que se suscita al acercarse a la regulación de las operaciones financieras y la prorrata en el IVA, surge del empleo de un término en la norma interna que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria. La solución pasa porque nuestra norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.

   La delimitación del concepto "accesorio" ha sido tratada por el TJCE en diversas sentencias, entre otras sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94 (Régie Dauphinoise), sentencia de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99 (Floridienne y Berginvest), sentencia de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01 (EDM), referidas fundamentalmente a la actividad financiera.

   En dichas sentencias, el TJCE lleva a cabo una interpretación restrictiva del carácter accesorio de las operaciones financieras, pudiendo obtener las siguientes conclusiones:

   En primer lugar, es preciso determinar si estamos o no ante operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, pues si se trata de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su accesoriedad o no a efectos de incluirlas en el denominador de la prorrata. En este punto, debemos remitirnos a lo señalado en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, en el que concluimos que las actividades de adquisición y venta de participaciones sociales en las filiales y concesión de préstamos a éstas, desarrolladas por la entidad son actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva, lo que determina que las operaciones realizadas en el ejercicio de dichas actividades son operaciones sujetas al Impuesto. En consecuencia, debemos decidir sobre su carácter accesorio y la procedencia de tenerlas o no en cuenta para calcular el importe a integrar en el denominador de la prorrata.

   En segundo lugar, el TJCE considera que una actividad financiera que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo o que implica un empleo significativo de bienes o servicios por los que debe pagarse el IVA, no presenta las características de las "operaciones accesorias" a las que alude el precepto regulador del importe a integrar en el denominador de la prorrata.

   Si bien el concepto de "prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo" no se encuentra definido en la norma comunitaria, por tal el TJCE considera que "ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos", y ello ocurre cuando se utilizan los fondos que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo para realizar operaciones financieras. La configuración de una actividad financiera en el sentido expuesto, tendente al logro de los objetivos empresariales o comerciales, determinará inicialmente la ausencia de "accesoriedad" a efectos del cálculo de la prorrata.

   Ciñéndonos a la actividad de concesión de préstamos a las filiales, debemos remitirnos a lo señalado en el fundamento de derecho quinto, si bien referido ahora a la determinación de la prorrata. En dicho fundamento indicábamos que la entidad concedió créditos a corto y largo plazo a todas sus principales sociedades participadas, obteniendo como contraprestación intereses por los siguientes importes:

   AñosIntereses percibidos

   20034.536.772,43

   20044.518.207,53

   200512.678.963,70

   También indicábamos que dicha concesión de créditos está en consonancia con la actividad consistente en la realización de inversiones financieras y participación en otras entidades, en el contexto empresarial que se describe. Asimismo, tal y como indica la Inspección, de los contratos aportados resulta que los créditos se conceden estableciendo un destino específico a los fondos suministrados, de forma que la finalidad económica de la concesión de créditosresponde a una estrategia deliberada de financiar con una vocación de permanencia a sus filiales.

   Por tanto, la entidad destina un volumen de recursos financieros importante para financiar actividades de las filiales y la proporción de entidades participadas que son destinatarias de dicha financiación es significativa. Concluíamos que la actividad de concesión de préstamos a las filiales ejercida por la entidad, es susceptible de ser considerada una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de un capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en forma de intereses. La anterior conclusión impide otorgar carácter accesorio a las operaciones realizadas en el ejercicio de dicha actividad económica.

   La entidad, por último, considera que las operaciones financieras que realiza no implican un empleo significativo de bienes o servicios por los que debe pagarse el IVA. En este punto debemos remitirnos a lo señalado en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución en cuanto a la distribución gastos entre las distintas actividades. De dicha distribución resulta que una parte importante de los bienes y serviciospor los que se soporta el Impuesto se imputan al centro de coste "Oficinas Centrales" y son de utilización indistinta en ambos sectores, es decir, sirven tanto a las actividades financieras como a la prestación de servicios mantenimiento y limpieza y de apoyo a la gestión de las entidades participadas, por lo que también debe desestimarse dicha alegación.

   Por cuanto antecede, procede declarar procedente la inclusión del importe de los intereses percibidos por la concesión de préstamos a las filiales en el denominador de la prorrata común a ambos sectores diferenciados.

   NOVENO: En conclusión, este TEAC, conforme a lo expuesto en los anteriores fundamentos de derecho declara lo siguiente:

   - Las actividades de adquisición, tenencia y venta de participaciones de las filiales y de concesión de préstamos a dichas entidades desarrolladas por la reclamante, son actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva (fundamento de derecho quinto).

   - En la aplicación del régimen de deducción de cuotas soportadas por sectores diferenciados, es correcta la distribución de las cuotassoportadas por la entidad que se efectúa en la propuesta de regularización contenida en el acta y no es conforme a derecho la rectificación de dicha propuesta que se realiza en el acuerdo de liquidación, consistente en considerar que los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V son de imputación exclusiva al sector financiero en lugar de considerarlos gastos comunes a ambos sectores diferenciados (fundamentos de derecho sexto y séptimo).

   - Para la determinación de la prorrata común a los dos sectores diferenciados, procede incluir en el denominador de la fracción el importe de los intereses de préstamos concedidos a las filiales (fundamento de derecho octavo).

   En consecuencia, procede declarar no conforme a derecho el acuerdo de liquidación impugnado, debiendo imputarse los gastos correspondientes a los servicios de asesoramiento y consultoría contratados con ocasión de la adquisición de participaciones de los Grupos Z, W y V al conjunto de la actividad empresarial de la entidad y aplicar a las cuotas soportadas en la adquisición de dichos servicios, la prorrata común a los dos sectores diferenciados, resultando deducibles dichas cuotas en la proporción resultante de dicha prorrata.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con NIF ..., contra el acuerdo de liquidación de referencia, ACUERDA estimarla en parte conforme a lo señalado en el fundamento de derecho noveno de la presente resolución.