Resolución nº 00/1743/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Enero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (29 de enero de 2009), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., (NIF ...), como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados el 13 de abril de 2007 y el 2 de agosto de 2007, respectivamente, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 2000, 2001 y 2002, siendo el de cuantía más elevada de 22.746.221,88 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 23 de octubre de 2006 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad X, S.A. actas de disconformidad (A02) números ..., ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, respectivamente, emitiéndose en igual fecha informes ampliatorios. En las actas de disconformidad, además de recoger los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 3 de marzo de 2005, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 138 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.

2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 17 de noviembre de 2005 (notificado el 22/11/2005), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003.

3) En las actas se detallan las sociedades integrantes del Grupo ... que han sido objeto de comprobación inspectora en los términos que figuran en las diligencias extendidas a cada una de ellas; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados que no han sido objeto de comprobación y que también se detallan en las actas.

4) X, S.A., como sociedad dominante del Grupo presentó las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondientes a los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

El sujeto pasivo tributó conjuntamente al Estado y a las Administraciones Forales.

5) Las actas se califican como previas. Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios, de los cual se entregó copia al sujeto pasivo.

Puestos de manifiesto los expediente al obligado tributario se presentan alegaciones el 10 de noviembre de 2006.

SEGUNDO: El 13 de abril de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó liquidaciones, por el concepto y ejercicios expresados, resultando una deuda tributaria de 22.746.221,88 €, 3.115.852,99 € y 2.182.668,29 €. Las liquidaciones fueron notificadas el día 16 de abril de 2007. En ellas se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

1. - Imputación temporal de las bases imponibles correspondiente a Uniones Temporales de Empresas (UTES).

   La entidad dominante, X, S.A., y las entidades dominadas XY, S.A., Z, S.A., W, S.A. (actualmente XV, S.R.L.), y T, S.A. participan en diversas UTES.

   El criterio seguido por las entidades del Grupo, en relación con la imputación de los resultados obtenidos en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 por las UTES por ellas participadas, a las que les es de aplicación el régimen de transparencia fiscal establecido en el artículo 68 de la LIS, fue el de diferirlos al periodo impositivo siguiente.

   Las entidades del Grupo optan por imputar la base imponible de la UTE al período en que se aprueban las cuentas anuales de las UTES, en base a lo dispuesto en el artículo 76.2.b) que permite realizar la imputación en el período impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio de la entidad participada o en el que se hubiesen aprobado las cuentas anuales.

   La Inspección no admite la opción ejercitada por estas entidades ya que cuando las sociedades participadas son UTES no es posible optar por el criterio de diferir la imputación al ejercicio de aprobación de las cuentas anuales porque no están obligadas a formularlas desde el punto de vista mercantil. Se basa en el artículo 76 de la LIS, en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 9 de octubre de 1997 que afirma las UTES no formulan cuentas anuales a efectos mercantilesy en la resolución del TEAC de 27 de febrero de 2004 (RG 7560/2000).

   En consecuencia, se incrementan las bases imponibles declaradas. Se detallan los importes en cada uno de los ejercicios.

2. - Deducción por actividad exportadora: participaciones en sociedades extranjeras.

   X, S.A. aplica la deducción por actividades exportadoras por las siguientes inversiones :

   1. En los ejercicios 2000, 2001 y 2002: Suscripción de acciones derivadas de las ampliaciones de capital en la entidad de país A S, S.A. para mantener la participación del 25%.

   2. En el ejercicio 2000: Inversión en la entidad de país B XR, S.A.

   3. En el ejercicio 2002: Inversión en la empresa de país C Q, S.A.

   La Inspección no admite la deducción por inversiones en actividades exportadoras generadas y aplicadas por la entidad dominante y que corresponde a la suscripción de acciones en filiales de país A, de país B y de país C por no existir relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

3. - Deducción por actividad exportadora: gastos de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

   La Inspección tampoco admite (ejercicios 2000/01/02) la deducción acreditada por la entidad dominada XY, S.A. en relación con los gastos de prospección de mercados incurridos en los países que se detallan en el expediente pues considera que estos gastos son consecuencia de la participación en licitaciones de obras y/o concesiones de servicios, en diversos países y su naturaleza puede ser de gastos de asesoría, asistencia, notariales, proyectos, mensajería, teléfono, etc.; como el obligado tributario lleva años participando en diferentes licitaciones en estos países, no se trata con estos gastos de explorar las posibilidades de introducirse en dichos mercados sino de su participación directa en licitaciones de obras y/o concesiones de servicios con la finalidad de conseguir su adjudicación.

   Por tanto, no procede al beneficio fiscal previsto en el artículo 34.1.b) de la LIS.

4. - Incremento de la base imponible por gastos no deducibles

   La Inspección no admite la deducibilidad fiscal de los siguientes gastos:

   1) Gastos considerados activables: La entidad dominada P, S.A. adquirió en el ejercicio 2000 y 2001 diversos elementos que contabilizó como gastos del ejercicio. El desglose y detalle de dichos elementos consta en diligencias de fecha 26 de junio y 5 de julio de 2006.

   La Inspección considera que se trata de adquisiciones de elementos del inmovilizado material e inmaterial por lo que deben ser activados y amortizados; por ello, incrementa la base imponible en el importe de los gastos y disminuye la misma en concepto de amortizaciones de los dichos elementos.

   2) Relaciones Públicas: se trata de gastos contabilizados por X, S.A. y XY, S.A. en la cuenta de relaciones públicas (ejercicios 2001/02) y que corresponden a adquisición de botellas de vino y distintos artículos (bolsos, pañuelos) adquiridos en ... y ... así como gastos contabilizados por XN, S.A. en el ejercicio 2002 en la cuenta 627.

   La Inspección cree que no cabe considerar tales gastos como de relaciones públicas o promoción de sus productos o servicios en el sentido del artículo 14.1.e) de la LIS y los califica de liberalidades.

   3) Cantidades no recuperadas por IVA soportado en diversos países de la Unión Europea.

   En el ejercicio 2002 la entidad dominada XN, S.A. consideró gasto del ejercicio el IVA soportado en otros países de la Unión Europea. No consta que dicha entidad haya ejercitado el derecho a su recuperación en las correspondientes Administraciones tributarias como entidad no residente.

   La Inspección considera no deducible dicho gasto pues no se justifica ni el país ni la naturaleza de las operaciones ni la cuantía declarada y además porque se trata de una renuncia voluntaria a recuperar el importe de un impuesto pagado en el extranjero por lo que califica dicho gasto de liberalidad.

   4) Gastos por retenciones de impuestos en país D y país E.

   XN, S.A. incluyó en el ejercicio 2002 gastos por retenciones sobre retribuciones por ganancias correspondientes a operaciones comerciales realizadas con M respecto de las cuales no se conservan los justificantes.

   Igualmente, XN, S.A. incluyó en el ejercicio 2002 gastos por retenciones de impuestos indebidos correspondientes a operaciones comerciales con país E. Dicha retención no está amparada por el Convenio existente entre ambos países.

   En el caso de país E la Inspección considera no deducible dicho gasto pues no existe ningún precepto del Convenio que prevea la citada retención y le atribuya la consideración de gasto deducible en el otro estado miembro.

   Por lo que se refiere a país D no admite el gasto como deducible al no estar suficientemente justificado.

5. - Deducciones en la cuota por inversión en I+D+i

   En el ejercicio 2001 la Inspección rechaza la deducción adicional del 10% establecida en el artículo 33.1 de la LIS y aplicada por XY, S.A. en relación con los gastos de personal de dos ingenieros pues no tienen dedicación exclusiva a actividades de investigación y desarrollo. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 33.1.a) de la LIS los dos empleados (se citan en el acuerdo) no pueden considerarse como investigadores cualificados con dedicación exclusiva y por tanto no procede la deducción.

   En el ejercicio 2002, la Inspección vuelve a rechazar la citada deducción adicional en relación con las personas detalladas en el acta y en el informe, básicamente, por el mismo motivo.

   También en el ejercicio 2002 rechaza la deducción establecida en el artículo 33 de la LIS para los proyectos "Sistema de gestión de obras (...)", "Optimización de los sistemas de ejecución de ..." y "Tecnologías avanzadas del ...". La Inspección considera que las actividades desarrolladas no implican una novedad científica o tecnológica significativa, ni difiere sustancialmente de los existentes con anterioridad por lo que según el artículo 33 apartados 2, 3 y 4 de la LIS no se trata de una actividad de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica.

6. - Dotación a la Provisión por Insolvencias.

   En el ejercicio 2001 la entidad dominada L, S.A. dota una provisión por insolvencias en relación con las cesiones de crédito y préstamos concedidos a la entidad K, S.A.; en el ejercicio 2002 L, S.A. declara una disminución al resultado contable por el importe de dicha provisión pues considera deducible la provisión dotada en el ejercicio 2001.

   La entidad K, S.A. es de acuerdo con el artículo 16.2.i de la LIS una entidad vinculada con L, S.A.

   La Inspección no admite la deducibilidad fiscal de dicha provisión en el ejercicio 2002 en virtud de lo establecido en el artículo 12.2 de la LIS pues no había declaración judicial de suspensión de pagos de la entidad.

7. - Intereses de demora.

   Se confirma la procedencia de exigir intereses de demora y se detallan los cálculos en cuanto a las fechas inicial y final a considerar para su cómputo, la magnitud sobre la que deben girar y los tipos aplicables.

   TERCERO: El 11 de mayo de 2007 se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra las liquidaciones anteriores, a las que se asignaron los números de registro general 1743/07, 1744/07 y 1745/07, respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, X, S.A., presentó alegaciones el 6 de julio de 2007, en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:

   1. ) Diferimiento en la imputación de los resultados de Uniones Temporales de Empresas.

      Señala que el criterio de imputación temporal seguido consiste en imputar los resultados obtenidos por las UTES en el ejercicio siguiente al que se han producido, siendo evidente que todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, entre los que se encuentran las UTES, están obligados a formular/aprobar cuentas anuales como consecuencia de la remisión que el artículo 139 de la LIS realiza al Código de Comercio.

      Dice que el artículo 16 de la Ley 18/1982 de Agrupaciones y UTE establecía que las cuentas de las UTE deberán ser aprobadas necesariamente dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio de que se trate, en la forma que determinen sus estatutos, y aunque este artículo fue expresamente derogado por la Ley 43/1995, esta Ley introduce en el artículo 139 una remisión expresa al Código de Comercio, en relación con las obligaciones contables de los sujetos pasivos del IS.

      El criterio de diferimiento de los resultados obtenidos por las UTES ha venido aplicándose pacíficamente desde la Ley 18/1982 y, a juicio de la doctrina mayoritaria, la Ley 43/95, no supone ninguna modificación respecto al criterio de imputación de las UTES hasta entonces vigente. Que el criterio de imputación adoptado es correcto ha quedado patente con la publicación de la Ley 46/2002 que establece una nueva regulación del régimen aplicable a las UTES.

      Asimismo indica que según la Dirección General de Tributos, las UTES están obligadas a formular cuentas anuales incluso después de la entrada en vigor de la Ley 43/95. Cita consultas de la Dirección General de Tributos.

      Añade que de considerar ajustado a derecho el criterio mantenido por la Administración tributaria debe corregirse la liquidación del ejercicio 2000 pues los resultados obtenidos por las UTES en el ejercicio 1999 figuran imputados en el ejercicio 2000.

      Por último señala que la no aceptación de las alegaciones generaría una doble tributación y un enriquecimiento injusto de la Administración por lo que solicita la devolución de oficio de las cantidades ingresadas indebidamente como consecuencia de la imputación en la declaración del IS del ejercicio 2003 de los resultados de las UTES correspondientes a 2002.

   2. ) Deducción por actividades exportadoras: participación en sociedades y gastos de apertura y prospección de mercados en el extranjero.

      Señala que las deducciones aplicadas por participaciones en sociedades extranjeras son conformes a derecho según los hechos acreditados en el expediente y según la interpretación mantenida al respecto tanto por la Dirección General de Tributos como por los Tribunales. Manifiesta que se aportaron a la Inspección algunas facturas que demuestran la exportación continuada de bienes y servicios a las citadas filiales por parte de XY, S.A. y J, S.A.

      Solicita que se aplique la deducción no aplicada en el ejercicio 2001 por su inversión en la entidad de país B U a la que no se acogió en su autoliquidación.

      En relación con la deducción aplicada por XY, S.A. por gastos de apertura y prospección de mercados dice que la práctica totalidad de la actividad de dicha entidad se deriva de las adjudicaciones de obras y servicios con Administraciones públicas o con organismos internacionales y la vía más eficaz para acceder a nuevos mercados exteriores es la presentación de proyectos a concursos y licitaciones.

      Señala que lo manifestado por el Tribunal Supremo para las empresas de ingeniería, en sus sentencias de 22 de febrero y 22 de mayo de 2003, es plenamente aplicable a las actividades que integran el objeto social de XY, S.A., entidad que acude a las ofertas y licitaciones para la adjudicación de nuevos proyectos en el extranjero.

   3. ) Dotación a la provisión por insolvencias.

      Alega que la provisión dotada por la entidad L, S.A. en relación con los préstamos concedidos a entidades vinculadas es deducible fiscalmente pues se trata de un crédito incobrable; se basa en la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de junio de 1980.

   4. ) Gastos no deducibles: relaciones públicas.

      Considera que los gastos contabilizados en la cuenta de relaciones públicas relativos a la adquisición de botellas de vino y diversos artículos adquiridos en ... y en ... cumplen un fin publicitario y no pueden ser considerados como una liberalidad. Cita consultas de la Dirección General de Tributos.

   5. ) Otros gastos no deducibles:

      1. Gastos considerados activables y no deducibles.

         Considera que dada la naturaleza de los elementos (tarjetas de puerto de ordenador, memoria RAM, lectores CD-ROM y disketera, instalación disco duro, componentes y accesorios de ordenador) y su escaso valor económico es evidente que se trata de adquisiciones de material consumible y no de elementos del activo material. Cita la definición de bienes de inversión que da el artículo 108 de la Ley del IVA así como el principio de importancia relativa incluido en el Plan General de Contabilidad. Añade que las cuentas de la sociedad están auditadas, habiéndose aportado a la Inspección los informes de auditoría y, en los mismos no se contiene salvedad alguna respecto a las cuentas anuales de dichos ejercicios.

      2. Gastos por impuestos indirectos no recuperados en diversos países de la Unión Europea.

         Señala que si se atiende a la verdadera naturaleza del gasto, se puede considerar que las cuotas del IVA soportado eran, de hecho, no recuperables, al tener que incurrir en mayores costes que las cantidades reclamadas dado el amplio número de facturas recibidas de proveedores extranjeros.

      3. Gastos por retenciones de impuestos en país D.

         Señala que la Inspección comprobó que el importe ingresado en sus cuentas bancarias correspondía al importe neto de las facturas emitidas a M, una vez deducido el importe de la retención practicada por esta última de la que el único soporte documental era el certificado de la transferencia. Considera que este certificado es suficiente para que se admita como deducible el gasto.

      4. Gastos por retenciones de impuestos en país E.

         La práctica seguida por la Administración de país E en materia de transferencias al exterior es la de practicar la retención de manera automática independientemente del país de residencia del destinatario de los fondos y de la existencia o no de convenio en materia tributaria, debiendo ser la entidad retenida quien solicite la devolución de las cantidades retenidas. Dicha solicitud se ha efectuado a las autoridades de país E sin haberse obtenido hasta la fecha respuesta.

   6. ) Deducciones por actividades de I+D+i.

      En cuanto a la deducción adicional del 10% establecida en el artículo 33.1 de la LIS sobre los gastos del personal investigador afecto a actividades de I+D considera que resulta excesivo rechazar la totalidad de la deducción y entiende que una interpretación razonable sería aceptar la deducción en función del tiempo estimado de dedicación a cada uno de los proyectos concretos sin considerar el resto del tiempo que, en cada uno de los ejercicios, no fue posible afectar a otros proyectos concretos.

      Respecto a los proyectos no admitidos por la Inspección como de I+D señala que éstos fueron considerados por la Agencia de Acreditación en Investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológica, por la Dirección General de Desarrollo Industrial del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, y por el CDTI como de "desarrollo tecnológico".

      QUINTO: En cuanto a los expedientes sancionadores, con fecha 11 de octubre de 2005 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe ONI autorizó al equipo nº ... a iniciar los procedimientos sancionadores que en su caso procedieran en relación con los hechos que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación que se sigue sobre el obligado tributario.

      El 24 de mayo de 2007 se notifica el inicio de los expedientes sancionadores por infracción tributaria grave de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 y 5 de la Ley 58/2003, en relación con los actas de disconformidad (A02) números ..., ... y ... Puesto de manifiesto el expediente no consta que se hayan presentado alegaciones.

      El 3 de agosto de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la DCGE dictó acuerdos de imposición de sanción. No todos los hechos regularizados se consideran sancionables; los ajustes sancionables son: excesos de amortización sobre la cantidad permitida por tablas, la contabilización como gasto de elementos del inmovilizado, la contabilización como gasto de diversas partidas que no tiene carácter de deducibles, incorrecta imputación de intereses, indebida amortización del ITP sobre el valor del suelo, falta de justificación de las retenciones soportadas en país D, etc.

      Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la Ley 230/1963 y 58/2003, no resulta más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/230, por lo que se impone la sanción conforme lo previsto en la Ley 230/1963.

      Por ello, se acuerda imponer a X, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado ..., por la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al IS (declaración consolidada) de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, la sanción de 10.637,93 euros, 1.018,61 euros y 2.129,63 euros, respectivamente.

      Estas resoluciones se notifican al sujeto pasivo el 10 de agosto de 2007.

      SEXTO: Contra los citados acuerdos se interponen, con fecha 27 de agosto de 2007, reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, a las que se asignaron los números de registro 2827/07, 2828/07 y 2829/07. Puestos de manifiesto los expedientes presentó escritos de alegaciones el 24 de octubre de 2007, en los que invoca la ausencia de culpabilidad.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, habiéndose interpuesto en forma, plazo y con legitimación al efecto, en las que a continuación, y por el mismo orden en que se han planteado por el recurrente, se examinarán las alegaciones deducidas.

      SEGUNDO: En primer lugar se suscita la cuestión relativa a la imputación temporal de los resultados procedentes de las UTES.

      El artículo 68, apartado primero de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente hasta 31-12-2002 establecía:

1. Las uniones temporales de empresas inscritas en el Registro Especial del Ministerio de Economía y Hacienda tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:

   1. Las citadas empresas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros residentes en territorio español, que imputarán a dichas empresas miembros.

   2. No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas.

   El régimen de transparencia previsto en la misma norma en sus artículos 75 a 77, señalaba como criterios de imputación en su artículo 76:

1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.

2. La imputación se realizará:

   (...)

   2. Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

      Las Uniones Temporales de Empresas (UTES) reguladas en la Ley 18/1982 parcialmente derogada por la Disposición Derogatoria única de la Ley 43/1995, se configuran como entes carentes de personalidad jurídica con una duración temporal limitada a la prestación del servicio o a la ejecución de la obra que motiva su constitución, teniendo la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades según establece el artículo 7º de la Ley 43/1995. La sujeción de las UTES al régimen de las entidades transparentes determina que el conjunto de normas que regulan la Transparencia Fiscal sea trasladable a las mismas con las excepciones que establece el artículo 68 de la Ley 43/1995 citado anteriormente. Este precepto no ha dispuesto la no aplicabilidad del artículo 76 de la Ley 43/1995.

      Mantiene la Inspección que las UTES no están obligadas a formular sus cuentas anuales al amparo de la O.M. de 27 de enero de 1993 que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997 y que, por tanto, al no existir obligación de formulación de sus cuentas anuales no cabe aplicar a las UTES la opción que establece el artículo 76.2 de la Ley 43/1995, es decir, no pueden diferir la imputación al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales porque no existe tal aprobación.

      El artículo 139 de la Ley 43/1995 establece que los sujetos pasivos de este Impuesto, como las UTES, deberán de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido por las normas por las que se rigen. Entre estas normas se encuentran las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e inmobiliarias, aprobadas mediante órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994 que establecen que el partícipe integrará en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, así como la Resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que afirma (...) En consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE lleven unos registros cuya confección podrá realizarse deforma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.

      En consecuencia, las UTES no están obligadas a formular cuentas anuales desde un punto de vista mercantil, sin perjuicio de que, como afirma la Resolución del ICAC, a efectos puramente internos o de control lleven unos registros similares a los establecidos como obligatorios por las normas mercantiles. La ausencia de cuentas anuales y, por tanto, de su aprobación impide que las entidades partícipes en las UTES puedan acogerse al criterio de imputación del período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, siendo preceptiva la integración de los ingresos y gastos generados por las Uniones Temporales de Empresas en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

      En definitiva, no cabe admitir la opción ejercitada por el sujeto pasivo de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban sus cuentas anuales.

      Este es el criterio seguido sin perjuicio de que como señala la reclamante la nueva Ley 46/2002 establece un régimen fiscal especifico para las UTES, habida cuenta de que en el momento de su entrada en vigor, año 2003, ya habían desaparecido las sociedades de transparencia fiscal, pero dicha normativa no es aplicable al presente supuesto.

      Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 27 de febrero de 2004 (R.G. 7560/2000), ..., 12 julio de 2007 (R.G. 3711/2005) ...

      Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias, entre otras, en sentencias de 30 de mayo de 2007, 1 y 18 de octubre de 2007 y en sentencia de 2 de octubre de 2008, confirma el criterio expuesto. En esta última, en el Fundamento de Derecho Décimo, dice lo siguiente: "... De lo anterior se deduce que la imputación del régimen de transparencia fiscal se produce de una forma automática ya que la propia contabilidad integra directamente los resultados de su participación en la UTE, lo que determina que fiscalmente dicha imputación se realiza en la misma fecha de cierre del ejercicio de la UTE".

      En consecuencia, no cabe admitir la opción ejercitada por la reclamante de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales, confirmándose la regularización efectuada por la Inspección.

      TERCERO: Adicionalmente, la reclamante alega que de no aceptarse sus pretensiones en relación con la cuestión anterior, y siguiendo el criterio de la Inspección, se deben excluir de la liquidación del ejercicio 2000 los resultados de las UTES obtenidos en el ejercicio 1999.

      Señala que como imputó y declaró en el ejercicio 2000 (ejercicio que es objeto de comprobación) los resultados que correspondían al año 1999, solicita se excluyan de la base imponible del ejercicio 2000 dichos resultados, declarando no conforme a derecho, por este motivo, el acuerdo de liquidación del ejercicio 2000.

      Cuestiona la reclamante si es o no correcta la actuación de la Administración que en el ejercicio 2000 imputa las bases imponibles de las UTES de dicho ejercicio pero no elimina las imputaciones de 1999 efectuadas por la reclamante al tratarse de un ejercicio prescrito. La argumentación de la Inspección se basa en que, independientemente de que el ejercicio 1999 esté prescrito, ese ha de ser el criterio en todos los casos en que la Administración corrija el diferimiento en la imputación de resultados, pues en caso contrario se produciría la exoneración de la tributación de resultados del ejercicio anterior al primero en que se efectúa la corrección del criterio aplicado incorrectamente.

      Esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de ... y en resolución de ...

      En las citadas resoluciones del TEAC se señala lo siguiente:

      "Este Tribunal Central considera que habiéndose modificado el criterio de imputación utilizado por el reclamante anticipando el momento en que deben imputarse las bases imponibles de las UTES en las que participaban las entidades del Grupo, la coherencia impone que aquellas imputaciones incorrectas sean eliminadas, para que así cada ejercicio refleje las verdaderas imputaciones. Ello plantea evidentemente el problema de la fecha inicial que puede corresponder a un ejercicio prescrito como es en el presente caso. Es decir, al imputar en 1998 las rentas correspondientes a este ejercicio, deben eliminarse las imputaciones de 1997, incorrectamente imputadas en 1998 y llevarse las mismas al ejercicio 1997. La prescripción del citado ejercicio es un hecho indiscutido e impide a la Inspección liquidar para determinar la deuda tributaria del citado ejercicio, ejercicio que resulta intocable, también a efectos de plantear otra serie de procedimientos.

      Por tanto, hay que estimar las pretensiones del reclamante minorando en la liquidación del ejercicio 1998 las imputaciones de 1997 computadas por la reclamante incorrectamente sin que puedan ser objeto de traslado al ejercicio 1997 al encontrarse el mismo prescrito cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras.

      En consecuencia, siguiendo el criterio expuesto, se estiman las alegaciones de la reclamante en este punto.

      Finalmente, hemos de rechazar la pretensión de la reclamante por la que solicita se le reconozca la existencia de un ingreso indebido en su declaración del IS del ejercicio 2003 y se ordene a la Administración que adopte las medidas necesarias como consecuencia de la imputación en el ejercicio 2003 de los resultados de las UTES correspondientes a 2002, pues es ajena a las presentes reclamaciones en las se analiza la regularización de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, pudiendo, no obstante, la reclamante instar los procedimientos oportunos, bien la devolución de ingresos indebidos o el que estime más conveniente para su defensa.

      CUARTO: La siguiente cuestión planteada es la relativa a la procedencia de la deducción por actividad exportadora. Discute la entidad la deducción por inversiones en actividades exportadoras en relación con la adquisición de acciones en diversas filiales extranjeras y en relación con determinados gastos calificados como de "apertura y prospección de mercado".

      En primer lugar procede analizar la deducción por la adquisición de participaciones en entidades en el extranjero.

      X, S.A. aplica la deducción por actividades exportadoras por las siguientes inversiones:

   1. En los ejercicios 2000, 2001 y 2002: Suscripción de acciones en la entidad de país A S, S.A.

   2. En el ejercicio 2000: Inversión en la entidad de país B XR, S.A.

   3. En el ejercicio 2002: Inversión en la empresa de país C Q, S.A.

      La Inspección no admite la deducción por inversiones en actividades exportadoras generadas y aplicadas por la entidad dominante y que corresponde a la suscripción de acciones en filiales de país A, de país B y de país C por no existir relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

      El artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, regula la deducción por actividad exportadora en los siguientes términos:

1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

   1. El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

      A efectos de lo previsto en este apartado, las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

   2. El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.

   La Ley 43/1995 exige, como requisito de esta deducción, la existencia de una relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora, requisito que la Inspección entiende incumplido en el presente caso por las razones que se exponen en los informes ampliatorios y en los acuerdos de liquidación, y que son plenamente compartidas por este Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en relación con la inversión efectuada en la sociedad S, S.A. se comprueba que la sociedad de país A tiene como actividad principal la explotación de ... en calidad de concesionaria de la explotación, que ninguna de las sociedades del Grupo ... facturó cantidad alguna por prestación de servicios a la citada sociedad en los ejercicios 2000, 2001 y 2002. Otro hecho comprobado es que X, S.A. emitió, en los ejercicios objeto de comprobación, las siguientes facturas a la entidad XH, LTDA:

   1. Factura nº 2000-109, de fecha 30 de diciembre de 2000; b) factura nº 2001-157, de fecha 30 de septiembre de 2001; c) factura nº 2002-043, de fecha 1 de abril de 2002; d) factura nº 2002-049, de fecha 30 de abril de 2002. En todas ellas se factura por el siguiente concepto "Gastos soportados por su cuenta por las comisiones de las garantías correspondientes a la precalificación para el programa de ... de de país A".

      Se deduce de lo expuesto que en este caso no existe una relación directa entre inversión y actividad exportadora, pues no se acredita que la inversión realizada tuviera por objeto fomentar la actividad exportadora desde España ya que la sociedad de país A tiene como actividad principal la explotación de ... en calidad de concesionaria de la explotación, durante un periodo de 24 años y ninguna de las sociedades del grupo facturó cantidad alguna por prestación de servicios a la citada sociedad en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

      En cuanto a la inversión efectuada en la entidad de país B XR, S.A. y en la entidad de país C Q, S.A. tampoco en estos casos existe una relación directa inversión y actividad exportadora pues ninguna de las sociedades del grupo facturó cantidad alguna por prestación de servicios a las citadas sociedades en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 no justificándose que la inversión realizada tuviera por objeto fomentar la actividad exportadora desde España.

      Tal y como ha señalado este Tribunal Central en resolución de 29 de julio de 2004 la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación.

      Así las cosas, la reclamante, que es la que debe probar el derecho al beneficio tributario, sus requisitos y presupuestos (artículo 105 de la Ley 58/2003), no lo ha hecho. Son hechos indiscutidos que se invirtió en las sociedades de país A, de país B y de país C pero la interesada no ha concretado la aplicación de las cantidades invertidas, su destino final, de forma que no es posible entender acreditada la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

      Por lo que se refiere a la solicitud del obligado tributario de que se reconozca la deducción no aplicada en el ejercicio 2001 por la inversión realizada en la entidad de país B U (entidad que cotiza en bolsa según consta en el expediente), este Tribunal, estima conforme a derecho el criterio de la Inspección de rechazar la aplicación de esta deducción pues no existe relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. Así, consta en el expediente que en el ejercicio 2001 X, S.A. adquiere el 25% del capital de la entidad de país B U por importe de 9.406.989,25 euros. Previamente, en el ejercicio 2000 había adquirido el 24% de la citada sociedad por importe de 14.829.853,83 euros. La inversión total efectuada fue de 24.236.843,06 euros. Las facturas emitidas por empresas del Grupo ... a la citada sociedad de país B son, en el ejercicio 2001, 7 facturas, siendo el importe total facturado en el ejercicio 2001 de 99.949,59 euros en concepto de servicios de gestión y administración y, en el ejercicio 2002, 6 facturas, por un importe total de 124.809,79 euros en concepto de gastos pagados por su cuenta.

      De lo hechos expuestos se deriva que tampoco concurre en este caso el requisito de la relación directa entre inversión y actividad exportadora pues lo facturado por el grupo a la citada entidad (alrededor de los 200.000 euros en dos años) es insignificante en relación con la inversión efectuada en una entidad que cotiza en la bolsa de país B (24.236.843,06 euros), por tanto, no se acredita que la inversión realizada tuviera por objeto fomentar la actividad exportadora desde España.

      En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección en este punto y desestimar las alegaciones de la reclamante.

      QUINTO: En cuanto la deducción por gastos de apertura y prospección de mercados, considera la reclamante que es procedente la deducibilidad por actividad exportadora en relación con determinados gastos realizados por XY, S.A., calificados por la misma como de "apertura y prospección de mercados". Invoca la aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2003 referida a sociedades exportadoras de productos de ingeniería.

      Los hechos a tener en cuenta y que constan en el expediente son:

      - Diligencia de fecha 27 de enero de 2006 (página 3.555 a 3.567 del expediente). Se especifica el concepto del gasto por países y por años.

      En el punto sexto de dicha diligencia se dice que entre las deducciones generadas por gastos considerados como prospección de mercados extranjeros por el obligado tributario, en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, figuran entre otros los siguientes gastos: asesorías, asistencia, gastos notariales, primas seguro, servicios bancarios, proyectos, correo, mensajería, fianzas, locomoción, manutención y estancia, material de oficina, teléfono, gastos de viaje, varios.

      - Diligencia de 17 de febrero de 2006 (página 3.621 y siguientes).

      En el punto sexto consta: " las ofertas presentadas a concursos de obras en diferentes países, por elobligado tributario, en los años 2000, 2001 y 2002, fueron, entre otras, las siguientes: ...".

      A continuación se detallan las diferentes ofertas por países y años, entre las que figuran: ...

      - En Diligencia de 10 de marzo de 2006 figura lo siguiente: "como continuación del punto sexto de la diligencia de 17 de febrero de 2006 sobre gastos de apertura y prospección de mercados extranjeros, incluidos en la base de la deducción para el cálculo de las deducciones generadas por dichas actividades, los mismos traen causa de la participación del obligado tributario, en licitaciones de obras y/o concesiones de servicios, en los citados países" (página 3713 expediente).

      - La actividad principal de XY, S.A., según el artículo 2 de sus estatutos es la "explotación en el ramo de la construcción y realización, por cuenta propia o de terceros, de proyectos inmobiliarios, tanto en lo que se refiere a edificación de bienes inmuebles como en lo relativo a su promoción, venta, arrendamiento, concesión, urbanización, parcelación y otra forma de administración, explotación y realización de toda clases de actos y negocios sobre bienes inmuebles".

      La Inspección no admite la deducción por actividades de exportación del artículo 34.1.b) de la LIS pues considera que no se trata con estos gastos de explorar las posibilidades de introducirse en dichos mercados sino de su participación directa en licitaciones de obras y/o concesiones de servicios con la finalidad de conseguir su adjudicación.

      La entidad invoca la aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de fecha 22 de febrero y 22 de mayo de 2003.

      Las citadas sentencias, ambas del año 2003, desestiman los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado; se trata de dos sentencias referidas a la misma sociedad, al mismo impuesto -Impuesto sobre Sociedades-, aunque de ejercicios distintos -1984 y 1985-, en las que se examina la deducción por inversiones de empresas exportadoras regulada en artículo 26.2 de la Ley 61/1978 y en el artículo 234 del RIS y, en particular, su aplicación a las empresas exportadoras de ingeniería.

      La sentencia del TS de 22 de mayo de 2003 se remite a la sentencia de 22 de febrero. No obstante esta segunda sentencia en el Tercero de sus Fundamentos de Derecho, manifiesta que "... además y siempre referido a esta clase de sociedades exportadoras de productos de ingeniería y al caso concreto debatido en estos autos, no resulta forzado -como lo hizo la sentencia recurrida- considerar que dichos gastos de prospección de ofertas concretas son incluibles en las manifestaciones análogas a ferias y exposiciones, pues en ambos casos se trata de dar a conocer el singular producto a posibles clientes".

      Así las cosas, se trata de establecer si en el caso que nos ocupa es aplicable la deducción por actividad exportadora del artículo 34 de la Ley 43/95, teniendo en cuenta que el artículo 34 LIS, aquí aplicable, es análogo al artículo 26.2 de la Ley 61/1978, al cual se refieren las mencionadas sentencias del TS.

      El artículo 34 de la Ley 43/95, en su apartado 1.b), consideraque la realización de actividades de exportación dará derecho a practicar la siguiente deducción: El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

      El objetivo que se pretende conseguir con esta deducción es la de favorecer la actividad exportadora de las entidades residentes en territorio español. Los referidos gastos para que puedan considerarse dentro del ámbito de la deducción han de tener como causa la intervención de la sociedad exportadora en el mercado internacional, sea por medio de su actividad de captación de nuevos clientes fuera del ámbito nacional, sea por su presentación en tales mercados o asistencia a ferias. Las características de la actividad desarrollada influirán en la publicidad o propaganda a elaborar, cobrando sentido la finalidad perseguida por el citado precepto, es decir, favorecer la actividad exportadora de las sociedades nacionales.

      El precepto exige que su actividad esté directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes o servicios.

      Para ello se ha de partir del análisis de la actividad que desarrolla la entidad reclamante. En el presente caso, la actividad económica de la reclamante es la de construcción. Así, consta en el expediente que la actividad principal que desarrolla XY, S.A. es la de construcción (explotación en el ramo de la construcción y realización, por cuenta propia o de terceros, de proyectos inmobiliarios, tanto en lo que se refiere a edificación de bienes inmuebles como en lo relativo a su promoción, venta, arrendamiento, concesión, urbanización, parcelación y otra forma de administración, explotación y realización de toda clases de actos y negocios sobre bienes inmuebles). También consta que la entidad, en los ejercicios objeto de comprobación, presentó a concurso de obras las siguientes ofertas: ...

      Para estas actuaciones la entidad incurre en un serie de gastos como gastos de viaje, asesorías, asistencia, notariales, primas seguro, servicios bancarios, proyectos, correo, mensajería, fianzas, locomoción, manutención, estancia, material de oficina, teléfono, y otros que designa como "varios".

      Conforme lo expuesto, es indiscutible que la actividad principal que desarrolla la entidad es la de construcción y, en este caso, los gastos cuestionados susceptibles de acogerse a la deducción por actividad exportadora están relacionados con ofertas de contratos de obras, por lo que no son aplicables al caso concreto discutido en este expediente las sentencias a las que hace referencia la reclamante ya que las mismas se refieren al caso especifico de sociedades exportadoras de ingeniería, es decir, de conocimientos tecnológicos.

      Este Tribunal comparte el criterio señalado en el acuerdo de liquidación respecto a que no se puede admitir en este caso concreto los argumentos expuestos en las sentencias citadas pues el caso aquí analizado no se trata de gastos de apertura y prospección de mercados sino de gastos conectados con la concreta y cotidiana actividad económica de una entidad que desarrolla una parte importante de su trabajo en otros países.

      En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre otras, en su consulta vinculante Nº V0117/2005 de fecha 1 de febrero de 2005 donde dice " ... No se encontrarían dentro del ámbito de esta deducción aquellos gastos soportados por el sujeto pasivo que sean necesarios o colaterales para realizar exportaciones, ni tampoco aquellos que tengan por finalidad conseguir contratos en el extranjero que estén ligados a operaciones concretas de exportación".

      Por lo tanto, se confirma la regularización efectuada por la Inspección.

      SEXTO: La siguiente cuestión planteada se refiere a la dotación a la provisión por insolvencias.

      En el ejercicio 2001 la entidad dominada L, S.A. dota una provisión por insolvencias en relación con préstamos concedidos a la entidad K, S.A.; en el ejercicio 2002 L, S.A. declara una disminución al resultado contable por el importe de dicha provisión pues considera deducible la provisión dotada en el ejercicio 2001.

      La Inspección no admite la deducibilidad fiscal de dicha provisión en el ejercicio 2002 en virtud de lo establecido en el artículo 12.2 de la LIS pues no había declaración judicial de suspensión de pagos de la entidad.

      La reclamante alega que es deducible fiscalmente pues se trata de un crédito incobrable; se basa en la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 13 de junio de 1980.

      El artículo 12.2 de la Ley 43/1995, según redacción dada por Ley 24/2001, establece:

      "2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

      (...)

   2. Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

      (...)

      No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores."

      Según consta en el expediente, la entidad K, S.A. es de acuerdo con el artículo 16.2.i de la LIS una entidad vinculada del grupo ... pues a 31 de diciembre de 2002 entre X, S.A. y su filial L, S.A. tenían una participación del 72% en la citada sociedad. Este hecho no es discutido por la reclamante.

      Otros datos que constan en el expediente son:

1. - El 7 de diciembre de 2000 la entidad K, S.A. formuló solicitud de suspensión de pagos, siendo ésta admitida el ... de 2000 por el Juzgado de Primera instancia ...

2. - El 20 de abril de 2001 la entidad L, S.A. concedió a K, S.A. un préstamo por importe de 100 millones de pesetas, con vencimiento el 20 de abril de 2003.

3. - El 19 de junio de 2001 la entidad L, S.A. concede a K, S.A. un préstamo por importe de 110 millones de pesetas, con vencimiento el 18 de junio de 2003.

4. - En las cuentas anuales del ejercicio 2002 consta que con fecha 23 de mayo de 2001 se procedió a solicitar el sobreseimiento del proceso de suspensión de pagos.

   El penúltimo párrafo del apartado 2 del artículo 12 de la LIS impide considerar a los saldos adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas como de dudoso cobro, salvo en caso de insolvencia judicialmente declarada.

   De acuerdo con los datos que figuran en el expediente, a la fecha de devengo del ejercicio 2002, no sólo no había declaración judicial de suspensión depagos sino que en las cuentas anuales del ejercicio 2002 consta que la entidad solicitó el 23 de mayo de 2001 el sobreseimiento del proceso de suspensión de pagos.

   En consecuencia, en la medida en que dentro del ejercicio 2002 el deudor no está declarado judicialmente en estado de suspensión de pagos, la provisión no es fiscalmente deducible.

   Por ello, este Tribunal entiende que al no tratarse de una insolvencia judicialmente declarada y existir vinculación entre las entidades no resulta deducible la dotación dotada por la reclamante. Este criterio ha sido sustentado por este Tribunal Central en diversas resoluciones tales como la de ...

   Por último, no es admisible el argumento de que consideró deducible la provisión siguiendo el supuesto de "insolvencia definitiva" recogido expresamente en la consulta de la Dirección General de Tributos de 13 de junio de 1980, pues en la consulta 119/2003 de la Dirección General de Tributos de 5 de septiembre de 2003 se dice que "no se considera declaración judicial de insolvencia la simple admisión a trámite del procedimiento de suspensión de pagos" y en la consulta de 28-03-1996 que "la simple presentación de la solicitud de suspensión de pagos del deudor no permite la deducción de la provisión, es preciso que sea declarada por el Juez".

   En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente a este respecto, confirmando el criterio seguido por la Inspección.

   SÉPTIMO: Seguidamente se plantea la deducibilidad de una serie de gastos.

   Los gastos no admitidos por la Inspección se refieren a:

   1) Relaciones públicas: adquisiciones de botellas de vino, artículos adquiridos a ... y a ...

   2) Adquisiciones de componentes de ordenador.

   3) Impuestos indirectos no recuperados en diversos países de la UE.

   4) Retenciones de impuestos en país D y en país E.

   En primer lugar se plantea la deducibilidad de determinados gastos contabilizados en la cuenta de Relaciones Públicas, calificados por la Inspección como liberalidades. Se trata de la adquisición de botellas de vino a G, S.A., (entidad participada al 100% por X, S.A.) por X, S.A. (38.826,91 euros en 2001 y 105.766,35 euros en 2002) y por XY, S.A. (215.155,31 euros en 2001 y 224.192,61 euros en 2002), así como lotes de Navidad por importe de 7.619 euros, de diversos artículos (bolsos, pañuelos, ...) por importe de 48.385 euros adquiridos a ... y de distintos artículos adquiridos a ... por importe de 14.945,68 euros y 34.012,72 euros. Asimismo no se admite la deducibilidad de gastos contabilizados en el ejercicio 2002 en la cuenta 627 por XN, S.A. por importe de 39. 328,03 euros pues no se ha acreditado que se han utilizado para promocionar algún servicio.

   La entidad entiende que los citados gastos cumplen un fin publicitario y por tanto son deducibles conforme lo dispuesto en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/95.

   La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en su artículo 14.1 señala:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, ni los que no se hallen correlacionados con los ingresos (...).

   En lo referente a estos gastos consta en el expediente que, en relación con las facturas emitidas por G, S.A., la entidad pese a reiterados requerimientos de la Inspección, no justifica la identidad de las personas destinatarias del gasto, su relación con las actividades económicas y si tales gastos contribuyeron a la promoción de sus actividades y productos. En cuanto a la adquisición de lotes de Navidad en el año 2002 por XY, S.A., según facturas emitidas por ..., la entidad no justifica la identidad de las personas destinatarias del gasto, su relación con las actividades económicas de la entidad y si tales gastos contribuyeron a la promoción de sus actividades y productos. Igualmente, respecto a las adquisiciones efectuadas a ... y a ... en el año 2002 por XY, S.A. tampoco se justifica la identidad de las personas o empresas destinatarias de los distintos artículos, ni su relación con la actividad de la entidad.

   En definitiva, la entidad no justifica si los citados obsequios se han hecho o no a clientes, no prueba que los gastos mencionados respondan a fines publicitarios, ni tampoco que se encuentren vinculados con los ingresos así como su adecuación a los usos y costumbres.

   En consecuencia y teniendo en cuenta que la carga de la prueba compete a quien hace valer su derecho, artículo 105 LGT, hay que concluir, que no cabe considerar tales gastos como de relaciones públicas o de promoción de sus productos o servicios, ni que se hallen correlacionados con los ingresos en el sentido del artículo 14.1.e) de la LIS.

   En segundo lugar se plantea la consideración como activo material e inmaterial o como gasto del ejercicio las cantidades destinadas a la adquisición de las siguientes partidas detalladas en diligencia de fecha 05/07/06: tarjetas de puerto de ordenador (73,90 euros), memoria RAM (71,46 euros), componentes y accesorios de ordenador (58,35 euros), lectores CD-ROM y disketera (112,25 euros) e instalación de disco duro (124,79 euros). El importe total cuestionado asciende a 440,75 euros.

   La entidad dominada P, S.A. adquirió en el ejercicio 2000 y 2001 diversos elementos que contabilizó como gastos del ejercicio. El desglose y detalle de dichos elementos consta en diligencias de fecha 26 de junio y 5 de julio de 2006.

   La Inspección califica la adquisición de estos elementos como activo material e inmaterial, susceptibles de amortización, por lo que aumenta la base imponible en 61.675,39 euros -ejercicio 2000- y en 8.029,28 euros -ejercicio 2001-, y disminuye la misma en concepto de amortización de los citados elementos -4.875, 04 euros en el ejercicio 2000 y 20.237,25 euros en el ejercicio 2001-.

   La entidad alega que tanto por la propia naturaleza de los elementos adquiridos como por su escaso valor económico, resulta evidente que se trata de adquisiciones de material consumible y no de elementos del activo material.

   En primer lugar precisar que del importe total regularizado por la Inspección (más de 60.000 euros) la entidadsólo cuestiona 440 euros.

   En orden a la cuestión se ha de señalar que la contabilización de las operaciones debe hacerse siguiendo las disposiciones del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre.

   El Grupo 2. Inmovilizado comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. En el cuadro de cuentas se destinan los subgrupos 21 y 22 a las inmovilizaciones inmateriales y materiales, respectivamente.

   El Plan General de Contabilidad incluye en el Grupo 2. Inmovilizado, 21. Inmovilizaciones Inmateriales, la cuenta 215. Aplicaciones informáticas, a cuyo respecto la Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de Valoración del Inmovilizado Inmaterial, en desarrollo de las normas de valoración 4º y 5º del PGC citado, establece que en la partida Aplicaciones informáticas se ha de registrar el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, siempre que esté prevista su utilización en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia Empresa ..., y sin incluir en ningún caso los costes de mantenimiento de la aplicación informática, o los que derivan de la modificación o modernización de los ya existentes dentro de la estructura operativa de la Empresa. Y en el Grupo 2. Inmovilizado, 22. Inmovilizaciones materiales, incluye la cuenta 227. Equipos para procesos de información que recoge los ordenadores y demás conjuntos electrónicos.

   En general, se entiende por activo el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al activo circulante, se habla de activo fijo o inmovilizado como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa. Dentro del activo inmovilizado pueden distinguirse el inmovilizado inmaterial (concesiones administrativas, propiedad industrial, etc.), el inmovilizado material (patrimonio tangible como muebles e inmuebles, maquinaria, etc.), el inmovilizado financiero (inversiones financieras permanentes en capital, valores de renta fija, créditos a largo plazo, etc.) y el inmovilizado no realizable (gastos de constitución y primer establecimiento).

   Se considera inmovilizado material aquellos elementos patrimoniales cuya utilización por el sujeto pasivo excede del año. La adscripción de los elementos al inmovilizado o al circulante se determina en función de la afectación de esos elementos, de manera que el inmovilizado comprenderá los elementos patrimoniales destinados a servir de forma duradera a la actividad de la sociedad (art. 148 de la LSA).

   En el presente caso, conforme lo expuesto, estamos ante activos del inmovilizado material por lo que deben ser activados y amortizados; según se deduce del expediente los elementos cuestionados son utilizados en más de un ejercicio, de hecho, la Inspección admite como deducible en el año 2001 la amortización de los elementos adquiridos en 2001 y de los adquiridos en el año anterior.

   El hecho de que la contabilidad esté auditada no supone la certeza de que las adquisiciones discutidas sean gasto fiscal, pues a los solos efectos de determinar la base imponible del IS, la Administración tributaria puede determinar el resultado contable aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de la LIS (artículo 148 de la LIS).

   En consecuencia se confirma la regulación inspectora.

   En tercer lugar se cuestiona la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por XN, S.A. por importe de 11.279,26 euros.

   En el ejercicio 2002 la entidad dominada XN, S.A. consideró gasto del ejercicio el IVA soportado en otros países de la Unión Europea. No consta que dicha entidad haya ejercitado el derecho a su recuperación en las correspondientes Administraciones tributarias como entidad no residente.

   La Inspección considera no deducible dicho gasto pues no se justifica ni el país ni la naturaleza de las operaciones ni la cuantía declarada y además porque se trata de una renuncia voluntaria a recuperar el importe de un impuesto pagado en el extranjero por lo que califica dicho gasto de liberalidad.

   La entidad alega que las citadas cuotas no han sido recuperadas pues gestionar su devolución genera un coste superior a la devolución que obtendría.

   Este Tribunal confirma el criterio seguido por la Inspección puesto que la sociedad ha renunciado voluntariamente a un derecho que tenía, por ello, el gasto contabilizado tiene la consideración de liberalidad a efectos fiscales, lo que determina su consideración como gasto no deducible al tratarse de la renuncia voluntaria a un derecho.

   Por último cuestiona la deducibilidad de las retenciones practicadas por la entidad M por importe de 1.369,70 euros por el concepto de "retribuciones por ganancias" derivadas de las prestaciones de servicios de transporte que XN, S.A. realizó para dicha entidad en país D. También cuestiona la deducibilidad de las retenciones soportadas por XN, S.A. en país E por importe de 13.196,87 euros correspondientes a operaciones comerciales realizadas en dicho país.

   XN, S.A. incluyó en el IS del ejercicio 2002 gastos por retenciones sobre retribuciones por ganancias correspondientes a operaciones comerciales realizadas con M. En el acuerdo de liquidación consta que la prueba aportada por la reclamante para justificar dicho gasto es el abono bancario por el neto tras la retención así como el certificado de la transferencia realizada por el adquirente de los servicios en el que se señala "acredita la práctica de la retención". Por lo demás el representante de la entidad manifiesta a la Inspección que no conserva la justificación relativa a esta partida. La Inspección no admite la deducibilidad de este gasto ya que no está suficientemente justificado.

   Por lo que se refiere a la justificación del gasto, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 -RJ 1989/9699-, se señala que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos..

   Así pues, todo gasto para ser admitido como deducible debe estar suficientemente justificado mediante la correspondiente factura o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, según lo requisitos previstos, primero, en el RD 2402/1985, de 18 de diciembre, y después en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre.

   En este caso debe declararse la no deducibilidad del gasto cuestionado puesto que la justificación documental constituye uno de los requisitos imprescindibles para la admisión del gasto a los efectos fiscales y la entidad simplemente ha aportado justificación del abono bancario por lo que ante la ausencia de acreditación suficiente por parte de la reclamante, conforme el artículo 105 de la LGT, procede confirmar la regularización de la Inspección.

   En el caso de país E, XN, S.A. incluyó en el IS del ejercicio 2002 gastos por retenciones de impuestos indebidos correspondientes a operaciones comerciales con país E. La Inspección considera no deducible dicho gasto pues no existe ningún precepto en el convenio existente para evitar la doble imposición entre país E y España que prevea la citada retención y le atribuya la consideración de gasto deducible en el otro Estado.

   La entidad en sus alegaciones manifiesta que la práctica seguida por la Administración de país E en materia de transferencias al exterior es la de practicar dicha retención de manera automática independientemente del país de residencia del destinatario de los fondos y de la existencia o no de convenio en materia tributaria, debiendo ser la entidad retenida quien solicite de la Administración tributaria de país E la devolución de las cantidades indebidamente retenidas. Por ello, habiendo solicitado a las autoridades de país E la devolución de dicha retención sin obtener respuesta a dicha solicitud hasta la fecha, considera que procede la deducción fiscal de la misma.

   No procede la deducibilidad fiscal de la citada retención contabilizada como gasto en el IS pues es claro que las mismas no están amparadas en ningún precepto del convenio existente entre país E y España para evitar la doble imposición; la Administración de país E practicó indebidamente estas retenciones y será, en su caso, esta Administración la que deba proceder a su devolución ante la solicitud efectuada por la entidad que ha soportado la retención indebida.

   OCTAVO: Seguidamente se plantea la procedencia de las deducciones por I+D+i.

   En el ejercicio 2001 la Inspección rechaza la deducción adicional del 10% aplicada por XY, S.A. (anteriormente denominada F, S.A.) en relación con los gastos de personal de los ingenieros D. ... y D. ... ya que considera queno tienen dedicación exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

   En el ejercicio 2002 la Inspección vuelve a rechazar la citada deducción adicional en relación con las personas detalladas en el acta y en el informe, fundamentalmente,por el mismo motivo. También en el ejercicio 2002 rechaza la deducción por I+D+i para los proyectos "Sistema de gestión de obras (...)", "Optimización de los sistemas de ejecución de ..." y "Tecnologías avanzadas del ...", pues considera que las actividades desarrolladas no implican una novedad científica o tecnológica significativa, ni difieren sustancialmente de los existentes con anterioridad por lo que según el artículo 33 de la LIS no se trata de una actividad de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica.

   La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades regula en su artículo 33 la deducción por actividades de investigación y desarrollo.

   En el ejercicio 2001, resulta aplicable la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, a cuyo tenor:

1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 30 por 100 de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto (...).

   Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, se practicará una deducción adicional del 10 por 100 del importe de los siguientes gastos del periodo:

   1. Los gastos de personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo (...).

   En cuanto al ejercicio 2002, el artículo 33 de la Ley 43/1995, redacción dada por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, dispone que:

1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

   1. Concepto de investigación y desarrollo.

      Se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

      Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

      Asimismo se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos, así como la concepción de "software" avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el "software."

   2. Base de la deducción.

      La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.

      Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos.

      (...)

   3. Porcentajes de deducción.

      1. El 30 % de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

      En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 % sobre el exceso respecto de la misma.

      Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 10 % del importe de los siguientes gastos del período:

      a') Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

      (...)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

   (...)

3. Exclusiones.

   No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

   1. Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

   2. Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

   3. La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Interpretación y aplicación de las deducciones ....

   La reclamante cuestiona básicamente la deducción adicional del 10% establecida en el artículo 33.1 de la LIS sobre los gastos de personal; en concreto, discute, los gastos correspondientes a los ingenieros D. ... y D. ... - ejercicio 2001- y a las personas detalladas en la página 26 del acta nº ... -ejercicio 2002-.

   En relación con esta cuestión consta en el expediente:

   1) En Diligencia de fecha 3 de febrero de 2006 (página 3.586 a 3.606 del expediente) tras describirselos proyectos de I+D se dice lo siguiente:

   "F, S.A. cuenta con un departamento de investigación y desarrollo, I+D, que, por un lado, acumula información sobre problemas que se presentan en la ejecución de las obras y, por otro, estudia, analiza y trata de encontrar las mejores soluciones para cada caso, tanto en lo que se refiere a la incorporación de nuevas tecnologías, como a la utilización de materiales avanzados.

   El departamento de investigación y desarrollo está integrado en la dirección de ingeniería de F, S.A. Cuenta con ... personas de los cuales ... son titulados superiores o medios, fundamentalmente ingenieros de caminos e ingenieros técnicos de obras públicas ...".

   2) Diligencia de fecha 17 de febrero de 2006 (página 3.614 a 3.623 del expediente).

   En el punto cuarto se enumera el personal del departamento de I+D en el ejercicio 2001 y se especifica los dos investigadores que la entidad considera adscritos en exclusiva a "actividades de investigación y desarrollo"; no se concreta las actividades a las que se adscriben.

   En el punto quinto se enumeran los investigadores que la entidad considera adscritos en exclusiva en el ejercicio 2002 a actividades de investigación y desarrollo. A continuación se indican las actividades realizadas por algunos empleados de la anterior relación y el número de horas de dedicación previstas al proyecto. Se señala el proyecto al que se adscribe y además figura que realizan tareas de "apoyo al resto de los ingenieros para la realización de las actividades del proyecto".

   También se dice en dicha diligencia que el sistema de control de asignación de tiempos es una previsión de horas que realiza el jefe del departamento al comienzo del ejercicio y que "por parte de la representación del obligado tributario, no se probó mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho el grado de cumplimiento de las anteriores previsiones realizadas".

   3) Diligencia de fecha 24 de febrero de 2006 (página 3.624 y siguiente del expediente).

   En el anexo II y III de la misma se incorporan documentos aportados por el representante del obligado tributario en relación con el sistema de asignación de tiempos en los ejercicios 2001 y 2002.

   De acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIS la realización de actividades de investigación y desarrollo dan derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

   Además de la referida deducción, se practicará una deducción adicional del 10 por 100 del importe, entre otros, de los gastos de personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

   Esta deducción adicional sobre los gastos de personal requiere el cumplimiento de dos requisitos. El primero, que se trate de personal investigador cualificado y, el segundo, que estén adscritos de forma exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

   El requisito cuestionado por la reclamante es el de adscripción en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

   En el ejercicio 2001 se ha aplicado la deducción adicional por D. ..., Director del Departamento de I+D y por D. ... (ayud. Ingeniero. Ingeniero técnico aeronáutico). Respecto al primero, tal y como señala la Inspección, resulta evidente, que al ser el director del departamento de I+D y realizarse en el mismo otras tareas diferentes a la realización de proyectos de I+D ("... departamento de investigación y desarrollo, I+D, que, por un lado, acumula información sobre problemas que se presentan en la ejecución de las obras y, por otro, estudia, analiza y trata de encontrar las mejores soluciones para cada caso, tanto en lo que se refiere a la incorporación de nuevas tecnologías, como a la utilización de materiales avanzados". Diligencia de 03/02/06), no tiene dedicación exclusiva, pues entre sus cometidos se incluyen funciones ajenas a las actividades de I+D, por lo que no tiene la consideración de investigador adscrito en exclusiva a estas actividades, a efectos de aplicar el porcentaje adicional.

   En el caso de D. ... tampoco queda acreditado en el expediente la dedicación exclusiva a actividades de I+D, pues en el anexo II de la diligencia de 24/02/06, figura sólo adscrito al proyecto ... con 1.000 horas de dedicación previstas al proyecto (pág. 3.645 del expediente) y, aunque se trate de una previsión, lo cierto es que la entidad no justifica el grado de cumplimiento de las previsiones realizadas (diligencia de 17/02/2006), por lo que las horas reales dedicadas pueden ser mayores o menores a las previstas. Como la entidad no ha justificado la adscripción exclusiva del citado trabajador a actividades de I+D durante el ejercicio 2001, no procede la deducción adicional cuestionada. Esta conclusión no queda desvirtuada, a juicio de este Tribunal, por los cuatro folios (fotocopias) que la reclamante adjunta a su escrito de alegaciones ante este Tribunal, ya que el primero consiste en un informe económico con entrada en el Ministerio de Ciencia y Tecnología el 25/04/02 (sello de entrada del Registro General del citado Ministerio), el segundo es un folio sin firma ni membrete donde figura el desglose final de las horas de afectación del Sr. ... al proyecto ..., el tercero una hoja donde figura "Modelo informe para el seguimiento y control técnico-económico de ... (sellada el 3 de junio de 2003) y, el cuarto es un folio sin fecha, firma, ni membrete en el que figura el nombre del proyecto denominado "sistema de gestión de obra mediante técnicas avanzadas de ..." y una relación de personas (entre las que está el Sr. ...), su categoría y el numero de horas previstas para cada uno.

   A la vista de lo expuesto este Tribunal considera que no hay constancia cierta de la adscripción exclusiva de estos trabajadores a actividades de I+D, hecho que queda confirmado con la petición de la interesada de que se le admita la deducción adicional en función del tiempo estimado de dedicación a los proyectos concretos relacionados en la diligencia del 24 de febrero de 2006, pues, es claro, que si el personal asume funciones relacionadas con actividades de I+D y ajenas a estas actividades no se permite dicha deducción.

   En el ejercicio 2002, tampoco se admite la citada deducción en relación con las personas detalladas en la página 26 del Acta nº ... ya que no está acreditada la dedicación exclusiva a actividades de I+D según anexo III de la diligencia de fecha 24/02/06 donde figuran las horas previstas de dedicación del personal a los proyectos en curso. Al igual que en el ejercicio 2001 tampoco hay constancia cierta de la adscripción exclusiva de estos trabajadores a actividades de I+D.

   Además, para poder aplicar la deducción adicional, las actividades desarrolladas por la entidad deben calificarse como actividades de investigación y desarrollo y, en el ejercicio 2002, la Inspección considera que no son de investigación y desarrollo los proyectos denominados "Sistema de gestión de obras (...)", "Optimización de los sistemas de ejecución de ..." y "Tecnologías avanzadas del ...", a los cuales la entidad adscribe las citadas personas.

   Respecto a la calificación de estos proyectos la entidad simplemente manifiesta su carácter de I+D pues así lo confirman los informes relativos a los dos últimos proyectos emitidos por la Agencia de Acreditación en Investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológica (AIDIT: entidad fundada en el año 2000 por la Universidad Politécnica de Madrid y Barcelona) y por la Dirección General de Desarrollo Industrial del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, respectivamente, y la comunicación recibida del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial respecto al primer proyecto. Esta documentación se adjuntó al escrito de alegaciones formulado ante la Inspección.

   En relación con esta documentación señalar que en el informe emitido por la Dirección General de Desarrollo Industrial del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio el ... de 2006 y referido al proyecto denominado "Tecnología avanzada del ..." se valoran independientemente cada una de las cuatro actividades ejecutadas en el año 2004; la AIDIT certifica que el proyecto de optimización de los sistemas de ejecución de ... ha sido auditado y encontrado conforme con las exigencias de artículo 33 de la LIS y el RD 1432/2003, el certificado se emite el ... de 2004y en él se indica la desviación entre el gasto presupuestado y el gasto incurrido en el año 2003; y, en la comunicación recibida del CDTI figura lo siguiente: "les comunicamos que el consejo de administración del centro para el desarrollo tecnológico industrial (CDTI) en su reunión celebrada el ... de 2001, aprobó la participación de este centro en el proyecto de desarrollo tecnológico, por ustedes presentado denominado "Sistemas de gestión de obra mediante técnicas avanzadas de ..." mediante la concesión de un crédito privilegiado sin intereses de hasta ..., lo que supone un porcentaje del 50% sobre el presupuesto total aceptado por este centro ...".

   A este respecto, cabe señalar que el único informe que vincula a la Inspección Tributaria es aquél que se haya emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste y, además, solamente a partir de la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa, con la que se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción. Esta postura ya ha sido defendida por este Tribunal, en su Resolución de ... y 25-10-2007 (RG 408/06).

   Además, la Orden del Ministerio de Industria y Energía de 7 de marzo de 2000 por la que se regulan las bases, el régimen de ayudas y la gestión de programas de fomento de la investigación técnica (PROFIT), incluido en el Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica (2000-2003) señala que los proyectos y actuaciones susceptibles de ser objeto de ayudas deberán responder a los siguiente tipos: proyectos de investigación industrial, estudios de viabilidad técnica previos a actividades de investigación industrial, proyectos de desarrollo precompetitivo, proyectos de demostración tecnológica, acciones especiales, actuaciones favorecedoras de la participación en los programas EUREKA, IBEREKA, programas marco de la comunidad europea para acciones de investigación, demostración y desarrollo tecnológico, y otros programas internacionales de cooperación en investigación científica y desarrollo o proyectos de investigación socioeconómica.

   De lo que se deduce que no todos los proyectos mencionados en el mismo tendrían cabida en los conceptos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica del artículo 33 de la LIS.

   En consecuencia, se confirma lo efectuado por la Inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante en este punto.

   NOVENO: En cuanto a los expedientes sancionadores en los que se impugnan los acuerdos sancionadores de 2 de agosto de 2007 referidos a las actas de disconformidad incoadas a la reclamante por el IS de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 la entidad alega la inexistencia del elemento subjetivo de la infracción sancionada con relación cada uno de los ajustes sancionados.

   No todos los ajustes regularizados en las actas han sido sancionados, según consta en los acuerdos sancionadores.

   Respecto a los ajustes que sí han sido considerados sancionables, procede analizar la existencia de culpabilidad en dichas las conductas.

   Las alegaciones de la reclamante, se centran en la improcedencia de sancionar su conducta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77 de la LGT. Según este artículo "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

   (...)

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   (...)

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma ...".

      En el mismo sentido se manifiesta el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

      "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

      (...)

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados ".

      Únicamente se analiza la existencia de culpabilidad en los supuestos sancionados por la Inspección y en los cuales la entidad considera que no existe dicha culpabilidad, siguiendo el mismo orden que la entidad sigue en sus alegaciones. Son los siguientes:

1. Gastos considerados activables y no deducibles.

   Se efectúan ajustes por este motivo en la base individual de P, S.A. en los ejercicios 2000 y 2001. La entidad adquirió diversos elementos del inmovilizado material e inmaterial que contabilizó como gastos del ejercicio en lugar de inmovilizado. Del importe total regularizado y sancionado por la Inspección por este motivo (más de 60.000 euros) la entidad sólo cuestiona una mínima parte de las adquisiciones (440 euros).

   La consideración como gasto contable y fiscal de los equipos para tratamiento de la información se manifiesta como una conducta negligente habida cuenta que tanto en el Plan General de Contabilidad (cuenta 227 "equipos para procesos de información") como en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (epígrafe 6 de los elementos comunes) tienen la naturaleza de elementos del inmovilizado, por lo que procede mantener la sanción impuesta

2. Excesos de amortizaciones.

   Se efectúan ajustes por este motivo en la base individual de P, S.A. de los ejercicios 2000, 2001 y 2002. Ajustes que vienen motivados por aplicarse coeficientes de amortización superiores a los establecidos en tablas, sin que la entidad muestre oposición alguna a la regularización efectuada por la Inspección al respecto.

   En todos los casos el porcentaje máximo establecido en la tablas es claro y se comprueba que la entidad ha aplicado un porcentaje superior, siendo las normas claras. Este Tribunal en diversas resoluciones ha confirmado la existencia de infracción tributaria como consecuencia haber practicado amortizaciones excesivas motivadas por haber aplicado coeficientes superiores a los establecidos en las tablas (...).

   No puede admitirse como eximente el hecho de que la contabilidad no fuese cuestionada por los auditores, puesto que, como se ha indicado, la norma estableceel porcentaje máximo que corresponde aplicar.

3. Gasto no justificado.

   La entidad P, S.A. no justificó un cargo efectuado en el ejercicio 2001 en la cuenta "Gastos Varios" por un importe de 102,17 euros.

   Se trata de un gasto contabilizado y del que la entidad no aportó justificación suficiente pese a reiterados requerimientos (sólo lo justifica mediante el cargo en la tarjeta VISA). Del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la reclamante ha declarado un gasto que no ha justificado adecuadamente, hecho constatado por la Inspección y no enervado por la reclamante lo que avala su consideración como gasto no deducible fiscalmente.

4. Incorrecta imputación de intereses.

   Se efectúa un ajuste en la base individual de E, S.A. del ejercicio 2001 y 2002 porque imputó a gastos del ejercicio 2001 y 2002 (cargo en la cuenta 6622) los intereses comprendidos entre 09/10/2001 a 09/04/2002 y 09/10/2002 a 09/04/2003, respectivamente, correspondientes a un préstamo hipotecario. Este hecho constatado por la Inspección no ha sido cuestionado por la reclamante en la regularización efectuada al respecto que solo discute la sanción impuesta.

   Es claro que existe un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS. La entidad ha contabilizado y deducido gastos en periodos impositivos anteriores al de su devengo, ha efectuado una periodificación incorrecta sin que se adviertan las dificultades que la entidad pudo tener en realizar un cálculo correcto.

   Rechazada la deducibilidad del gasto, hay que destacar que la conducta de la entidad no puede entenderse amparada en una interpretación razonable de las normas aplicables, puesto que la normativa establece claramente que el gasto será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, sin que se encuentre dicho gasto entre ninguno de los supuestos que figuran en los apartados siguientes del citado artículo 19 de la LIS. No puede admitirse como eximente el hecho de que existan errores numéricos en la regularización efectuada, hecho que no se discute en el acuerdo de liquidación, ni que el actuario no mencione en la diligencia de consolidación la existencia (tampoco menciona la inexistencia) de indicios de infracción tributaria. Por ello, es correcta la imposición de sanción.

5. Indebida amortización del ITP sobre el valor del suelo.

   La sociedad E, S.A. adquirió en el año 2000 un edificio. La totalidad del precio de compra, incluido el ITP y AJD lo contabiliza como inmovilizado. En el año 2001 y 2002 se incrementa la base imponible por exceso de amortización practicada por la entidad pues del importe del ITP y AJD amortizó la parte correspondiente al valor del suelo.

   La entidad no impugnó esta regularización en el acuerdo de liquidación.

   El exceso de amortización practicado resulta del incorrecto cómputo del valor del suelo, y es claro que el suelo está excluido de amortizacióntal como se indica en el artículo 1º del Real Decreto 537/1997. Como se ha indicado anteriormente, este Tribunal reiteradamente ha mantenido el carácter sancionable de los excesos de amortización, por lo que se confirma la sanción.

5. Justificación de retenciones soportadas en país D.

   Se sanciona la falta de justificación de las retenciones soportadas en país D por XN, S.A. en el ejercicio 2002.

   Es precisamente esa falta de justificación del gasto lo que determina que no sea deducible, no pudiendo apreciar dudas razonables de interpretación cuando para la deducción de un gasto es necesaria la prueba del mismo.

6. Dotación provisión por gastos de auditoría.

   La entidad P, S.A. consideró en el ejercicio 2002 gasto fiscal del ejercicio la provisión por gastos de auditoría en un importe superior al gasto devengado en dicho ejercicio. En el expediente no consta explicación alguna que justifique el error.

   Del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la reclamante ha declarado un gasto superior al devengado cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación y sin que la entidad muestre oposición alguna a la regularización efectuada por la Inspección; no cabe apreciar interpretación jurídica razonable puesto que el precepto aplicable no ofrece duda de interpretación.

   En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA: 1º) Estimar parcialmente las reclamaciones 1743-07, 1744-07 y 1745-07, anulando las liquidaciones impugnadas, debiendo proceder la Agencia Tributaria conforme lo establecido en el Fundamento de Derecho Tercero; 2º) Desestimar las reclamaciones nº 2827-07, 2828-07 y 2829-07, confirmando los acuerdos sancionadores.