Resolución nº 00/1999/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Diciembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (18/12/2012), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X, S.L. (como sociedad absorbente de la entidad Y, S.A.), con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., contra:

La resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 23 de noviembre de 2009 e interpuestas respectivamente

- contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., y relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000, por importe de 0,00 euros de cuota a ingresar.

- contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejecicio 2004, por importe de 730.767,50 euros de cuota diferencial a compensar.

- La resolución de la reclamación nº ... dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el día 27 de octubre de 2010 e interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, 2002 y 2003, por importe de 286.909,44 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fechas 08/06/2005 y 28/09/2005, se incoaron a Y, S.A. (entidad absorbida por X, S. L.) por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, sendas actas de disconformidad, modelo A02, números ... y ..., en relación, respectivamente, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999-2000 y ejercicio 2004, emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

Con fechas 6 de octubre de 2005 y 1 de diciembre de 2005, se dictaron por la Dependencia Regional de Inspección de ..., los correspondientes acuerdos de liquidación de los que resultaban, respectivamente, una cuota por importe de cero euros (ejercicios 1999-2000) y una cuota a compensar de 730.767,50 euros (ejercicio 2004).

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra y por lo que aquí interesa, la siguiente información relevante:

- Las actuaciones inspectoras se iniciaron por comunicación notificada el día 29/09/2003.

- Las actuaciones tuvieron carácter general, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer y cuarto trimestre del ejercicio 1999, y ejercicios 2000 a 2002.

Posteriormente, se ampliaron las actuaciones en fecha 26/03/2004, para los dos primeros meses de 2004, el 08/10/2004, para los meses del 3 al 8 de 2004, y el 29/04/2005, para los periodos mensuales del 9 al 12 del mismo ejercicio.

- La actividad desarrollada por el sujeto pasivo en los periodos comprobados fue comercio mayor de aparatos y material electrónico clasificado en el epígrafe 615.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Con anterioridad al inicio de las actuaciones, Y, S.A. (entidad absorbida por X, S. L.) había presentado autoliquidaciones por el Impuesto, con resultado a compensar en relación a los ejercicios comprobados.

- El sujeto pasivo ha realizado en los ejercicios comprobados, ventas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de saldo para teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo, que ha calificado de exportaciones exentas de IVA.

Todos los productos vendidos a través de estas facturas han sido previamente comprados al operador español Z, posteriormente denominado W.

De acuerdo con las condiciones generales del servicio prepago establecidas por el operador W, las tarjetas y los packs sólo pueden ser utilizados en España.

- De acuerdo con los hechos anteriores, la Inspección considera que procede aumentar la base imponible declarada por Y, S.A. (absorbida por X, S.L.) en el importe de las exportaciones de tarjetas y los packs declaradas, al considerarse que dichas operaciones son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas, devengándose las correspondientes cuotas al tipo general de Impuesto.

- En el acuerdo de liquidación dictado, se señala que de conformidad con los artículos 70.UNO.8º.B) y 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, en la operación examinada, nos encontramos ante un primer prestador (W), un destinatario intermedio (el obligado tributario) y un receptor final del servicio que serían las empresas de ..., por lo que de acuerdo con los preceptos citados nos encontramos con una prestación de servicios de telecomunicación.

- El mencionado servicio además, se considera realizado en España, al tratarse de servicios de telecomunicación que, de acuerdo con las condiciones pactadas con W, deberán ser utilizados de manera efectiva en el ámbito de aplicación del Impuesto.

Así, se señala por la Dependencia Regional de Inspección de ..., que con independencia del lugar donde se encuentra el usuario, las condiciones estipuladas para llamar con cargo a la tarjeta son siempre como si se estuviera en España, desarrollando a continuación la mecánica de tales llamadas.

Se hace constar igualmente:"Según la información facilitada por W, en la actualidad este operador no tiene suscritos acuerdos específicos con operadores establecidos en el ... de ..., por lo que debe entenderse que las llamadas desde dicho país que realicen los clientes de W en la modalidad prepago, han de ajustarse modalidad b) antes descrita (previa autorización de cargo del coste de la llamada en la tarjeta de crédito), modalidad en la que la tarjeta de recarga no tiene utilidad".

Los mencionados acuerdos fueron notificados a la obligada tributaria en fechas 20 de octubre de 2005 y 19 de diciembre de 2005 respectivamente.

SEGUNDO: En fecha 03-07-2007, se incoó a X, S.L., como sociedad absorbente de Y, S.A. (absorbida), por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, acta de disconformidad, modelo A02, número ..., en relación, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001-2002 y 2003, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

Con fecha 14 de septiembre de 2007, se dictó por la Dependencia Regional de Inspección de ..., el correspondiente acuerdo de liquidación del que resultaba, una cuota por importe de 232.631,04 que junto a los intereses de demora (54.278,40) alcanzan un importe total a ingresar de 286.909,44 euros.

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

- Las actuaciones inspectoras se iniciaron por comunicación notificada el día 29/09/2003.

- Las actuaciones tuvieron carácter parcial, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2002.

- Posteriormente, se ampliaron las actuaciones en fecha 26/03/2004, para el ejercicio 2003, con carácter parcial.

- La actividad desarrollada por el sujeto pasivo en los periodos comprobados fue comercio mayor de aparatos y material electrónico clasificado en el epígrafe 615.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Con anterioridad al inicio de las actuaciones, Y, S.A. había presentado autoliquidaciones por el Impuesto, con resultado a compensar en relación a los ejercicios comprobados.

- El sujeto pasivo ha realizado en los ejercicios comprobados, ventas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de saldo para teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo, que ha calificado de exportaciones exentas de IVA.

Todos los productos vendidos a través de estas facturas han sido previamente comprados al operador español Z, posteriormente denominado W.

De acuerdo con las condiciones generales del servicio prepago establecidas por el operador W, las tarjetas y los packs sólo pueden ser utilizados en España.

- De acuerdo con los hechos anteriores, la Inspección considera que procede aumentar la base imponible declarada por Y, S.A. en el importe de las exportaciones de tarjetas y los packs, al considerarse que dichas prestaciones de servicios se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto, devengándose las correspondientes cuotas al tipo general de Impuesto.

- En el acuerdo de liquidación dictado, se señala que de conformidad con los artículos 70.UNO.8º.B) y 11.Dos.15º de la Ley 37/1992, en la operación examinada, nos encontramos ante un primer prestador (W), un destinatario intermedio (el obligado tributario) y un receptor final del servicio que serían las empresas de Andorra, por lo que de acuerdo con los preceptos citados nos encontramos con una prestación de servicios de telecomunicación.

- El mencionado servicio además, se considera realizado en España, al tratarse de servicios de telecomunicación que, de acuerdo con las condiciones pactadas con W, deberán ser utilizados de manera efectiva en el ámbito de aplicación del Impuesto.

Así, se señala por la Dependencia Regional de Inspección de ..., que con independencia del lugar donde se encuentra el usuario, las condiciones estipuladas para llamar con cargo a la tarjeta son siempre como si se estuviera en España, desarrollando a continuación la mecánica de tales llamadas.

Se hace constar igualmente: "Según la información facilitada por W, en la actualidad este operador no tiene suscritos acuerdos específicos con operadores establecidos en el ... de ..., por lo que debe entenderse que las llamadas desde dicho país que realicen los clientes de W en la modalidad prepago, han de ajustarse modalidad b) antes descrita (previa autorización de cargo del coste de la llamada en la tarjeta de crédito), modalidad en la que la tarjeta de recarga no tiene utilidad".

El acuerdo fue notificado a la obligada tributaria en fecha 19 de septiembre siguiente.

TERCERO: Disconforme con las liquidaciones descritas en el antecedente primero de esta resolución, la entidad Y, S.A. (absorbida por X, S.L.) interpuso, sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... los días 17 de octubre de 2005 y 18 de enero de 2006, y referenciadas con los números ... y ...

El Tribunal Regional, en resolución acumulada de las reclamaciones ... y ... acuerda desestimar las mismas, confirmando los acuerdos impugnados.

Dicha resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad el día 1 de febrero de 2010.

Disconforme la entidad con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente SEGUNDO de esta resolución, interpone la reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

El Tribunal Regional dicta resolución con fecha 27 de octubre de 2010 por la que acuerda desestimar la misma confirmando el acto administrativo impugnado.

Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 22 de noviembre de 2010.

CUARTO: Contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... dictada por el Tribunal Regional, la entidad X, S. L. (como entidad absorbente de la entidad Y, S.A.) interpone el recurso de alzada ordinario 1999/2010 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

En el escrito de interposición del recurso de alzada ordinario, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestima las pretensiones de la entidad en base a los mismos argumentos por los cuales desestima las pretensiones de V, S.A. sociedad perteneciente al mismo grupo que Y, S.A. ya que considera que a su juicio el supuesto de hecho es idéntico, ventas de tarjetas de telefonía prepago a empresas establecidas en ...

2. Sin embargo, el Tribunal Regional obvia un hecho trascendente y es que en el caso de V, S.A. lo que se debate es si la venta de tarjetas de telefonía prepago realizadas en el año 2003 a la empresa establecida en Andorra estaban o no sujetas al IVA en España. Pero el caso de Y, S.A. tales ventas tuvieron lugar en los años 2001, 2002 y 2003 y el Tribunal desestima las pretensiones de la entidad reproduciendo de forma literal los argumentos por los que desestimó a V, S.A. y obviando que la normativa aplicable en los ejercicios 2001, 2002 era diferente.

3. Respecto del año 2003:

   1. La cuestión a resolver se reduce a determinar el lugar de realización de los servicios de telecomunicaciones, consistentes en la venta de tarjetas de telefonía prepago, prestados por Y, S.A. a T, S.A.

   2. El prestador del servicio es Y, S.A. y el receptor del mismo T, S.A. y esta es única y exclusivamente la operación que debe analizarse para determinar la localización del servicio, por lo que no debe tenerse en cuenta ni al anterior prestador W ni a ulteriores receptores o consumidores.

   3. La normativa aplicable se encuentra contenida en el número 8º del apartado uno, letra A del artículo 70 de la LIVA.

   4. Tanto la Administración como el Tribunal Regional, se apoyan en la regla de cierre contenida en el artículo 70. Dos de la LIVA, y consideran que el consumo efectivo de las tarjetas se produce en el territorio de aplicación del impuesto, con lo que se trata de operaciones sujetas al IVA.

   5. La utilización efectiva de esas tarjetas no fue realizado por T, S.A. (destinataria del servicio), sino que el destino natural de dichas tarjetas era que las mismas fueran utilizadas para la venta a terceros, para su consumo en el territorio de aplicación del impuesto. Siendo esto así, no procede aplicar el apartado dos del artículo 70, ya que el mismo, además de exigir que los servicios se utilicen en el TAI, dicha utilización debe realizarse por el destinatario del servicio, circunstancia que no tiene lugar, puesto que T, S.A. vende a terceros dichas tarjetas, que son los que posteriormente usan el servicio.

   6. La venta posterior de T, S.A. a los clientes, será una operación sujeta y no exentas en el territorio de aplicación del IVA.

4. Respecto del año 2001 y 2002:

   1. El apartado Dos del artículo 70 de la Ley del IVA se introduce con efectos desde 1 de enero de 2003, de manera que dicha cláusula de cierre no existía en los ejercicios 2001 y 2002.

   2. En dichos ejercicios, la normativa a tener en cuenta se limita a la regla especial de localización, según la cual, no están sujetas en el TAI los servicios de Y, S.A. a T, S.A.

   Contra la resolución de la reclamación económico-administrativa ... dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se examina nº 1051/2011 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En el escrito de interposición del recurso de alzada la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestima las pretensiones de la entidad en base a los mismos argumentos por los cuales desestima las pretensiones de V, S.A. sociedad perteneciente al mismo grupo que Y, S.A. ya que considera que a su juicio el supuesto de hecho es idéntico, ventas de tarjetas de telefonía prepago a empresas establecidas en Andorra.

2. Sin embargo, el Tribunal Regional obvia un hecho trascendente y es que en el caso de V, S.A. lo que se debate es si la venta de tarjetas de telefonía prepago realizadas en el año 2003 a la empresa establecida en Andorra estaban o no sujetas al IVA en España. Pero el caso de Y, S.A., tales ventas tuvieron lugar en los años 1999, 2000 y 2004 y el Tribunal desestima las pretensiones de la entidad reproduciendo de forma literal los argumentos por los que desestimó a V, S.A. y obviando que la normativa aplicable en los ejercicios 1999 y 2000 era diferente.

3. Respecto del año 2004:

   1. La cuestión a resolver se reduce a determinar el lugar de realización de los servicios de telecomunicaciones, consistentes en la venta de tarjetas de telefonía prepago, prestados por Y, S.A. a T, S.A.

   2. El prestador del servicio es Y, S.A. y el receptor del mismo T, S.A. y esta es única y exclusivamente la operación que debe analizarse para determinar la localización del servicio, por lo que no debe tenerse en cuenta ni al anterior prestador W ni a ulteriores receptores o consumidores.

   3. La normativa aplicable se encuentra contenida en el número 8º del apartado uno, letra A del artículo 70 de la LIVA.

   4. Tanto la Administración como el Tribunal Regional, se apoyan en la regla de cierre contenida en el artículo 70. Dos de la LIVA, y consideran que el consumo efectivo de las tarjetas se produce en el territorio de aplicación del impuesto, con lo que se trata de operaciones sujetas al IVA.

   5. La utilización efectiva de esas tarjetas no fue realizado por T, S.A. (destinataria del servicio), sino que el destino natural de dichas tarjetas era que las mismas fueran utilizadas para la venta a terceros, para su consumo en el territorio de aplicación del impuesto. Siendo esto así, no procede aplicar el apartado dos del artículo 70, ya que el mismo, además de exigir que los servicios se utilicen en el TAI, dicha utilización debe realizarse por el destinatario del servicio, circunstancia que no tiene lugar, puesto que T, S.A. vende a terceros dichas tarjetas, que son los que posteriormente usan el servicio.

   6. La venta posterior de T, S.A. a los clientes, será una operación sujeta y no exentas en el territorio de aplicación del IVA.

4. Respecto de los ejercicios 1999 y 2000:

   1. El apartado Dos del artículo 70 de la Ley del IVA se introduce con efectos desde 1 de enero de 2003, de manera que dicha cláusula de cierre no existía en los ejercicios 1999 y 2000.

   2. En dichos ejercicios, la normativa a tener en cuenta se limita a la regla especial de localización, según la cual, no están sujetas en el TAI los servicios de Y, S.A. a T, S.A.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada ordinarios que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento, resolviendo de forma acumulada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria, al tratarse de un mismo sujeto pasivo y mismo tributo.

   La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de tarjetas de telefonía prepago a una entidad establecida en Andorra, en función de la localización de los citados servicios de telecomunicación.

   SEGUNDO: Lo primero que este Tribunal quiere poner de manifiesto es que los hechos puestos de manifiesto en los antecedentes de la presente resolución, no resultan controvertidos, toda vez que tanto la entidad reclamante como la Inspección de los Tributos, coinciden en afirmar que el sujeto pasivo ha realizado en los ejercicios comprobados, ventas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de saldo para teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo. Todos los productos vendidos a través de estas facturas han sido previamente comprados al operador español Z, posteriormente denominado W. De acuerdo con las condiciones generales del servicio prepago establecidas por el operador W, las tarjetas y los packs sólo pueden ser utilizados en España.

   También es cuestión pacífica por ambas partes que la venta de tarjetas telefónicas prepago tiene la consideración de servicios de telecomunicaciones.

   La definición de servicios de telecomunicaciones se recoge en el artículo 70.Uno 8º B) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "A efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas".

   Como hemos señalado, es cuestión pacífica por ambas partes que la venta de tarjetas telefónicas prepago tiene la consideración de servicios de telecomunicaciones, y así lo ha mantenido también la Dirección General de Tributos en diversas resoluciones, entre otras nº V0176-05 de 9 de febrero de 2005 y nº 1335-03 de 17 de septiembre de 2003, no existiendo, por tanto, controversia sobre dicha cuestión en la presente resolución.

   Como ha sido expuesto en los antecedentes de hecho, la discrepancia surge en cuanto al lugar de realización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones. La Administración localiza las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto, mientras que la parte actora sostiene la no sujeción de las prestaciones de servicios en dicho territorio, al no cumplir, a su juicio, los requisitos exigidos en la Ley del Impuesto. A los efectos de la sujeción al Impuesto español, habrá de determinarse previamente si los mencionados servicios se entienden prestados en el territorio de aplicación del mismo.

   La regularización de la situación tributaria de la entidad abarca los períodos comprendidos en los ejercicios 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004. Para la resolución de la cuestión controvertida este Tribunal va a determinar de forma separada la localización de dichos servicios en los ejercicios 2003 y 2004, y los servicios correspondientes a 1999, 2000, 2001 y 2002. La razón de ser de dicha diferenciación es la modificación normativa introducida por el artículo 4 seis de la Ley 53/2002 de 30 de diciembre, en el artículo 70 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, que entró en vigor el día 1 de enero de 2003.

   TERCERO: Respecto de la regularización efectuada por la Inspección en relación con los períodos comprendidos en los ejercicios 2003 y 2004, las reglas de localización de las prestaciones de servicios de telecomunicación se recogen en el artículo 70.Uno.8º letra A) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, que dispone:

   Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

   (...)

   8º. A) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:

   a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

   b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y lasede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como taly se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

   A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

   c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

   A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

   Dichas reglas contenidas en el 70.Uno. 8º letra A) de la Ley 37/1992, son la transposición al ordenamiento interno de las reglas de localización contenidas en la Sexta Directiva, en concreto, enel artículo 9, apartado 1 y apartado 2 letra e):

   Artículo 9.º Prestaciones de servicios.

   1.Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.

   2.Sin embargo:

   [...]

   e) el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:

   [...]

   - Servicios de telecomunicaciones. (....)

   [...]

   El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea interpreta dichos preceptos de la Sexta Directiva en su Sentencia de 5 de junio de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, señalando en los apartados 26 y 28 de la misma lo siguiente:

   26.Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.

   28.De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra.

   En conclusión, la aplicación de las anteriores reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones determinan que, en el presente caso, en que el prestador del servicio es un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario establecido fuera de la Comunidad, el hecho imponible no se localice, en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto. Así lo indica igualmente la Dirección General de Tributos en contestación a la Consulta V0911/2006 de 10 de mayo de 2006.

   No obstante, en el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva, se contempla una excepción a las anteriores reglas de localización de estos servicios:

   3.A fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, los Estados miembros podrán considerar, en lo que concierne a las prestaciones de servicios enunciadas en la letra e) del apartado 2 [...], que:

   a) El lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud del presente artículo se halla en el interior del país, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y la explotación efectiva se lleven a cabo fuera de la Comunidad;

   b) El lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud del presente artículo se halla fuera de la Comunidad, está situado en el interior del país, siempre que la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

   El reflejo de este precepto comunitario en nuestro ordenamiento interno, es la disposición contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, que, a modo de regla de cierre, viene a completar las reglas de localización del artículo 70.Uno.8º letra A), en los siguientes términos:

   "Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4, 5, y 6, letra b, de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8 del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla."

   Es precisamente lo que ocurre en el presente caso, en que las operaciones realizadas por la reclamante que tienen como destinatario a la entidad andorrana, no se localizan en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla en aplicación de las reglas establecidas en artículo 70.Uno.8º letra A), debiendo determinarse, por tanto, si deben entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en aplicación de la regla de cierre establecida en el apartado dos del mismo artículo.

   Así lo entiende la Inspección, cuando fundamenta la regularización practicada en el citado artículo 70.Dos. La Inspección considera que la utilización o explotación efectivas del servicio de telecomunicación que supone la entrega de tarjetas telefónicas en la modalidad prepago, se realizan en el territorio de aplicación del impuesto, en la medida que dichas tarjetas no pueden ser utilizadas en el ... de ...

   La entidad reclamante mantiene la posición contraria a la Administración, sosteniendo la no sujeción al Impuesto de las ventas de tarjetas telefónicas de prepago, ya que la localización de las prestaciones de servicios no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, al no cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 70.Dos, que a su juicio son lossiguientes:

   a)Que la utilización efectiva de los servicios se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión pacífica entre las partes, sosteniendo la reclamante en sus alegaciones "que una gran mayoría de las tarjetas fueron posteriormente consumidas en el territorio de aplicación del Impuesto", y

   b)Que dicha utilización se realice por el destinatario del servicio cuya localización es objeto de controversia, es decir por T, S.A. cuestión que no se ha producido en el caso que nos ocupa, ya que las tarjetas en cuestión fueron vendidas posteriormente a terceros.

   De lo expuesto resulta cuestión pacífica entre las partes que los servicios de telecomunicación fueron utilizados en el territorio de aplicación del Impuesto, ahora bien, la parte actora sostiene en sus alegaciones la localización de la prestación de servicios fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya que a pesar de compartir que la utilización efectiva del servicio tiene lugar en el citado territorio, argumenta que dicha utilización no se lleva a cabo por el receptor del servicio, sino por terceras personas.

   Es decir, el empresario o profesional al que se presta el servicio de telecomunicación se encuentra establecido en un país o territorio tercero, T, S.A. empresa ..., y la utilización efectiva del servicio se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto por clientes de T, S.A. cuestión sobre la cual las partes no divergen. La Inspección considera que esta última circunstancia determina que las ventas de tarjetas telefónicas prepago se localice en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud del artículo 70.Dos de la Ley, mientras que la reclamante sostiene que los servicios no se localizan en dicho territorio, al no realizarse la utilización efectiva de los servicios de telecomunicación por parte del destinatario andorrano, sino por terceros que son clientes de este último.

   En este punto, es necesario acudir de nuevo a la jurisprudencia comunitaria, en concreto a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck, asunto C-1/08. En dicha Sentencia, el TJCE interpreta de nuevo los apartados 1 y 2, letra e) del artículo 9 de la Sexta Directiva, en los mismos términos que lo hizo en la Sentencia de 5 de junio de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, cuyo contenido reproduce en los apartados 22 a 27:

   Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva

   22. Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.

   23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura nuevamente al anunciante (sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00, Rec. p. I-2361, apartado 22, y de 5 de junio de 2003, Design Concept, C-438/01, Rec. p. I-5617, apartado 17).

   24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante, no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18).

   25. El Tribunal de Justicia declaró expresamente que, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate y que dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 26).

   26. De este modo, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada, apartado 28).

   27. Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final.

   No obstante, a diferencia de lo que ocurría en la Sentencia de 5 de junio de 2003, el TJCE en la Sentencia de 19 de febrero de 2009, no detiene su labor interpretativa en el apartado 2, letra e), del artículo 9, sino que analiza también la disposición contenida en la letra b) del apartado 3 del mismo artículo, que encuentra reflejo en nuestra normativa interna en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992. El Tribunal interpreta dicha disposición en los siguientes términos:

   Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva

   28. Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

   (...)

   32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la facultad establecida por esta disposición y en una situación como la controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio, pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes.

   33. La excepción prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse a una prestación de servicios que es ajena a la Comunidad según los criterios establecidos en el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (domicilio social en un tercer Estado y falta de establecimiento permanente en un Estado miembro) y que no está contemplada en el apartado 2, letra e), de este mismo artículo.

   (....)

   Sobre la incidencia de la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad en el derecho a la devolución del IVA

   37. Es importante precisar que el carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva.

   38. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

   - En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

   - Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.

   - El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior, ya que tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9 globalmente considerado, a los que remite expresamente el artículo 9, apartado 3, letra b), de esta misma Directiva.

   - El carácter imponible de la prestación en el sentido del artículo 9,apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva.

   - La designación de un representante fiscal, en sí misma, carece de incidencia sobre el carácter imponible o no de las prestaciones recibidas o realizadas por la persona representada.

   Debe precisarse que las consideraciones que hace el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en referencia a los servicios de publicidad, deben de extenderse a los servicios de telecomunicaciones ya que a ambos les resulta de aplicación las mismas reglas de localización. Por tanto, podemos extraerlas siguientes conclusiones:

   - La denominada regla de cierre prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA pretende evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia. Para ello, localiza en el interior del país las prestaciones de servicios de telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización contenidas en el artículo 70.Uno.8º.A) se localizarían fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y explotación efectiva de los servicios se lleve a cabo en el interior del país.

   - En cuanto a la determinación del lugar de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva (70.Dos de la ley nacional), el Tribunal de Justicia alude a la utilización y explotación efectiva en el interior del país, sin establecer distinciones en función de quien lleve a cabo la misma.

   - Se legitima a los Estados Miembros para considerar realizados en su territorio, y como tales sujetos a gravamen, los servicios de telecomunicaciones prestados por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, siempre y cuando la utilización efectiva de dichos serviciosse lleve a cabo en su territorio de aplicación del Impuesto.

   Procede, por tanto, confirmar la regularización practicada por la Inspección y la resolución del Tribunal Regional dictada en primera instancia en relación con los períodos correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 y desestimar la pretensión interesada, debiendo considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios controvertidos, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

   En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución de 5 de abril de 2011 (RG 4104.2009).

   CUARTO: Respecto de la regularización efectuada por la Inspección en relación con los períodos comprendidos en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 las reglas de localización de las prestaciones de servicios de telecomunicación se recogen en el artículo 70.Uno.8º letra A) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA antes transcrito, y según el cual:

   Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

   (...)

   8º. A) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:

   a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

   b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y lasede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

   A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

   c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

   A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

   Como ya hemos expuesto, no resulta de aplicación el apartado Dos de dicho artículo 70, puesto que dicha cláusula de cierre fue introducida por la Ley 53/2002 de 30 de diciembre con efectos desde 1 de enero de 2003.

   De conformidad con lo anterior, en los períodos comprendidos en dichos ejercicios, no puede aplicarse la fundamentación expuesta en el fundamento de derecho TERCERO anterior, en el que se concluye que los servicios de telecomunicaciones se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto ya que la utilización o explotación efectiva de los mismos tiene lugar en dicho territorio en aplicación del apartado Dos del artículo 70 de la Ley.

   Por tanto, respecto de estos períodos (1999, 2000, 2001 y 2002) por aplicación de las reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones contenidas en el artículo transcrito, puesto que el prestador del servicio es un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario establecido fuera de la Comunidad, el hecho imponible no se localiza, en el territorio de aplicación del Impuesto.

   Debemos por tanto estimar las pretensiones de la entidad en relación con los períodos comprendidos en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

   QUINTO: Como conclusión de todo lo expuesto, este Tribunal Central debe:

   - Estimar en parte el recurso 1999-2010, anulando la resolución de las reclamaciones económico administrativas en la parte correspondiente a la reclamación nº ..., debiendo anular el acuerdo de liquidación impugnado en la misma, y confirmar la reclamación económico administrativa nº ..., confirmando el acuerdo de liquidación impugnado en la misma.

   - Estimar en parte el recurso 1051-2010 anulando la resolución de la reclamación nº ..., anulando el acuerdo de liquidiación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... en la parte correspondiente a los períodos de los ejercicios 2001 y 2002, y confirmar dicha liquidación en la parte correspondiente al ejercicio 2003.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada ordinarios interpuestos por X, S.L. (como sociedad absorbente de la entidad Y, S.A.), con NIF ..., contra las resoluciones de referencia, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA estimarlos en parte, de conformidad con el fundamento de derecho QUINTO.