Resolución nº 00/7895/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Diciembre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/12/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X ... y actuando en su nombre y representación D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 10 de septiembre de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (cuarto período), por importe de 369.182,719 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 27 de enero de 2006, la entidad X presenta ante la Delegación Especial de ... - Sección de Regímenes Especiales, solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (modelo 361), correspondiente al cuarto período del ejercicio 2005, por importe de 369.182,72 euros de devolución.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Establecidos dicta con fecha 19 de marzo de 2008, acuerdo por el que deniega la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Los fundamentos jurídicos contenidos en dicho acuerdo son, en síntesis, los siguientes:

- Que el solicitante de la devolución ha realizado operaciones en el territorio de aplicación del impuesto español, distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, por lo que no puede acogerse al régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, sin perjuicio de su deber de regularizar su situación tributaria con relación a las cuotas de IVA devengadas en su caso en España.

Ha presentado liquidación modelo 390 correspondiente al IVA del ejercicio 2005 con el CIF ...

Dicho acuerdo de denegación de la solicitud de devolución fue notificado a la entidad el 27 de mayo de 2008.

Contra el acuerdo de denegación anterior, la entidad, en fecha 25 de junio de 2008, presenta recurso de reposición.

Dicho recurso de reposición fue desestimado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria mediante resolución de fecha 10 de septiembre de 2008. Los fundamentos jurídicos en los que se basa dicha resolución son en síntesis los siguientes:

- La entidad solicitante reconoce que inició la actividad en el territorio de aplicación del impuesto español mediante establecimiento permanente el 24 de noviembre de 2005.

- Tal y como recoge el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, durante el período al que se refiere la solicitud es necesario que el solicitante carezca de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, o bien, que a pesar de tener dicho establecimiento no se realicen desde el mismo entrega de bienes o prestaciones de servicios.

- No es posible por tanto durante el período al que se refiere la solicitud (cuarto trimestre del ejercicio 2005) que la entidad tenga al mismo tiempo la condición de no establecida y la condición de establecida.

- La entidad durante el período al que se refiere la solicitud tiene a todos los efectos, la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo incluir todas las operaciones realizadas durante dicho período en su declaración liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 en aplicación del régimen general del IVA, y no mediante el procedimiento especial de no establecidos.

Esta resolución desestimatoria del recurso de reposición fue notificada a la entidad el día 2 de octubre de 2008.

SEGUNDO: Con fecha 3 de noviembre de 2008, la entidad presenta reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

Notificada a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, se le concede el plazo de un mes para que examine el mismo y para que presente las alegaciones y pruebas que estime oportunas.

Con fecha 23 de diciembre de 2008, la entidad presenta escrito en el que expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. X tiene por objeto la comercialización de aceite, actividad que ha venido desarrollando en España desde hace años, y en particular en el año 2005. La sede de dicha compañía se sitúa en Italia.

2. Que en el periodo comprendido entre el 4 de octubre de 2005 y el 4 de noviembre de ese mismo año, la entidad, que tenía la consideración de "No Establecida" en el Territorio de Aplicación del Impuesto, realizó adquisiciones de bienes y fue destinataria de determinadas prestaciones de servicios en España soportando el IVA correspondiente a los mismos. En la medida en la que durante el periodo que abarca del 4 de octubre al 4 de noviembre de 2005, la entidad era No Establecida en el TAI, procedió a solicitar como tal la devolución de las cuotas de IVA soportadas en el cuarto trimestre de 2005, y ello en atención a su condición y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto el Valor Añadido.

3. El día 24 de noviembre de 2005 la entidad inició su actividad en el TAI a través de un establecimiento permanente, solicitando ante la Delegación de ... de la AEAT un número de identificación fiscal (NIF ...) y comunicando el inicio de dicha actividad mediante la presentación, en fecha 24 de noviembre de 2005, del correspondiente modelo 036.

4. Una vez que "X" se hubo establecido en España, esto es, a partir de 24 de noviembre de 2005, realizó nuevas adquisiciones y entregas interiores, que se declararon, con fecha 30 de enero de 2006, en el modelo 300 de "Declaración trimestral de IVA" correspondiente al último trimestre del ejercicio 2005 y en el modelo 390 de "Declaración-resumen anual. En dichas declaraciones, tal y como obra en el expediente, se consignaron cuotas de IVA repercutidas por importe de 473.595,17 euros y cuotas soportadas deducibles por importe de 353.239,13 euros, arrojando la declaración del ejercicio, un saldo de cuotas a ingresar de 120.356,04 euros.

5. En cuanto al segundo requisito del artículo 119.Dos, relativo a la no realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las indicadas, parece ser que ésta es la única de las tres premisas exigidas, que según la Administración se habría incumplido. Sin embargo, la Administración no hace mención alguna respecto a cuales habrían sido las supuestas operaciones que ha realizado mi representada y que implican el incumplimiento de tal requisito.

6. La entidad no realizó hasta el 24 de noviembre 2005, ninguna operación que la convirtiera en sujeto pasivo del IVA, ya que las entregas de aceite realizadas a favor de sus clientes españoles constituían, desde la perspectiva del IVA, entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto, operando la regla de inversión del sujeto pasivo, conforme al artículo 84.Uno.2° a) de la Ley del Impuesto. La condición de sujeto pasivo recayó sobre los propios clientes de X, que ya habrían repercutido e ingresado el IVA correspondientes en sus autoliquidaciones del impuesto de dicho periodo.

7. X no realizó en el TAI operaciones distintas de las previstas en el apartado dos del artículo 119 de la Ley del Impuesto.

8. Durante el periodo al que se refería la solicitud de devolución de no establecidos que nos ocupa la entidad no fue sujeto pasivo de ninguna operación realizada en IVA por aplicación de la regla de inversión de sujeto pasivo regulada en el artículo 84.uno.

9. La presentación del modelo 390 por mi representada no implica el incumplimiento de requisito alguno respecto a la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas con anterioridad a su establecimiento en el TAI por aplicación del régimen especial de devolución a no establecidos, dado que en dicho modelo 390 se recogen o declaran operaciones realizadas a partir del 24 de noviembre y que son distintas a aquellas respecto a las cuales se solicita la devolución de IVA por aplicación del régimen especial de devolución a no establecidos y que fueron soportadas con anterioridad al 24 de noviembre de 2005.

10. La Administración señala que en la medida en la que en un mismo periodo impositivo (4T 2005) el contribuyente ha realizado operaciones comerciales como establecido y como no establecido, la condición que prevalece es la primera, y ello porque las operaciones que se mencionan en el artículo 119.Dos.2° no pueden haberse realizado en ningún momento durante el periodo al que se refiere la solicitud.

11. En nuestra respetuosa opinión, cuando el apartado Uno del artículo 119 asimila a determinados establecidos con los no establecidos a efectos del régimen especial de devolución que nos ocupa, la intención del legislador no es la de limitar el derecho de los no establecidos a acogerse a este régimen cuando con posterioridad y dentro del mismo periodo constituyan un establecimiento en el TAI (como parece entender la Administración), sino todo lo contrario, lo que se pretende es ampliar el ámbito de aplicación del régimen a otros sujetos pasivos cuando cumplan las mismas características que los no establecidos.

12. Según la literalidad de la norma lo que se prohíbe es que un sujeto pasivo del IVA establecido en el TAI y que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios en el mismo, pretenda solicitar como no establecido la devolución de cuotas de IVA soportadas con posterioridad a la constitución del establecimiento permanente, y esto no es lo que sucede en nuestro caso, en el que sólo se solicitan las cuotas soportadas con anterioridad a la existencia de establecimiento en España.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

    La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad reclamante tiene derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 2005, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    SEGUNDO: Como punto de partida para la resolución debemos distinguir los siguientes supuestos de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido:

1. Los supuestos generales de devolución que se regulan en el artículo 115 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido

2. Devolución a exportadores en régimen comercial regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992

3. Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo 117 de la Ley 37/1992 y

4. El supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Es decir, lo primero que debemos determinar en la presente resolución, es el supuesto de devolución al que debe acudir la entidad reclamante, para obtener, en su caso, la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios correspondientes al cuarto trimestre del ejercicio 2005.

   La controversia se suscita en torno a la aplicación del artículo 119 de la Ley en contraposición con el artículo 115 de la misma.

   Para ello, vamos a comenzar señalando lo que dispone el artículo 115 de la Ley 37/1992 :

   Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

   Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

   Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

   Cuando de la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

   Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

   Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

   Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.

   Y por otra parte el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

   "Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

   A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

   Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

   1. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

      (.....)

   2. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:

      1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

      2. Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

   3. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

      Tres. (....)

      Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

      (....)

      Cinco. (...)

      Seis. No serán objeto de devolución:

   1. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2.º del articulo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley. (Documentación asociada).

   2. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

      Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

      Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

      (...).

      Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

      Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."

      Es decir, se trata de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:

1. El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

2. El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

   Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes.

   Aquí es donde surge la discrepancia entre el criterio mantenido por la Administración y el criterio mantenido por la entidad reclamante.

   La Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución señala que no es posible que durante el período al que se refiere la solicitud (cuarto trimestre del ejercicio 2005) la entidad tenga al mismo tiempo la condición de no establecida y la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Es decir, para la Oficina nacional de Gestión la entidad durante el período al que se refiere la solicitud (cuarto período del ejercicio 2005) tiene a todos los efectos, la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo incluir todas las operaciones realizadas durante dicho período en su declaración liquidación (modelo 300) correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 en aplicación del régimen general del IVA (artículo 115 de la Ley) y no mediante el procedimiento especial de no establecidos (artículo 119 de la Ley).

   La entidad reclamante sin embargo señala, que su solicitud de devolución por el procedimiento especial para no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA, se refiere exclusivamente a las cuotas del impuesto soportadas desde el día 4 de octubre de 2005 hasta el día 4 de noviembre de 2005, período durante el cual la entidad no tuvo la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, ni tampoco durante el que realizó operaciones distintas de las señaladas en el apartado Dos del artículo 119 de la Ley, por lo que procedió a solicitar su devolución por el procedimiento especial de no establecidos, mediante el modelo 361. Las cuotas soportadas por la entidad a partir de la fecha en la que tuvo la consideración de establecida (24 de noviembre de 2005) fueron incluidas en su declaración modelo 300 por el régimen general (en aplicación del artículo 115 de la Ley) siendo por tanto compatibles ambas solicitudes y sin que en ningún caso se hayan duplicado las cuotas del impuesto soportadas solicitadas por la entidad.

   La cuestión controvertida consiste en determinar si durante el período al que se refiere la solicitud de devolución por el régimen especial a no establecidos la entidad puede tener la condición de no establecida en el territorio de aplicación del impuesto y solicitar la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento especial del artículo 119 y al mismo tiempo tener la condición de establecida procediendo a la deducción de las cuotas soportadas mediante la presentación del modelo general del impuesto de conformidad con el artículo 115 de la Ley.

   La primera aclaración a realizar es que el período al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del impuesto soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, es el cuarto trimestre del ejercicio 2005. Es decir, si bien la entidad según manifiesta, únicamente ha solicitado la devolución por el régimen especial de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios correspondientes al período que abarca desde el 4 de octubre de 2005 al 4 de noviembre de 2005, la solicitud modelo 361 debe referirse a las cuotas soportadas durante todo el cuarto trimestre, es decir durante octubre, noviembre y diciembre del ejercicio 2005. Esto se desprende de lo dispuesto en el transcrito artículo 119.Ocho de la Ley (Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores)

   Es decir, el período de solicitud de devolución es único, no siendo posible diferenciar dentro del mismo las cuotas soportadas correspondientes a bienes o servicios adquiridos en diferentes fecha dentro del mismo período.

   De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de hecho, así como de las propias manifestaciones de la entidad reclamante, se desprende que el día 24 de noviembre de 2005 la entidad inició su actividad en el territorio de aplicación del impuesto a través de un establecimiento permanente, solicitando ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... un número de identificación fiscal (NIF ...) y comunicando el inicio de dicha actividad mediante la presentación del correspondiente modelo 036 (páginas 58 a 66 del expediente). La entidad con fecha 30 de enero de 2006, presentó el modelo 300 de "Declaración trimestral de IVA" correspondiente al último trimestre del ejercicio 2005 (4T-2005) y el modelo 390 de "Declaración-resumen anual". En dichas declaraciones, tal y como obra en el expediente (páginas 68 a 71) se consignaron cuotas de IVA repercutidas por importe de 473.595,17 euros y cuotas soportadas deducibles por importe de 353.239,13 euros, arrojando la declaración del ejercicio, un saldo de cuotas a ingresar de 120.356,04 euros. Dicho modelos 300 y 390 corresponden al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Es decir, durante el período a que se refiere la solicitud, como hemos expuesto, la entidad tuvo la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, y además realizó operaciones distintas de las mencionadas en el apartado Dos del artículo 119 de la Ley del IVA. Así lo ha puesto de manifiesto la propia entidad en su declaración liquidación modelo 300, en la que declara las cuotas de IVA devengado y de IVA soportado, presumiéndose cierta dicha declaración de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, salvo que el sujeto pasivo pruebe que al hacerla incurrió en error de hecho.

   De acuerdo con lo anterior:

1. La solicitud de devolución debe referirse a las cuotas soportadas durante todo el cuarto período del ejercicio 2005.

2. La entidad tiene establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto desde el día 24 de noviembre de 2004, desde el que realiza operaciones y por tanto debe considerarse establecida en el territorio de aplicación del impuesto durante todo el período al que se refiere la solicitud.

3. Que durante el período al que se refiere la solicitud (cuarto período del ejercicio 2005) la entidad realizó en el territorio de aplicación del impuesto operaciones distintas de las mencionadas en el apartado Dos del artículo 119 de la Ley del IVA.

4. La entidad incumple los requisitos exigidos en la normativa reguladora del régimen especial de no establecidos para proceder a la devolución por el mismo.

   TERCERO: Sin perjuicio de lo anterior, debemos señalar que en la declaración liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 (modelo 300) que presentó el obligado tributario con fecha 30 d enero de 2006, éste podía deducir el montante total de las cuotas soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto, como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes y prestaciones de servicios por ellos realizadas.

   Es decir, en la declaración liquidación modelo 300 presentada correspondiente al ejercicio 2005, el obligado tributario debía consignar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en dicho ejercicio, las cuotas repercutidas objeto de regularización, así como el importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas durante todo el período al que se refiere la declaración, incluyéndose dentro de éstas, las cuotas correspondientes a los bienes y servicios adquiridos por la entidad durante el período de tiempo que abarca del 4 de octubre de 2005 al 4 de noviembre de 2005 y siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos establecidos en los artículos 92 a 100 de la Ley del impuesto, para tener la consideración de deducibles.

   Todo lo anterior, nos lleva a confirmar, que el sujeto pasivo no puede solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas con ocasión de los gastos especificados en las alegaciones por el procedimiento especial previsto en el artículo 119 de la Ley, ya que le corresponde su declaración vía el procedimiento general de devolución de oficio recogido en el artículo 115 de la Ley, y todo ello de conformidad con lo expuesto en los párrafos anteriores.

   CUARTO: Para concluir la presente resolución resulta pertinente traer a colación una resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007 (RG 1602/05), que si bien hace referencia a la condición de establecida de la entidad reclamante como consecuencia de la existencia de establecimiento permanente por obras de instalación o montaje, pone de manifiesto, a efectos del procedimiento especial de no establecidos, el criterio seguido por este Tribunal para considerar que el obligado tributario tiene la condición de establecido.

   Recoge el Fundamento de derecho cuarto de dicha resolución:

   "(....)

   Llegados a este punto es donde se produce la discrepancia entre el criterio de la Administración y el de la entidad reclamante. Ésta considera que la condición de establecido de la entidad (...), sólo puede predicarse desde que la obra de construcción de la instalación llevada a cabo por la misma, supera los doce meses, pero no durante el tiempo en que se está ejecutando la obra y no se ha superado dicho plazo. Consecuentemente, la entidad entiende que en el ejercicio 2002, sí tuvo la condición de establecida en España, toda vez que en dicho ejercicio la obra de construcción había superado los doce meses previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin embargo entiende que durante el ejercicio 2000, que es respecto del cual la entidad solicita la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el procedimiento especial de no establecidos, la obra de construcción de la instalación no había superado el plazo de los doce meses y por tanto la entidad no podía tener la consideración de establecida, puesto que carecía en dicho ejercicio de establecimiento permanente en España.

   Para abordar esta cuestión, es necesario recordar que, tal y como hemos expuesto anteriormente, una obra de construcción debe ser considerada como una "unidad de obra", incluso si está basada en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Es decir, que en el caso que estamos resolviendo, la obra de construcción de las instalaciones para la (...) llevada a cabo por la entidad (...), ha tenido un plazo de duración superior a los doce meses (que como ya se ha comentado, no es objeto de controversia) y que como consecuencia, el empresario que está llevando a cabo la obra (...) tiene establecimiento permanente en España por dicha obra, y tiene por tanto la consideración de establecido en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en que se inicia la obra y durante todos los períodos de liquidación que abarca la construcción y hasta su finalización.

   En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19 de julio de 2003 (Consulta nº 1000-03), y según la cual el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas. Cuando, de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo, la vía por al que se llega a esta determinación pierde relevancia y el sujeto establecido lo es a todos los efectos. Continúa la Consulta señalando que dado que las obras efectuadas por la entidad consultante en España tienen una duración efectiva superior a doce meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente de la misma en nuestro país, considerándose por tanto la Sociedad consultante establecida en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del momento en que las obras superan los doce meses de duración.

   Es decir, que la entidad (...), tiene un establecimiento permanente en España y por tanto la consideración de establecida en el territorio de aplicación del impuesto durante todo el período de tiempo al que se refieren las obras de construcción, no pudiendo considerar que el establecimiento permanente existe sólo desde que se supera el plazo de doce meses, ni admitiéndose que la entidad pueda tener la consideración de establecido en unos períodos y de no establecidos en otros, puesto que la obra de construcción no se analiza de forma separada para cada período de liquidación, sino que se analiza en su conjunto, como un todo, como una unidad, y por tanto, habrá que estar al plazo de duración de la misma para determinar si el empresario que la ejecuta, tiene la condición de establecido o no. Una vez acreditado que el plazo de duración de las obras supera los doce meses, el sujeto tiene la condición de establecido desde su inicio, y ello sin perjuicio de la obligación de regularizar su situación tributaria cuando esta condición de establecido se adquiere de forma sobrevenida, es decir, cuando una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo.

   Esto es lo ocurrido con la entidad Y ya que si bien durante el ejercicio 2000 las obras de construcción de las instalaciones no habían superado el plazo de los doce meses, puesto que las mismas no habían finalizado, no podía determinarse en ese momento si el plazo de duración era superior a doce meses. El hecho de que en dicho momento no pudiera determinarse si las obras iban a tener una duración superior a doce meses, no implica que la entidad tenga en dicho período la condición de no establecida, ya que ésta consideración sólo se podrá efectuar cuando concluyan las obras de construcción. Desde el momento en que las obras superen el plazo de los doce meses, la entidad tiene establecimiento permanente en España por esas obras, desde el momento de inicio de las mismas y hasta su conclusión. Lo anterior no es obstáculo para que la entidad regularice su situación tributaria en todos los períodos de liquidación en los que se ha desarrollado la obra, adaptándola a esta situación sobrevenida en la que se considera establecida desde el inicio de las obras, y no sólo a partir de los períodos de liquidación en los que se supera el plazo de los doce meses como ha realizado la entidad, al rectificar las facturas y presentar autoliquidaciones por el modelo de autoliquidación de establecidos (modelo 300), exclusivamente a partir del ejercicio 2002."

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X ... y actuando en su nombre y representación D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, de fecha 10 de septiembre de 2008, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2005 (cuarto período), por importe de 369.182,719 euros de solicitud de devolución, ACUERDA desestimarla, confirmando la resolución impugnada.